暫時(shí)性差異所得處理

通常情況下，如果存在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異，按照《準(zhǔn)則》的規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。

例1.2010年12月25日，甲企業(yè)購(gòu)人一臺(tái)價(jià)值80000元不需要安裝的設(shè)備。該設(shè)備預(yù)計(jì)‘使用期限為4年，會(huì)計(jì)上采用直線法計(jì)提折舊，無(wú)殘值。稅法規(guī)定應(yīng)采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊，也無(wú)殘值。甲企業(yè)每年的利潤(rùn)總額均為l00000元，無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，所得稅稅率為30%。

2011年，會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊20000元（80000÷4），設(shè)備的賬面價(jià)值為60000元（80000-20000）；稅務(wù)上計(jì)提折舊32000元〔80000×4÷（1 2 3 4）]，設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為48000元（80000-32000）。

設(shè)備的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額12000元（60000-48000）為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債3600元（12000×30%）。

2011年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅26400元{[100000-（32000-20000）] x30%}.

借：所得稅費(fèi)用　30000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　26400

遞延所得稅負(fù)債　3600

會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊20000元，設(shè)備的賬面價(jià)值為40000元；稅務(wù)上計(jì)提折舊24000元[80000×3÷（1 2 3 4）]，設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為24000元（48000-24000）。設(shè)備的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額16000元（40000-24000）為累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，2012年底，應(yīng)保留的遞延所得稅負(fù)債余額為4800元（16000x30%），年初余額為3600元，應(yīng)再確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債1200元（4800-3600）。2012年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅28800元{〔100000一（24000—20000）] x30%}。

借：所得稅費(fèi)用　30000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　28800

遞延所得稅負(fù)債　1200

會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊20000元，設(shè)備的賬面價(jià)值為20000元；

稅務(wù)上計(jì)提折舊16000元〔 80000×2÷（1 2 3 4）〕，設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為8000元（24000-16000）。

設(shè)備的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額12000元（20000-8000）為累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，2013年底，應(yīng)保留的遞延所得稅負(fù)債余額為3600元（12000x 30%），年初余額為4800元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債1200元（4800—3600）。2013年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅31200元{[100000 （20000-16000）] x30%}。

借：所得稅費(fèi)用　30000

遞延所得稅負(fù)債　1200

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　31200

2014年，會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊20000元，設(shè)備的賬面價(jià)值為0；稅務(wù)上計(jì)提折舊8000元〔80000xl÷（1 2 3 4）]，設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為0（8000—8000）。

設(shè)備的賬面價(jià)值與稅基礎(chǔ)之間的差額為0，

2014年底，應(yīng)保留的遞延所得稅負(fù)債余額也為O，年初余額為3600元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債3600 元。2014年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅33600元{〔100000 （20000-8000）〕×30%}

借：所得稅費(fèi)用　30000

遞延所得稅負(fù)債　3600

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　33600

按照暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。除因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異以外，按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時(shí)性差異處理。

暫時(shí)性差異應(yīng)納稅

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。該差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)，會(huì)增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，即在未來(lái)期間不考慮該事項(xiàng)影響的應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上，由于該暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回，會(huì)進(jìn)一步增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅金額。在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異通常產(chǎn)生于以下情況：

（一）資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)

一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用或最終出售該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)將取得的經(jīng)濟(jì)利益的總額，而計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是一項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)期間可予稅前扣除的金額。資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，該項(xiàng)資產(chǎn)未來(lái)期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要繳稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

例如，一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值為200萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)如果為150萬(wàn)元，兩者之間的差額會(huì)造成未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅的增加。在其產(chǎn)生當(dāng)期，在符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

（二）負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)

一項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值為企業(yè)預(yù)計(jì)在未來(lái)期間清償該項(xiàng)負(fù)債時(shí)的經(jīng)濟(jì)利益流出，而其計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是賬面價(jià)值在扣除稅法規(guī)定未來(lái)期間允許稅前扣除的金額之后的差額。因負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，本質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項(xiàng)負(fù)債在未來(lái)期間可以稅前扣除的金額(即與該項(xiàng)負(fù)債相關(guān)的費(fèi)用支出在未來(lái)期間可予稅前扣除的金額)。負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，則意味著就該項(xiàng)負(fù)債在未來(lái)期間可以稅前抵扣的金額為負(fù)數(shù)，即應(yīng)在未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增，增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅金額，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

暫時(shí)性差異可抵扣

可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。該差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)會(huì)減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，減少未來(lái)期間的應(yīng)繳所得稅。在可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)?？傻挚蹠簳r(shí)性差異一般產(chǎn)生于以下情況：（一）資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)

當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，從經(jīng)濟(jì)含義來(lái)看，資產(chǎn)在未來(lái)期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，則就賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，企業(yè)在未來(lái)期間可以減少應(yīng)納稅所得額并減少應(yīng)繳所得稅，符合有關(guān)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。例如，一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為200萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為260萬(wàn)元，則企業(yè)在未來(lái)期間就該項(xiàng)資產(chǎn)可以在其自身取得經(jīng)濟(jì)利益的基礎(chǔ)上多扣除60萬(wàn)元。從整體上來(lái)看，未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額會(huì)減少，應(yīng)繳所得稅也會(huì)減少，形成可抵扣暫時(shí)性差異，符合確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

（二）負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)

當(dāng)負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異實(shí)質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項(xiàng)負(fù)債可以在未來(lái)期間稅前扣除的金額。即：負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異=賬面價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-(賬面價(jià)值-未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額)=未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額 　一項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，意味著未來(lái)期間按照稅法規(guī)定與該項(xiàng)負(fù)債相關(guān)的全部或部分支出可以從未來(lái)應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中扣除，減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅。

例如，企業(yè)對(duì)將發(fā)生的產(chǎn)品保修費(fèi)用在銷(xiāo)售當(dāng)期確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債200萬(wàn)元，但稅法規(guī)定有關(guān)費(fèi)用支出只有在實(shí)際發(fā)生時(shí)才能夠稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0；企業(yè)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的當(dāng)期相關(guān)費(fèi)用不允許稅前扣除，但在以后期間有關(guān)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除，使得未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅減少，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，符合有關(guān)確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

暫時(shí)性差異特殊項(xiàng)目

（一）未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

某些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)性差異。

如企業(yè)在開(kāi)始正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以前發(fā)生的籌建等費(fèi)用，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，不體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)。按照稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的該類(lèi)費(fèi)用可以在開(kāi)始正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)后的3年內(nèi)分期攤銷(xiāo)，可稅前扣除。該類(lèi)事項(xiàng)不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間的差異也形成暫時(shí)性差異。

例如，A公司在開(kāi)始正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之前發(fā)生了3000萬(wàn)元的籌建費(fèi)用，在發(fā)生時(shí)已計(jì)入當(dāng)期損益。按照稅法規(guī)定，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費(fèi)用，允許在開(kāi)始正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之后攤銷(xiāo)年限不得少于3年分期稅前扣除。

該項(xiàng)費(fèi)用支出因按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在發(fā)生時(shí)已計(jì)入當(dāng)期損益，不體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，即如果將其視為資產(chǎn)，其賬面價(jià)值為0。

按照稅法規(guī)定，該費(fèi)用可以在開(kāi)始正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)后3年分期稅前扣除，假定企業(yè)在2008年開(kāi)始正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，當(dāng)期稅前扣除了1000萬(wàn)元，其于未來(lái)期間可稅前扣除的金額為2000萬(wàn)元，即其在2008年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)為2000萬(wàn)元。

該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值0與其計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬(wàn)元之間產(chǎn)生了1000萬(wàn)元的暫時(shí)性差異，該暫時(shí)性差異在未來(lái)期間可減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，為可抵扣暫時(shí)性差異，符合確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

（二）可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

對(duì)于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時(shí)性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅，視同可抵扣暫時(shí)性差異，在符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

例如，甲公司于2008年發(fā)生經(jīng)營(yíng)虧損4000萬(wàn)元，按照《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)5年。該公司預(yù)計(jì)其于未來(lái)5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以該經(jīng)營(yíng)虧損。

該經(jīng)營(yíng)虧損雖不是因比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的，但從其性質(zhì)上來(lái)看可以減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅，視同可抵扣暫時(shí)性差異。在企業(yè)預(yù)計(jì)未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以該可抵扣虧損時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法作為所得稅會(huì)計(jì)處理的唯一方法。本文對(duì)新所得稅準(zhǔn)則“暫時(shí)性差異”的含義及屬性等進(jìn)行分析，以解析新所得稅準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)與賬務(wù)處理方法。

暫時(shí)性差異區(qū)別

一、暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的聯(lián)系：

時(shí)間性差異是指稅法與會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差異;暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。兩者的內(nèi)在聯(lián)系是：在一般情況下，如果稅法與會(huì)計(jì)確認(rèn)某項(xiàng)收入或支出的時(shí)間不同，則必然產(chǎn)生一項(xiàng)時(shí)間性差異，同時(shí)也會(huì)使一項(xiàng)(或幾項(xiàng))資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差額，即產(chǎn)生一項(xiàng)暫時(shí)性差異。從理論上說(shuō)，暫時(shí)性差異(或時(shí)間性差異)由于收入項(xiàng)目和支出項(xiàng)目計(jì)入應(yīng)稅收益和計(jì)入會(huì)計(jì)收益在時(shí)間上的不一致而產(chǎn)生的差異發(fā)生在某一時(shí)期，但在下一期或若干時(shí)期內(nèi)可以轉(zhuǎn)回，經(jīng)過(guò)若干時(shí)期的轉(zhuǎn)回調(diào)整，差異便可以消失。

二、暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的區(qū)別：

1.兩者對(duì)差異的確認(rèn)不同

一般而言，利潤(rùn)表項(xiàng)目的變化，無(wú)論是收益的取得，還是支出的發(fā)生，都與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目直接相關(guān)。但是，有時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的變化卻并不涉及損益表項(xiàng)目。因此，某些從利潤(rùn)表角度判斷為永久性差異的項(xiàng)目，如果從資產(chǎn)負(fù)債表的角度判斷，也可能是暫時(shí)性差異。

2.暫時(shí)性差異包含的范圍比時(shí)間性差異更廣泛

時(shí)間性差異都存在與其相對(duì)應(yīng)的暫時(shí)性差異，即暫時(shí)性差異包括所有時(shí)間性差異。但有的因?yàn)閭€(gè)別時(shí)間性差異的納稅調(diào)整方法比較特殊，所以這些時(shí)間性差異不存在與其相對(duì)應(yīng)的暫時(shí)性差異。除個(gè)別特殊情形外，一項(xiàng)時(shí)間性差異都存在一項(xiàng)(或幾項(xiàng))對(duì)應(yīng)的暫時(shí)性差異;暫時(shí)性差異包括時(shí)間性差異和其他暫時(shí)性差異。因?yàn)榇嬖谄渌麜簳r(shí)性差異，所以按暫時(shí)性差異確認(rèn)的所得稅費(fèi)用與會(huì)計(jì)利潤(rùn)不一定配比。

三、暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異辨析

從時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異的概念即可看出，時(shí)間性差異是從損益表角度進(jìn)行定義的，而暫時(shí)性差異是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度來(lái)考慮的，因此，對(duì)于時(shí)間性差異，運(yùn)用損益表分析法來(lái)進(jìn)行辨認(rèn)，而暫時(shí)性差異者必須運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表分析法來(lái)進(jìn)行辨析。

損益表分析法是從損益表的角度出發(fā)，考察收入和費(fèi)用項(xiàng)目包括在應(yīng)稅所得中的期間和包括在稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)中的期間不一致而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異，分析是否存在差異的轉(zhuǎn)回，若存在，則該差異屬于時(shí)間性差異，否則，則屬于永久性差異。這種差異分析方法只能分辨出時(shí)間性差異，對(duì)于其他暫時(shí)性差異，則會(huì)將其誤認(rèn)為永久性差異。

資產(chǎn)負(fù)債表分析法是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度出發(fā)，針對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的稅基和其在資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面值之間的差異，分析該差異在資產(chǎn)收回或負(fù)債償還時(shí)是否存在產(chǎn)生應(yīng)稅所得或扣除金額，若存在，該差異屬于暫性差異，否則，則屬于永久性差異。也就是說(shuō)，資產(chǎn)負(fù)債表分析法可以分辨出包括時(shí)間性差異和其他暫時(shí)性差異在內(nèi)的所有暫時(shí)性差異。

暫時(shí)性差異資產(chǎn)負(fù)債

（一）當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值大于資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，說(shuō)明本期應(yīng)承擔(dān)的所得稅責(zé)任大于實(shí)際要求上交的稅費(fèi)，因此必須再確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債才能將收付實(shí)現(xiàn)制記賬的“應(yīng)交稅費(fèi)”調(diào)成權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬的形式，才能統(tǒng)一記賬基礎(chǔ)。負(fù)債的大小即為賬面價(jià)值減計(jì)稅基礎(chǔ)乘以稅率（暫時(shí)性差異乘以稅率），這項(xiàng)負(fù)債就叫“遞延所得稅負(fù)債”，對(duì)應(yīng)的差異就叫應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

（二）當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值小于資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，自然需要增補(bǔ)資產(chǎn)，所以產(chǎn)生了“遞延所得稅資產(chǎn)”（暫時(shí)性差異乘以稅率）。此時(shí)的暫時(shí)性差異為可抵扣暫時(shí)性差異。

（三）當(dāng)負(fù)債賬面價(jià)值大于負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，需要增補(bǔ)資產(chǎn)，產(chǎn)生了“遞延所得稅資產(chǎn)”。因而產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

（四）當(dāng)負(fù)債賬面價(jià)值小于負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，需要增補(bǔ)負(fù)債，產(chǎn)生了“遞延所得稅負(fù)債”。因而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

值得注意的是確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，按謹(jǐn)慎性原則的要求應(yīng)當(dāng)以未來(lái)期間很可能用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限。需注意四點(diǎn)：一是可抵扣差異是在未來(lái)期間作稅前抵扣，所以不能超過(guò)未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額；二是未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額包括未來(lái)期間生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)應(yīng)稅所得和應(yīng)納稅差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回相應(yīng)增加的應(yīng)稅所得；三是取得未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額的可能性即大于等于50%；四是要有相關(guān)證據(jù)。而企業(yè)一般對(duì)于所有由應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債均應(yīng)確認(rèn)。

以下兩種情況也不能確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：1.商譽(yù)的初始確認(rèn)；2.對(duì)聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)的投資，當(dāng)被投資企業(yè)盈利時(shí)，投資企業(yè)能夠控制其利潤(rùn)分配并預(yù)計(jì)將來(lái)不會(huì)分配利潤(rùn)時(shí)。

一般而言，在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)減少所得稅費(fèi)用，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)增加所得稅費(fèi)用。但以下情況除外：1.非同一控制下的企業(yè)合并，取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值低于或高于原賬面價(jià)值的（不計(jì)入當(dāng)期損益，計(jì)入商譽(yù)）；2.可供出售金融資產(chǎn)的市價(jià)降低或升高時(shí)（不計(jì)入當(dāng)期損益，計(jì)入資本公積）。

財(cái)政部下發(fā)的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《準(zhǔn)則》），徹底改變了原先的所得稅會(huì)計(jì)處理方法。此前，企業(yè)可以采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法（包括遞延法或債務(wù)法）核算所得稅，這里的債務(wù)法為收益表債務(wù)法。而《準(zhǔn)則》明確廢止了以前的會(huì)計(jì)核算方法，要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法擴(kuò)大了可轉(zhuǎn)回差異的核算范圍。以前的收益表債務(wù)法只核算時(shí)間性差異，不能處理非時(shí)間性差異以外的暫時(shí)性差異。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可核算所有的暫時(shí)性差異，包括時(shí)間性差異和非時(shí)間性差異以外的能轉(zhuǎn)回的差異。在這種方法下，直接得出的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債余額，能直接反映其對(duì)未來(lái)的影響。

《準(zhǔn)則》提出了資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)的概念，將暫時(shí)性差異界定為資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，按照其對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，并首次將符合條件的可抵扣虧損和稅款抵減確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，這也是所得稅會(huì)計(jì)處理的重大突破。

下面舉例分析存在暫時(shí)性差異時(shí)所得稅的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)的納稅調(diào)整。

通常情況下，如果存在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)按照《準(zhǔn)則》的規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。

例：2010年12月25日，甲企業(yè)購(gòu)入一臺(tái)價(jià)值80000元不需要安裝的設(shè)備。該設(shè)備預(yù)計(jì)使用期限為4年，會(huì)計(jì)上采用直線法計(jì)提折舊，無(wú)殘值。假定稅法規(guī)定應(yīng)采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊，也無(wú)殘值。甲企業(yè)每年的利潤(rùn)總額均為100000元，無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，所得稅稅率為30%。

2011年，會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊20000元（80000÷4），設(shè)備的賬面價(jià)值為60000元（80000－20000）；稅務(wù)上計(jì)提折舊 32000元[80000×4÷（1 2 3 4）]，設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為48000元（80000－32000）。設(shè)備的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額12000元（60000－48000）為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債3600元（12000×30%）。2011年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅 26400元{[100000－（32000－20000）]×30%}.

借：所得稅費(fèi)用　30000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　26400

遞延所得稅負(fù)債　3600

2012年，會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊20000元，設(shè)備的賬面價(jià)值為40000元；稅務(wù)上計(jì)提折舊24000元[80000×3÷（1 2 3 4）]，設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為24000元（48000－24000）。設(shè)備的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額16000元（40000－24000）為累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，2012年底，應(yīng)保留的遞延所得稅負(fù)債余額為4800元（16000×30%），年初余額為3600元，應(yīng)再確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債 1200元（4800－3600）。2012年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅28800元{[100000－（24000－20000）]×30%}。

借：所得稅費(fèi)用　30000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　28800

遞延所得稅負(fù)債　1200

2013年，會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊20000元，設(shè)備的賬面價(jià)值為20000元；稅務(wù)上計(jì)提折舊16000元[80000×2÷（1 2 3 4）]，設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為8000元（24000－16000）。設(shè)備的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額12000元（20000－8000）為累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，2013年底，應(yīng)保留的遞延所得稅負(fù)債余額為3600元（12000×30%），年初余額為4800元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債 1200元（4800－3600）。2013年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅31200元{[100000 （20000－16000）]×30%}

借：所得稅費(fèi)用　30000

遞延所得稅負(fù)債　1200

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　31200

2014年，會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊20000元，設(shè)備的賬面價(jià)值為0；稅務(wù)上計(jì)提折舊8000元[80000×1÷（1 2 3 4）]，設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為0（8000－8000）。設(shè)備的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額為0，2014年底，應(yīng)保留的遞延所得稅負(fù)債余額也為0，年初余額為3600元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債3600元。2014年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅33600元{[100000 （20000－8000）]×30%}

借：所得稅費(fèi)用　30000

遞延所得稅負(fù)債　3600

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　33600

從以上處理可以看出：利潤(rùn)表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的主要變化就是核算理念由時(shí)期轉(zhuǎn)變?yōu)闀r(shí)點(diǎn)，即利潤(rùn)表債務(wù)法是先計(jì)算本期遞延稅款的發(fā)生額，然后“期初加減本期發(fā)生等于期末”，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是先計(jì)算期末遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，然后“期末減期初等于本期增加或減少”。因此，確認(rèn)和計(jì)算期末遞延所得稅資產(chǎn)和期末遞延所得稅負(fù)債是進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算的前提。而期末遞延所得稅資產(chǎn)=期末可抵扣暫時(shí)性差異×稅率；期末遞延所得稅負(fù)債=期末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×稅率。所以“暫時(shí)性差異”的確認(rèn)與計(jì)量是所得稅會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵。

第七條 暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。

按照暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。

第八條 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。

第九條 可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。

暫時(shí)性防銹劑 容易從金屬表面除去的防銹材料。力緩蝕劑、載體及輔助添加劑組成。主要有防銹水、防銹油、防銹脂、氣相防銹材料等二廣泛用于保護(hù)需要保持原來(lái)表面而不允許給予永久性防腐的金屬制品。