安全生產(chǎn)費會計處理

一、《企業(yè)會計準則講解（2008）》及《財政部關于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》規(guī)定：

企業(yè)按規(guī)定提取安全生產(chǎn)費用時,應當在所有者權益中的“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨反映,不計入當期損益;使用時,形成固定資產(chǎn)的,按照《企業(yè)會計準則第4號—固定資產(chǎn)》的有關規(guī)定進行初始確認和計量,并計提折舊;屬于費用性支出的,應計入當期損益。同時,根據(jù)實際使用的金額,從盈余公積專項儲備轉(zhuǎn)回未分配利潤。涉及所得稅會計的,應當按照《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》確認為遞延所得稅負債。上述會計處理的變化,視為會計政策變更進行追溯調(diào)整。

【例】A公司2007年度當年按規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費為5 000萬元,提取后的利潤總額為10 000萬元,當年使用了安全生產(chǎn)費3 000萬元,其中2007年初用于添置安全防護設備為2 000萬元;其余1 000萬元屬于費用性支出,2007年年末安全生產(chǎn)費結(jié)余為2 000萬元。固定資產(chǎn)預計使用年限為10年,不考慮預計凈殘值。該公司企業(yè)所得稅稅率為25%。假定稅收按照安全生產(chǎn)費的實際發(fā)生額允許稅前列支;為簡化不考慮制造費用在營業(yè)成本與存貨之間的分攤,相關制造費用全額轉(zhuǎn)入當期營業(yè)成本;不考慮其他因素影響。

1、會計處理：

① 提取安全生產(chǎn)費

借：利潤分配——計提專項儲備 5000

貸：盈余公積——專項儲備 5000

② 支付安全生產(chǎn)費種費用性支出

借：管理費用等 1000

貸：銀行存款等 1000

③ 添置安全防護設備

借：固定資產(chǎn) 2000

貸：銀行存款等 2000

④ 提取安全防護設備的折舊

借：管理費用等 200

貸：累計折舊 200

⑤ 計提當期所得稅費用

借：所得稅費用 3450【（15000-1000-200）*25%】

貸：應繳所得稅 3450

⑥ 按照安全生產(chǎn)費的實際使用金額作所有者權益項下的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)

借：盈余公積 3000（5000-2000）

貸：利潤分配 3000

2、在編制2008年報時,對上例2007年按原會計規(guī)范進行的安全生產(chǎn)費處理追溯調(diào)整如下:

①所有者權益項下內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)

借:年初未分配利潤——提取專項儲備 5 000

貸:年初未分配利潤——未分配利潤 3 000

盈余公積——專項儲備 2 000(5 000-3 000)

②固定資產(chǎn)折舊及長期應付款調(diào)整

借: 年初未分配利潤(管理費用) 1 000

累計折舊 1 800 (2 000-200)

長期應付款 2 000[(5000-1000)-2000)]

貸:年初未分配利潤(營業(yè)成本) 4 800 (5 000-200)

二、《企業(yè)會計準則解釋第3號》最新規(guī)定：

高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費，應當計入相關產(chǎn)品的成本或當期損益，同時記入“專項儲備”科目。

企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。

企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的，應當通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態(tài)時確認為固定資產(chǎn)。同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。

“專項儲備”科目期末余額在資產(chǎn)負債表所有者權益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目反映。企業(yè)提取的維簡費和其他具有類似性質(zhì)的費用，比照上述規(guī)定處理。

【例】某金屬礦山企業(yè)屬井下礦山，該礦山企業(yè)安全費用依據(jù)開采的原礦產(chǎn)量按月提取，提取標準井下礦山為每噸8元，原礦產(chǎn)量10000噸/月。2009年6月10日，經(jīng)有關部門批準，該企業(yè)購入一批需要安裝用于完善和改造礦井運輸?shù)陌踩雷o設備，價款為100000元，增值稅進項稅額為17000元，安裝過程中支付人工費30000元，6月26日安裝完成。該同類設備采用年限平均法計提折舊，殘值率為5%，預計使用年限為5年。2009年6月27日，該企業(yè)另支付安全生產(chǎn)檢查費用12000元，安全技能培訓及進行應急救援演練支出13000元。會計分錄如下：

（1）企業(yè)提取安全生產(chǎn)費用：10000×8=80000（元）。

借：制造費用 80000

貸：專項儲備 80000

（2）動用安全儲備支付費用性支出：12000 13000=25000（元）。

借：專項儲備 25000

貸：銀行存款 25000

（3）動用安全儲備購置安全設備等固定資產(chǎn)

借：在建工程 100000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）17000

貸：銀行存款 117000

（4）支付安裝費

借：在建工程 30000

貸：銀行存款 30000

（5）達到預定可使用狀態(tài)時

借：固定資產(chǎn) 130000

貸：在建工程 130000

（6）按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊，該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊

借：專項儲備 130000

貸：累計折舊 130000

注意執(zhí)行時間及追溯調(diào)整《企業(yè)會計準則解釋第3號》規(guī)定，本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定處理的，應當進行追溯調(diào)整。也就是說，在《企業(yè)會計準則解釋第3號》發(fā)布前，高危企業(yè)按照財會函〔2008〕60號文件執(zhí)行的，要按照《會計準則解釋第3號》進行追溯調(diào)整。調(diào)整時，要分兩種情況進行處理：屬于2009年1月～5月的，先用紅字沖回前期的會計處理，再按新規(guī)定處理；屬于以前年度的，先沖回計提數(shù)，然后沖回計提的折舊，最后沖回費用支出。

財政部財會函（2008）60號文規(guī)定:“高危行業(yè)企業(yè)按照規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費用,應當按照《企業(yè)會計準則講解(2008)》中的具體要求處理,在所有者權益“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨列報,企業(yè)基于相關財經(jīng)法規(guī)的要求,建立和實施提取安全費用制度,有利于明確企業(yè)安全投入主體的責任,改變企業(yè)安全投入不足的狀況,為企業(yè)安全生產(chǎn)投入建立財務儲備和長效保障機制,提升企業(yè)安全生產(chǎn)水平。

安全生產(chǎn)費提取和使用已被財企[2012]16號取代，其中新增機械制造、武器裝備研制生產(chǎn)與試驗行業(yè)也應計提安全生產(chǎn)費。

安全生產(chǎn)費計提標準

劃歸為高危行業(yè)的部分企業(yè),認為安全生產(chǎn)費的計提標準過高,企業(yè)難以承受。其中有些企業(yè)自身防范事故的意識不強,未將安全生產(chǎn)費用的支出視為必要的投入。但計提標準的合理性也確實存在一定問題,有些行業(yè)或企業(yè)在安全生產(chǎn)方面的實際投入或支出需求與計提標準不匹配。

根據(jù)《暫行辦法》規(guī)定,礦山企業(yè)安全費用分別依據(jù)開采的原礦產(chǎn)量和單位產(chǎn)量提取標準按月提取;建筑施工企業(yè)以建筑安裝工程造價的1%-2%計提;危險品生產(chǎn)企業(yè)以本年度實際銷售收入為基數(shù)采取超額累退方式逐月提取;道路交通運輸企業(yè)以營業(yè)收入的0.5%-1.5%為計提依據(jù)。并且規(guī)定:各省級政府已制定下發(fā)企業(yè)安全生產(chǎn)費用提取使用辦法的,其提取標準如果低于本辦法規(guī)定的標準,應當按照本辦法進行調(diào)整;如果高于本辦法規(guī)定的標準,按照原標準執(zhí)行。中小型企業(yè)和大型企業(yè)上年末安全費用專戶結(jié)余分別達到本企業(yè)上年度銷售收入的5%和2%時,經(jīng)當?shù)乜h級以上安全生產(chǎn)監(jiān)督管理部門和財政部門同意,企業(yè)本年度可以緩提或少提安全費用。

在該辦法實施過程中,一些中小型建筑施工企業(yè)的毛利率較低,如果按照規(guī)定計提安全生產(chǎn)費用后,會造成當年全部凈利潤或者“利潤分配-未分配利潤”余額不夠計提安全生產(chǎn)費。筆者認為,從會計角度而言,“盈余公積—專項儲備”的計提應當以“利潤分配-未分配利潤”余額提取至零為限。但安全生產(chǎn)費的計提,也應在充分調(diào)研的基礎上確定比較合理的標準。以某家中型建筑施工企業(yè)為例說明。當年營業(yè)收入200 000萬元,假定其承接房屋建筑工程和市政公用工程的收入各占50%,按《暫行辦法》規(guī)定房屋建筑工程和市政公用工程的計提比例分別為2%和1%,應計提3 000萬元安全生產(chǎn)費,但其歸屬于上市公司股東的凈利潤也只有3 000萬元,并且按照凈利潤的10%計提盈余公積。如果維持上述水平,在每年安全生產(chǎn)費實際支出1 000萬元的情況下,專項儲備結(jié)余當年增加

1 700萬元(3 000-3 000×10%-1 000),需要近六年才能使得該項儲備累計結(jié)余達到10 000萬元(200 000×5%),以滿足《暫行辦法》中規(guī)定的緩提或少提安全費的條件。一方面,安全生產(chǎn)費儲備余額不斷增加,另一方面,該企業(yè)將連續(xù)多年無法向投資者分配利潤。

當下，安全生產(chǎn)費提取和使用已被財企[2012]16號取代。其中新增了機械制造、武器裝備研制生產(chǎn)與試驗行業(yè)也應計提安全生產(chǎn)費。

安全生產(chǎn)費計提處理

高危行業(yè)計提的安全生產(chǎn)費,不完全符合負債要素的定義和確認條件,未來流出的經(jīng)濟利益的金額難以可靠地計量,因此,財會函[2008]60號文規(guī)定,提取安全生產(chǎn)費時從未分配利潤轉(zhuǎn)入盈余公積,建立專項儲備。但是,將計提安全生產(chǎn)費作為利潤分配,筆者認為存在如下缺陷:首先,導致部分成本外部化,使得為獲取收入而必須發(fā)生的一部分成本未能及時計入當期損益,與相關收入的配比性較差,不利于進行成本控制與盈利預測;其次,與相關稅收法規(guī)缺乏協(xié)調(diào),財政部、國家發(fā)改委、國家煤礦安全監(jiān)察局聯(lián)合發(fā)布的財建[2004]119號文中明確規(guī)定“企業(yè)提取的安全費用在繳納企業(yè)所得稅前列支”,這與原來的會計處理規(guī)定比較協(xié)調(diào),而按財會函[2008]60號文的規(guī)定計提時不通過損益直接進入利潤分配,給企業(yè)納稅調(diào)整和稅收征管帶來不便;再者,與利潤分配的性質(zhì)不相符,混淆了企業(yè)費用列支與向企業(yè)所有者分配利潤的界線,容易引起投資者誤解,并將引發(fā)下列問題:若“利潤分配—未分配利潤”余額不夠計提,是否以“利潤分配—未分配利潤”余額為限