合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵銷分錄有條件抵消

對(duì)母公司與子公司、子公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易，應(yīng)當(dāng)?shù)窒?。抵消時(shí)應(yīng)注意對(duì)重要性原則的運(yùn)用。一般情況下，對(duì)重要的內(nèi)部交易，應(yīng)當(dāng)?shù)窒?，?duì)不重要的可不抵消。抵消分錄主要有以下幾方面：

1、母公司對(duì)子公司、子公司相互之間的債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目

(1)借：應(yīng)付賬款

貸：應(yīng)收賬款

(2)借：預(yù)收賬款

貸：預(yù)付賬款

(3)借：應(yīng)付票據(jù)

貸：應(yīng)收票據(jù)

(4)借：應(yīng)付債券

貸：長期債權(quán)投資

2、母子公司內(nèi)部相互持有對(duì)方債券或提供借款等形成的利息收入和利息支出的抵消：

借：投資收益

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用、在建工程等

3、內(nèi)部應(yīng)收賬款已提壞賬準(zhǔn)備的抵消：

（1）“壞賬準(zhǔn)備”本期余額與上期余額相等，則：

借：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備?。ㄒ烟崛〉膲馁~準(zhǔn)備金額）

貸：期初未分配利潤?。ǖ窒麎馁~準(zhǔn)備形成的利益全部系上期形成，應(yīng)調(diào)整期初未分配利潤）

（2）“壞賬準(zhǔn)備”本期余額大于上期余額，則：

借：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備　（已提取的壞賬準(zhǔn)備金額）

貸：期初未分配利潤?。ㄉ掀谀馁~準(zhǔn)備的余額）

管理費(fèi)用?。ū酒谔崛〉膲馁~準(zhǔn)備金額）

（3）“壞賬準(zhǔn)備”本期余額小于上期余額，則：

借：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備?。ㄒ烟崛〉膲馁~準(zhǔn)備金額）

管理費(fèi)用?。ū酒趬馁~準(zhǔn)備余額小于上期末余額的金額）

貸：期初未分配利潤?。ㄉ掀谀馁~準(zhǔn)備的金額）

（4）“壞賬準(zhǔn)備”全部由本期形成，則：

借：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備　（已提取的壞賬準(zhǔn)備金額）

貸：管理費(fèi)用

4、內(nèi)部銷售收入及存貨中未實(shí)現(xiàn)銷售利潤（假定毛利率為20%）的抵消：

（1）本期內(nèi)部購進(jìn)1000元已全部售出集團(tuán)外，則：

借：主營業(yè)務(wù)收入　1000　（內(nèi)部銷售方）

貸：主營業(yè)務(wù)成本　1000?。▋?nèi)部購進(jìn)方）

（2）本期內(nèi)部購進(jìn)1000元全部未售出，則：

借：主營業(yè)務(wù)收入　1000?。▋?nèi)部銷售方）

貸：主營業(yè)務(wù)成本　800?。▋?nèi)部銷售方）

存貨　200?。▋?nèi)部購進(jìn)方，集團(tuán)未實(shí)現(xiàn)利潤）

（3）本期內(nèi)部購進(jìn)1000元，售出集團(tuán)外600元，有400元未售出，則：

借：主營業(yè)務(wù)收入　1000　（內(nèi)部銷售方）

貸：主營業(yè)務(wù)成本　600?。▋?nèi)部購進(jìn)方，已售出部分）

主營業(yè)務(wù)成本　320?。▋?nèi)部銷售方，未售出集團(tuán)的存貨成本，400×80%）

存貨　80　（內(nèi)部購進(jìn)方，集團(tuán)未實(shí)現(xiàn)利潤，400×20%）

（4）期初內(nèi)部購進(jìn)存貨未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵消：

A、期初內(nèi)部購進(jìn)庫存1000元，本期全部實(shí)現(xiàn)銷售，則：

借：期初未分配利潤　200　（內(nèi)部消售方上期銷售利潤實(shí)際在本期才實(shí)現(xiàn)，因此應(yīng)沖減上期利潤）

貸：主營業(yè)務(wù)成本　200　（上期銷售利潤到本期才實(shí)現(xiàn)，因此在本期反映利潤）

B、期初內(nèi)部購進(jìn)庫存1000元，本期全部未銷售，則：

借：期初未分配利潤　200

貸：存貨　200

C、期初內(nèi)部購進(jìn)庫存1000元，本期銷售800元，有200元未銷售，則：

借：期初未分配利潤　200

貸：主營業(yè)務(wù)成本　160

存貨　40

5、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理：

（1）使用過的固定資產(chǎn)在集團(tuán)內(nèi)部變賣，則：

借：營業(yè)外收入?。ㄙu出方，只抵消實(shí)現(xiàn)的利潤）

貸：固定資產(chǎn)原價(jià)?。ㄙI入方，只抵消實(shí)現(xiàn)的利潤）

（2）生產(chǎn)的產(chǎn)品在集團(tuán)內(nèi)銷售作固定資產(chǎn)使用

例：內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)一件，成本700元，消價(jià)1000元，使用期限5年，無殘值。

A、購買當(dāng)年，抵消收入、成本和未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤：

借：主營業(yè)務(wù)收入　1000　（銷售方）

貸：主營業(yè)務(wù)成本　700?。ㄤN售方）

固定資產(chǎn)原價(jià)　300?。瘓F(tuán)未實(shí)現(xiàn)銷售利潤）

同時(shí)，抵消當(dāng)年多提的折舊。為方便闡述，假定當(dāng)年按12個(gè)月提取折舊，則多提60元。

借：累計(jì)折舊　60

貸：管理費(fèi)用、主營業(yè)務(wù)成本（制造費(fèi)用）等　60

B、以后年間的處理：

第二年：

借：期初未分配利潤　300

貸：固定資產(chǎn)原價(jià)　300

借：累計(jì)折舊　120

貸：管理費(fèi)用、主營業(yè)務(wù)成本（制造費(fèi)用）等　60

期初未分配利潤　60

第三年：

借：期初未分配利潤　300

貸：固定資產(chǎn)原價(jià)　300

借：累計(jì)折舊　180

貸：管理費(fèi)用、主營業(yè)務(wù)成本（制造費(fèi)用）等　60

期初未分配利潤　120

第四年：

借：期初未分配利潤　300

貸：固定資產(chǎn)原價(jià)　300

借：累計(jì)折舊　240

貸：管理費(fèi)用、主營業(yè)務(wù)成本（制造費(fèi)用）等　60

期初未分配利潤　180

第五年：

如果清理報(bào)廢（期滿報(bào)廢），固定資產(chǎn)已不存在，會(huì)計(jì)報(bào)表上已無該項(xiàng)資產(chǎn)的原值和累計(jì)折舊。但本期仍多提折舊60元，應(yīng)沖消。

借：期初未分配利潤　60

貸：管理費(fèi)用、主營業(yè)務(wù)成本（制造費(fèi)用）等　60

如果超期使用，則：

借：期初未分配利潤　300

貸：固定資產(chǎn)原價(jià)　300

借：累計(jì)折舊　300

貸：管理費(fèi)用、主營業(yè)務(wù)成本（制造費(fèi)用）等　60

期初未分配利潤　240

第六年以后，仍繼續(xù)使用：

借：期初未分配利潤　300

貸：固定資產(chǎn)原價(jià)　300

借：累計(jì)折舊　300

貸：期初未分配利潤　300

第四年提前報(bào)廢，則：

借：期初未分配利潤　300

貸：營業(yè)外支出　300

借：營業(yè)外支出　240

貸：管理費(fèi)用、主營業(yè)務(wù)成本（制造費(fèi)用）等　60

期初未分配利潤　1802100433B

按2006年新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制，合并報(bào)表抵消分錄指引。

母子公司合并報(bào)表，不論它們之間有否內(nèi)部交易，首先應(yīng)當(dāng)無條件地編制以下三項(xiàng)抵消分錄：

1、把母公司對(duì)納入合并范圍的子公司的長期股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整（只調(diào)整到合并報(bào)表，為后面的兩項(xiàng)合并抵消分錄打下基礎(chǔ)。合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的母公司數(shù)據(jù)仍按成本法列報(bào)）

借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整?。ㄗ庸驹诒荒腹就顿Y控股后實(shí)現(xiàn)的未分配利潤和盈余公積增加數(shù)×母公司持股份額）

貸：投資收益　（母公司本期對(duì)子公司的投資收益，　=子公司本期凈利潤×母公司持股份額）

年初未分配利潤?。腹疽郧澳甓葘?duì)子公司的投資收益）

借：長期股權(quán)投資-股權(quán)投資差額?。ㄗ庸驹诒荒腹就顿Y控股后資本公積的增加累計(jì)數(shù)）

貸：資本公積

2、母公司對(duì)子公司的權(quán)益性投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目　相抵消（外幣報(bào)表折算差額不抵消，直接匯總）：

借：實(shí)收資本（股本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤?。ㄗ庸緢?bào)表數(shù)）

商譽(yù)　（母公司的長期股權(quán)投資大于享有子公司的所有者權(quán)益的金額，按新準(zhǔn)則，只有正商譽(yù)，沒有負(fù)商譽(yù)）

貸：長期股權(quán)投資　（母公司對(duì)子公司的投資額）

少數(shù)股東權(quán)益?。ㄗ庸酒渌蓶|享有的凈資產(chǎn)份額，　=　子公司凈資產(chǎn)×其它股東的股權(quán)份額）

3、母公司和其它少數(shù)股東本期對(duì)子公司的投資收益、子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配項(xiàng)目和期末未分配利潤　相抵消：

借：投資收益　(母公司本期對(duì)子公司的投資收益，　=子公司本期凈利潤×母公司占有的股權(quán)份額?。?少數(shù)股東本期收益?。ㄆ渌蓶|本期對(duì)子公司的投資收益，=子公司本期凈利潤×其它股東占有的股權(quán)份額）

期初末分配利潤?。ㄗ庸纠麧櫡峙浔碇械哪瓿跄┓峙淅麧櫧痤~）

貸：提取盈余公積　（子公司利潤分配表中的項(xiàng)目金額）

對(duì)所有者或（股東）的分配?。ㄗ庸纠麧櫡峙浔碇械捻?xiàng)目金額）

未分配利潤?。ㄗ庸镜钠谀┪捶峙淅麧櫧痤~）

特別說明：

1.上述抵消分錄中，“未分配利潤”科目的借、貸方金額必須相等，否則報(bào)表將不平。子公司被抵消的盈余公積不再恢復(fù)。

2.合并完成后，母公司數(shù)和合并數(shù)中的實(shí)收資本、資本公積、盈余公積數(shù)相等。未分配利潤不等，差額為子公司的未分配利潤數(shù)。

一、編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的及范圍

為了反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果，對(duì)應(yīng)納入合并范圍的子公司，應(yīng)以母公司或控股公司為主，來編制集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，就要抵銷不屬于集團(tuán)的收入、成本、利潤、債權(quán)債務(wù)及投資等；屬于集團(tuán)對(duì)外的上述內(nèi)容是不能抵銷的，否則合并數(shù)就為零。所以，編制抵銷分錄應(yīng)站在集團(tuán)角度來思考問題。否則，就會(huì)虛增集團(tuán)的收入、成本、利潤、債權(quán)、債務(wù)以及投資等。

合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制范圍包括：

1)母公司擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。

2)母公司擁有半數(shù)以下(包括半數(shù))權(quán)益性資本，但符合下列條件的被投資企業(yè)，仍應(yīng)納人合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍。

(1)母公司通過與該被投資企業(yè)的其他投資者之間達(dá)成協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。

(2)按章程、協(xié)議母公司有權(quán)控制企業(yè)的財(cái)務(wù)經(jīng)營政策。

(3)母公司有權(quán)任命被投資企業(yè)的董事會(huì)等類似權(quán)利機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。

(4)母公司在被投資企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)利會(huì)議上有過半的投票權(quán)。

應(yīng)注意是，盡管有的母公司擁有被投資企業(yè)過半數(shù)的權(quán)益性資本，但因下列條件限制，不能納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍，主要有：

(1)已準(zhǔn)備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；

(2)按破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；

(3)已宣告破產(chǎn)的子公司；

(4)準(zhǔn)備近期售出而短期持有其過半數(shù)的權(quán)益性資本，例如A公司擁有B公司60%的股份，但A公司認(rèn)為B公司無發(fā)展前途打算在股票價(jià)位較好時(shí)，出手賣掉，說明A公司對(duì)B公司投資不再具有長期股權(quán)投資的性質(zhì)，應(yīng)作為短期投資處理，不能納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍。

(5)非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。

如果子公司仍能持續(xù)經(jīng)營，并不準(zhǔn)備宣告破產(chǎn)，在這種情況下，母公司仍控制著該子公司，則仍然必須將其納人合并報(bào)表的合并范圍。

(6)受所在國外匯管制，資金調(diào)度受限的境外子公司。

二、集團(tuán)在連續(xù)編報(bào)情況下，應(yīng)如何編制抵銷分錄

對(duì)以前集團(tuán)內(nèi)部已做抵銷的事項(xiàng)，在本年末編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，還要對(duì)以前已做抵銷的事項(xiàng)，繼續(xù)做抵銷。其理由是，以前做的抵銷分錄只是在以前的工作底稿上抵銷，并沒有記人母、子公司任何一方的會(huì)計(jì)賬簿，所以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表并沒有做抵銷。

涉及以前個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表屬于影響利潤表項(xiàng)目的，如管理費(fèi)用(多提折舊、補(bǔ)提或沖提壞賬準(zhǔn)備、補(bǔ)提或沖提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等)，財(cái)務(wù)費(fèi)用(發(fā)行債券方年末計(jì)提的利息)，營業(yè)外收入、營業(yè)外支出(多提的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程的減值準(zhǔn)備)，主營業(yè)務(wù)收入，主營業(yè)務(wù)成本等)。以前抵銷分錄中影響以前的“年末未分配利潤”，結(jié)轉(zhuǎn)到本年為“年初未分配利潤”；不涉及到損益項(xiàng)目的，即影響資產(chǎn)負(fù)債表和利潤分配表項(xiàng)目的，如集團(tuán)內(nèi)部的應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；應(yīng)付債券與長期債權(quán)投資；應(yīng)付利息與應(yīng)收利息；應(yīng)付股利與應(yīng)收股利；其他應(yīng)付款與其他應(yīng)收款；長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益項(xiàng)目等的抵銷。

以前合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的“合并數(shù)”已抵銷了集團(tuán)內(nèi)部交易、債權(quán)債務(wù)及投資等事項(xiàng)，但個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表并沒有抵銷，本年在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)又以以前個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，進(jìn)行加總，如果不對(duì)“合計(jì)數(shù)”中重復(fù)因素作抵銷處理，這樣就與以前合并會(huì)計(jì)報(bào)表的“合并數(shù)”不相一致。

(一)、影響利潤表項(xiàng)目的事項(xiàng)的抵銷分錄如下：

借：年初未分配利潤

貸：盈余公積(對(duì)以前提取的盈余公積抵銷)

固定資產(chǎn)原價(jià)(對(duì)以前固定資產(chǎn)原價(jià)中虛增集團(tuán)利潤抵銷)

主營業(yè)務(wù)成本(如果以前存貨在本年全部未售出，應(yīng)貸：存貨)

無形資產(chǎn)(對(duì)以前無形資產(chǎn)中虛增集團(tuán)利潤抵銷)

營業(yè)外收人(對(duì)固定資產(chǎn)退出集團(tuán)時(shí)原未實(shí)現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)為已實(shí)現(xiàn)利潤的抵銷)

借：累計(jì)折舊(對(duì)以前多提折舊的抵銷)

壞賬準(zhǔn)備(對(duì)以前多提壞賬的抵銷)

營業(yè)外收人(對(duì)以前集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的凈收益的抵銷)

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備(對(duì)以前固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程計(jì)提的減值準(zhǔn)備抵銷)

貸：年初未分配利潤

(二)、影響資產(chǎn)負(fù)債表及利潤分配表項(xiàng)目的事項(xiàng)抵銷(按本期累計(jì)余額抵銷)

借：應(yīng)付(票據(jù))賬款

貸：應(yīng)收(票據(jù))賬款

借：應(yīng)付債券

合并價(jià)差(或貸)

貸：長期債權(quán)投資

借：應(yīng)付利息(股利)

貸：應(yīng)收利息(股利)

借：其他應(yīng)付款

貸：其他應(yīng)收款

例：天龍公司是一家上市公司，需對(duì)外提供合并會(huì)計(jì)報(bào)表，天龍公司在2003年1月1O日以4200萬元購買綠云公司60%股份。在購買日，綠云公司的所有者權(quán)益為6000萬元，其中實(shí)收資本為4000萬元，資本公積為2000萬元，假定天龍公司對(duì)綠云公司股權(quán)投資差額采用直線法攤銷，假定攤銷年限為1O年。

綠云公司2003年度，2004年度分別實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元和800萬元，綠云公司除按凈利的10%、5%分別提取法定盈余公積、法定公益金外，未進(jìn)行其他利潤分配。假定除凈利外，綠云公司無其他所有者權(quán)益變動(dòng)事項(xiàng)。天龍公司2004年12月31 Et應(yīng)收綠云公司賬款余額為600萬元，年初應(yīng)收綠云公司賬款余額為500萬元，天龍公司采用應(yīng)收賬款余額百分比法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，計(jì)提比例為5%。

天龍公司2004年12月31日的無形資產(chǎn)中含有一項(xiàng)從綠云公司購人的無形資產(chǎn)，該無形資產(chǎn)屬于2003年1月15日以500萬元的價(jià)格購人。

綠云公司轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)無形資產(chǎn)時(shí)的賬面價(jià)值為400萬元，天龍公司對(duì)該項(xiàng)無形資產(chǎn)采用直線法攤銷，攤銷年限為1O年。

要求：編制2004 年天龍公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的合并抵銷分錄。

本例顯然是一個(gè)連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的案例，天龍公司擁有綠云公司是在2003年，在2003年已編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，2004年又要連續(xù)編制，對(duì)2003年已在工作底稿中抵銷的項(xiàng)目今年編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)對(duì)以前已做抵銷的項(xiàng)目今年還要繼續(xù)抵銷。

(1)抵銷天龍公司的長期股權(quán)投資與綠云公司的所有者權(quán)益

本例的股權(quán)投資差額=4200—6000×60% =600(萬元)，每年攤銷股權(quán)投資差額6o萬元。2003年末長期股權(quán)投資賬面價(jià)值為：

2003年投資成本4200萬元一2003年末攤銷股權(quán)投資差額貸方余額6O萬元 2003年實(shí)現(xiàn)凈利按60%增加長期股權(quán)投資(1000×60%)=4740(萬元)2004年新增長期股權(quán)投資賬面價(jià)值為：

2003年按60%享有綠云公司實(shí)現(xiàn)凈利而增加長期股權(quán)投資賬面價(jià)值800×60% 一02年末攤銷股權(quán)投資貸方60=420(萬元)。

2004年末：

“長期股權(quán)投資”的累計(jì)期末余額=4740 420=5160(萬元)

“盈余公積”累計(jì)余額為(1000 800)×15%=270(萬元)

“未分配利潤”累計(jì)余額為(1000 800)×85%=1530(萬元)

“少數(shù)股東權(quán)益”累計(jì)金額為(4000 2000 270 】530)×40%=3120(萬元)

所以，2004年末天龍公司長期股權(quán)投資同綠云公司所有者權(quán)益抵銷分錄為：

借：實(shí)收資本4000

資本公積 2000

盈余公積 270

未分配利潤 1530

合并價(jià)差480

貸：長期股權(quán)投資 5160

少數(shù)股東權(quán)益 3120

(2)抵銷天龍公司提取的盈余公積

①對(duì)2003年在工作底稿中已抵銷的提取盈余公積再抵銷

借：年初未分配利潤(1000 X 15% X 60%)90

貸：盈余公積 90

②抵銷2004年提取盈余公積

借：提取盈余公積(800×15%X 60%) 72

貸：盈余公積 72

(3)抵銷天龍公司的投資收益和綠云公司的利潤分配

借：投資收益(800×60%) 480

少數(shù)股東收益(800×40%) 320

年初未分配利潤(1000 x 85%) 850

貸：提取盈余公積(800X 15%) 120

未分配利潤 1530

(4)抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備

①應(yīng)付賬款、應(yīng)收賬款，按截止2004年期末累計(jì)余額抵銷

借：應(yīng)付賬款 600

貸：應(yīng)收賬款 600

②對(duì)2003年在工作底稿中抵銷的壞賬準(zhǔn)備在2004年應(yīng)繼續(xù)抵銷

借：壞賬準(zhǔn)備(500 X 5%) 25

貸：年初未分配利潤 25

③抵銷2004年提取壞賬準(zhǔn)備

借：壞賬準(zhǔn)備 5

貸：管理費(fèi)用 5

(5)抵銷內(nèi)部交易無形資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)利潤和多攤金額

①對(duì)2003年在工作底稿中已抵銷的無形資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)利潤再抵銷，直到該無形資產(chǎn)退出集團(tuán)為止。

借：年初未分配利潤 100

貸：無形資產(chǎn) 100

2003年已在工作底稿中抵銷的多攤銷的無形資產(chǎn)，在2004年編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)繼續(xù)抵銷。

借：無形資產(chǎn) 10

貸：年初未分配利潤 10

③抵銷2004年多攤的無形資產(chǎn)

借：無形資產(chǎn) 10

貸：管理費(fèi)用 10

綜上所述，在連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表情況下，應(yīng)始終站在企業(yè)集團(tuán)角度思考問題，認(rèn)真區(qū)分哪些應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。對(duì)涉及利潤表項(xiàng)目，在上年或以前年度已做抵銷的，在本年編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，做調(diào)增或調(diào)減“年初未分配利潤”，涉及其他報(bào)表項(xiàng)目的也要做調(diào)增或調(diào)減處理；對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤分配表項(xiàng)目，在上年或以前年度已做抵銷的，在本年編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，按截止本年末累計(jì)余額抵銷，這樣做的好處是，簡化了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵銷分錄的編制。

1、將母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益各項(xiàng)目進(jìn)行抵消；

2、將母公司的投資收益與子公司的利潤分配各項(xiàng)目進(jìn)行抵消；

3、調(diào)整抵消盈余公積和提取的盈余公積；

4、集團(tuán)公司內(nèi)部存貨交易的抵消；

5、集團(tuán)公司內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消；

6、集團(tuán)公司內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵消。

合并抵消分錄的編制目的和作用決定了其不同于日常會(huì)計(jì)處理中所編制的其他會(huì)計(jì)分錄，具有如下一些自身的特征。

1．合并抵消分錄主要起到抵消有關(guān)報(bào)表項(xiàng)目數(shù)據(jù)的作用。

依據(jù)這一特征，通常情況下結(jié)合報(bào)表項(xiàng)目的性質(zhì)就能確定合并抵消分錄的借貸方涉及的具體項(xiàng)目，而不會(huì)將所要抵消報(bào)表項(xiàng)目的借貸方向弄錯(cuò)。例如：當(dāng)?shù)窒麅?nèi)部存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)交易中的未實(shí)現(xiàn)利潤時(shí)，如果相關(guān)資產(chǎn)的內(nèi)部售價(jià)高于原售出方的賬面價(jià)值或成本時(shí)，未實(shí)現(xiàn)利潤為盈利，導(dǎo)致個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中期末相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值被高估，編制合并抵消分錄時(shí)，貸方應(yīng)抵消相關(guān)的資產(chǎn)項(xiàng)目，借方抵消相關(guān)損溢項(xiàng)目。如果相關(guān)資產(chǎn)的內(nèi)部售價(jià)低于原售出方的賬面價(jià)值或成本時(shí)，未實(shí)現(xiàn)利潤為虧損．導(dǎo)致個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中期末相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值被低估，編制合并抵消分錄時(shí)，借方應(yīng)抵消相關(guān)的資產(chǎn)項(xiàng)目，貸方抵消相關(guān)損溢項(xiàng)目。

2．合并抵消分錄不用過賬，不會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期和以后期間個(gè)別報(bào)表財(cái)務(wù)相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)據(jù)發(fā)生變化。編制合并抵消分錄使內(nèi)部交易在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的反映與在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的反映一致，但這種一致性僅僅是為了編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，而非調(diào)整母公司和子公司各自對(duì)外提供的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。因此，合并抵消分錄不用過賬，編制了合并抵消分錄也并不意味著個(gè)別報(bào)表財(cái)務(wù)相關(guān)項(xiàng)目的賬簿數(shù)據(jù)和報(bào)表數(shù)據(jù)發(fā)生變化。

3．合并抵消分錄抵消的是報(bào)表項(xiàng)目不是具體的賬戶。會(huì)計(jì)報(bào)表的項(xiàng)目名稱與所對(duì)應(yīng)的賬戶名稱不完全一致，處理日常會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)所編制會(huì)計(jì)分錄借貸方都用相應(yīng)的賬戶名稱，編制合并抵消分錄時(shí)，借貸方要用相應(yīng)的報(bào)表項(xiàng)目名稱。當(dāng)報(bào)表項(xiàng)目名稱與所對(duì)應(yīng)的賬戶名稱不一致時(shí)，用報(bào)表項(xiàng)目名稱。例如在合并抵消分錄中，會(huì)用到“存貨”、“固定資產(chǎn)原價(jià)”、“期初未分配利潤”、“提取盈余公積”等報(bào)表項(xiàng)目名稱，而不是用“原材料”、“庫存商品”、“固定資產(chǎn)”、“利潤分配”等賬戶名稱。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表是將母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，由母公司依據(jù)其和全部子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)合并編制成的。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表將母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，較之于母、子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，會(huì)計(jì)主體的范圍有所擴(kuò)展。企業(yè)集團(tuán)的資金運(yùn)動(dòng)與母、子公司單個(gè)企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)在會(huì)計(jì)處理上將有所不同，主要體現(xiàn)在對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易的會(huì)計(jì)處理上，而對(duì)企業(yè)集團(tuán)以外的交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中和個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理是相同的。因此，合并財(cái)務(wù)報(bào)表與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的內(nèi)容既存在差異又存在相同之處。

企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，只是經(jīng)濟(jì)意義上的主體，而非法律意義上的主體，不具備法律主體資格的企業(yè)集團(tuán)不可以以自身的名義開展經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，不獨(dú)立承擔(dān)相關(guān)的法律責(zé)任，企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事實(shí)上是由組成集團(tuán)的母、子公司以各自的名義開展的，由母、子公司獨(dú)立承擔(dān)相關(guān)的法律責(zé)任。

根據(jù)上述分析，單獨(dú)設(shè)置一套賬簿體系來核算監(jiān)督企業(yè)集團(tuán)的資金運(yùn)動(dòng)，并在此基礎(chǔ)上編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，既不節(jié)約會(huì)計(jì)信息成本，也缺乏事實(shí)依據(jù)。合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)由母公司依據(jù)和全部子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)合并編制而成。如果不存在母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易，只存在企業(yè)集團(tuán)以外的交易，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制只需將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)匯總即成。但企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員之間的交易始終是存在的，如母公司對(duì)子公司之間的投資活動(dòng)是客觀存在的，而且母公司能控制子公司的財(cái)務(wù)經(jīng)營決策。除此之外，母公司與子公司、子公司相互之間通常還會(huì)發(fā)生銷售商品、提供勞務(wù)和轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)等諸多內(nèi)部交易。因此，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制又不同于將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)簡單匯總，而是要在此基礎(chǔ)上消除內(nèi)部交易對(duì)母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響與合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的影響之間所存在的差異。

合并抵消是指母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，以母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，將母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響與合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的影響之間所存在的差異進(jìn)行抵消。母公司在合并抵消時(shí)所編制的會(huì)計(jì)分錄稱之為合并抵消分錄。合并抵消分錄的編制目的和作用是為了消除內(nèi)部交易對(duì)母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響與合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的影響之間所存在的差異，使內(nèi)部交易在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的反映與在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的反映一致，但這種一致性僅僅是為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

合并資產(chǎn)負(fù)債表的抵消項(xiàng)目主要有母公司對(duì)子公司股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目、母子公司之間內(nèi)部往來項(xiàng)目、存貨中未實(shí)現(xiàn)利潤項(xiàng)目、固定資產(chǎn)項(xiàng)目、無形資產(chǎn)項(xiàng)目和盈余公積項(xiàng)目；合并利潤與利潤分配表的抵消項(xiàng)目主要有內(nèi)部銷售收入和銷售成本、內(nèi)部投資收益項(xiàng)目、管理費(fèi)用項(xiàng)目和納入合并范圍的子公司利潤分配項(xiàng)目等；合并現(xiàn)金流量表的抵消項(xiàng)目在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤與利潤分配表時(shí)一并處理。

編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主要功能是為了真實(shí)、公允地反映母子公司作為一個(gè)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金變動(dòng)情況。

2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，母公司不再需要返提子公司的盈余公積。

一、編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的及范圍

為了反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果，對(duì)應(yīng)納入合并范圍的子公司，應(yīng)以母公司或控股公司為主，來編制集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，就要抵銷不屬于集團(tuán)的收入、成本、利潤、債權(quán)債務(wù)及投資等；屬于集團(tuán)對(duì)外的上述內(nèi)容是不能抵銷的，否則合并數(shù)就為零。所以，編制抵銷分錄應(yīng)站在集團(tuán)角度來思考問題。否則，就會(huì)虛增集團(tuán)的收入、成本、利潤、債權(quán)、債務(wù)以及投資等。

合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制范圍包括：

1)母公司擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。

2)母公司擁有半數(shù)以下(包括半數(shù))權(quán)益性資本，但符合下列條件的被投資企業(yè)，仍應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍。

(1)母公司通過與該被投資企業(yè)的其他投資者之間達(dá)成協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。

(2)按章程、協(xié)議母公司有權(quán)控制企業(yè)的財(cái)務(wù)經(jīng)營政策。

(3)母公司有權(quán)任命被投資企業(yè)的董事會(huì)等類似權(quán)利機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。

(4)母公司在被投資企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)利會(huì)議上有過半的投票權(quán)。

應(yīng)注意是，盡管有的母公司擁有被投資企業(yè)過半數(shù)的權(quán)益性資本，但因下列條件限制，不能納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍，主要有：

(1)已準(zhǔn)備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；

(2)按破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；

(3)已宣告破產(chǎn)的子公司；

股份，但A公司認(rèn)為B公司無發(fā)展前途打算在股票價(jià)位較好時(shí)，出手賣掉，說明A公司對(duì)B公司投資不再具有長期股權(quán)投資的性質(zhì)，應(yīng)作為短期投資處理，不能納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍。

(5)非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。

如果子公司仍能持續(xù)經(jīng)營，并不準(zhǔn)備宣告破產(chǎn)，在這種情況下，母公司仍控制著該子公司，則仍然必須將其納人合并報(bào)表的合并范圍。

(6)受所在國外匯管制，資金調(diào)度受限的境外子公司。

二、集團(tuán)在連續(xù)編報(bào)情況下，應(yīng)如何編制抵銷分錄　對(duì)以前集團(tuán)內(nèi)部已做抵銷的事項(xiàng)，在本年末編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，還要對(duì)以前已做抵銷的事項(xiàng)，繼續(xù)做抵銷。其理由是，以前做的抵銷分錄只是在以前的工作底稿上抵銷，并沒有記人母、子公司任何一方的會(huì)計(jì)賬簿，所以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表并沒有做抵銷。

涉及以前個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表屬于影響利潤表項(xiàng)目的，如管理費(fèi)用(多提折舊、補(bǔ)提或沖提壞賬準(zhǔn)備、補(bǔ)提或沖提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等)，財(cái)務(wù)費(fèi)用(發(fā)行債券方年末計(jì)提的利息)，營業(yè)外收入、營業(yè)外支出(多提的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程的減值準(zhǔn)備)，主營業(yè)務(wù)收入，主營業(yè)務(wù)成本等)。以前抵銷分錄中影響以前的“年末未分配利潤”，，即影響資產(chǎn)負(fù)債表和利潤分配表項(xiàng)目的，如集團(tuán)內(nèi)部的應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；應(yīng)付債券與長期債權(quán)投資；應(yīng)付利息與應(yīng)收利息；應(yīng)付股利與應(yīng)收股利；其他應(yīng)付款與其他應(yīng)收款；長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益項(xiàng)目等的抵銷。

以前合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的“合并數(shù)”已抵銷了集團(tuán)內(nèi)部交易、債權(quán)債務(wù)及投資等事項(xiàng)，但個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表并沒有抵銷，進(jìn)行加總，如果不對(duì)“合計(jì)數(shù)”中重復(fù)因素作抵銷處理，這樣就與以前合并會(huì)計(jì)報(bào)表的“合并數(shù)”不相一致。

(一)、影響利潤表項(xiàng)目的事項(xiàng)的抵銷分錄如下：　借：年初未分配利潤

貸：盈余公積(對(duì)以前提取的盈余公積抵銷)

固定資產(chǎn)原價(jià)(對(duì)以前固定資產(chǎn)原價(jià)中虛增集團(tuán)利潤抵銷)

無形資產(chǎn)(對(duì)以前無形資產(chǎn)中虛增集團(tuán)利潤抵銷)

營業(yè)外收人(對(duì)固定資產(chǎn)退出集團(tuán)時(shí)原未實(shí)現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)為已實(shí)現(xiàn)利潤的抵銷)

借：累計(jì)折舊(對(duì)以前多提折舊的抵銷)

壞賬準(zhǔn)備(對(duì)以前多提壞賬的抵銷)

營業(yè)外收人(對(duì)以前集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的凈收益的抵銷)

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備(對(duì)以前固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程計(jì)提的減值準(zhǔn)備抵銷)

貸：年初未分配利潤

(二)、影響資產(chǎn)負(fù)債表及利潤分配表項(xiàng)目的事項(xiàng)抵銷(按本期累計(jì)余額抵銷)　借：應(yīng)付(票據(jù))賬款

貸：應(yīng)收(票據(jù))賬款

借：應(yīng)付債券

合并價(jià)差(或貸)

貸：長期債權(quán)投資

借：應(yīng)付利息(股利)

貸：應(yīng)收利息(股利)

借：其他應(yīng)付款

貸：其他應(yīng)收款

例：天龍公司是一家上市公司，需對(duì)外提供合并會(huì)計(jì)報(bào)表，天龍公司在2003年1月10日以4200萬元購買綠云公司60%股份。在購買日，綠云公司的所有者權(quán)益為6000萬元，其中實(shí)收資本為4000萬元，資本公積為2000萬元，假定天龍公司對(duì)綠云公司股權(quán)投資差額采用直線法攤銷，假定攤銷年限為10年。

綠云公司2003年度，2004年度分別實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元和800萬元，綠云公司除按凈利的10%、5%分別提取法定盈余公積、法定公益金外，未進(jìn)行其他利潤分配。假定除凈利外，綠云公司無其他所有者權(quán)益變動(dòng)事項(xiàng)。天龍公司2004年12月31日應(yīng)收綠云公司賬款余額為600萬元，年初應(yīng)收綠云公司賬款余額為500萬元，天龍公司采用應(yīng)收賬款余額百分比法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，計(jì)提比例為5%。

天龍公司2004年12月31日的無形資產(chǎn)中含有一項(xiàng)從綠云公司購人的無形資產(chǎn)，該無形資產(chǎn)屬于2003年1月15日以500萬元的價(jià)格購人。

綠云公司轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)無形資產(chǎn)時(shí)的賬面價(jià)值為400萬元，天龍公司對(duì)該項(xiàng)無形資產(chǎn)采用直線法攤銷，攤銷年限為10年。

要求：編制2004 年天龍公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的合并抵銷分錄。

本例顯然是一個(gè)連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的案例，天龍公司擁有綠云公司是在2003年，在2003年已編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，2004年又要連續(xù)編制，

(1)抵銷天龍公司的長期股權(quán)投資與綠云公司的所有者權(quán)益

本例的股權(quán)投資差額=4200-6000×60% =600(萬元)，每年攤銷股權(quán)投資差額60萬元。2003年末長期股權(quán)投資賬面價(jià)值為：

2003年投資成本4200萬元一2003年末攤銷股權(quán)投資差額貸方余額60萬元 2003年實(shí)現(xiàn)凈利按60%增加長期股權(quán)投資(1000×60%)=4740(萬元)2004年新增長期股權(quán)投資賬面價(jià)值為：

2003年按60%享有綠云公司實(shí)現(xiàn)凈利而增加長期股權(quán)投資賬面價(jià)值800×60% 一02年末攤銷股權(quán)投資貸方60=420(萬元)。

2004年末：

“長期股權(quán)投資”的累計(jì)期末余額=4740 420=5160(萬元)

“盈余公積”累計(jì)余額為(1000 800)×15%=270(萬元)

“未分配利潤”累計(jì)余額為(1000 800)×85%=1530(萬元)

“少數(shù)股東權(quán)益”累計(jì)金額為(4000 2000 270 1530)×40%=3120(萬元)

所以，2004年末天龍公司長期股權(quán)投資同綠云公司所有者權(quán)益抵銷分錄為：

借：實(shí)收資本4000

資本公積 2000

盈余公積 270

未分配利潤 1530

合并價(jià)差480

貸：長期股權(quán)投資 5160

少數(shù)股東權(quán)益 3120

(2)抵銷天龍公司提取的盈余公積

①對(duì)2003年在工作底稿中已抵銷的提取盈余公積再抵銷

借：年初未分配利潤(1000 X 15% X 60%)90

貸：盈余公積 90

②抵銷2004年提取盈余公積

借：提取盈余公積(800×15%X 60%) 72

貸：盈余公積 72

(3)抵銷天龍公司的投資收益和綠云公司的利潤分配

借：投資收益(800×60%) 480

少數(shù)股東收益(800×40%) 320

年初未分配利潤(1000 x 85%) 850

貸：提取盈余公積(800X 15%) 120

未分配利潤 1530

(4)抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備

①應(yīng)付賬款、應(yīng)收賬款，按截止2004年期末累計(jì)余額抵銷

借：應(yīng)付賬款 600

貸：應(yīng)收賬款 600

②對(duì)2003年在工作底稿中抵銷的壞賬準(zhǔn)備在2004年應(yīng)繼續(xù)抵銷

借：壞賬準(zhǔn)備(500 X 5%) 25

貸：年初未分配利潤 25

③抵銷2004年提取壞賬準(zhǔn)備

借：壞賬準(zhǔn)備 5

貸：管理費(fèi)用 5

(5)抵銷內(nèi)部交易無形資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)利潤和多攤金額

①對(duì)2003年在工作底稿中已抵銷的無形資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)利潤再抵銷，直到該無形資產(chǎn)退出集團(tuán)為止。

借：年初未分配利潤 100

貸：無形資產(chǎn) 100

2003年已在工作底稿中抵銷的多攤銷的無形資產(chǎn)，在2004年編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)繼續(xù)抵銷。

借：無形資產(chǎn) 10

貸：年初未分配利潤 10

③抵銷2004年多攤的無形資產(chǎn)

借：無形資產(chǎn) 10

貸：管理費(fèi)用 10

綜上所述，在連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表情況下，應(yīng)始終站在企業(yè)集團(tuán)角度思考問題，認(rèn)真區(qū)分哪些應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。對(duì)涉及利潤表項(xiàng)目，在上年或以前年度已做抵銷的，涉及其他報(bào)表項(xiàng)目的也要做調(diào)增或調(diào)減處理；對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤分配表項(xiàng)目，在上年或以前年度已做抵銷的，，這樣做的好處是，簡化了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵銷分錄的編制。

抵銷分錄無條件

按2006年新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制，合并報(bào)表抵消分錄指引。

母子公司合并報(bào)表，不論它們之間有否內(nèi)部交易，首先應(yīng)當(dāng)無條件地編制以下三項(xiàng)抵消分錄：

1、把母公司對(duì)納入合并范圍的子公司的長期股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整（只調(diào)整到合并報(bào)表，為后面的兩項(xiàng)合并抵消分錄打下基礎(chǔ)。合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的母公司數(shù)據(jù)仍按成本法列報(bào)）

借：長期投權(quán)投資-損益調(diào)整?。ㄗ庸驹诒荒腹就顿Y控股后實(shí)現(xiàn)的未分配利潤和盈余公積增加數(shù)×母公司持股份額）

貸：投資收益　（母公司本期對(duì)子公司的投資收益，　=子公司本期凈利潤×母公司持股份額）

年初未分配利潤?。腹疽郧澳甓葘?duì)子公司的投資收益）

借：長期股權(quán)投資-股權(quán)投資差額?。ㄗ庸驹诒荒腹就顿Y控股后資本公積的增加累計(jì)數(shù)）

貸：資本公積

2、母公司對(duì)子公司的權(quán)益性投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目　相抵消（外幣報(bào)表折算差額不抵消，直接匯總）：

借：實(shí)收資本（股本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤?。ㄗ庸緢?bào)表數(shù)）

商譽(yù)　（母公司的長期股權(quán)投資大于享有子公司的所有者權(quán)益的金額，按新準(zhǔn)則，只有正商譽(yù)，沒有負(fù)商譽(yù)）

貸：長期股權(quán)投資?。腹緦?duì)子公司的投資額）

少數(shù)股東權(quán)益?。ㄗ庸酒渌蓶|享有的凈資產(chǎn)份額，　=　子公司凈資產(chǎn)×其它股東的股權(quán)份額）

3、母公司和其它少數(shù)股東本期對(duì)子公司的投資收益、子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配項(xiàng)目和期末未分配利潤　相抵消：

借：投資收益　(母公司本期對(duì)子公司的投資收益，　=子公司本期凈利潤×母公司占有的股權(quán)份額　）少數(shù)股東本期收益?。ㄆ渌蓶|本期對(duì)子公司的投資收益，=子公司本期凈利潤×其它股東占有的股權(quán)份額）

期初末分配利潤　（子公司利潤分配表中的年初末分配利潤金額）

貸：提取盈余公積?。ㄗ庸纠麧櫡峙浔碇械捻?xiàng)目金額）

對(duì)所有者或（股東）的分配　（子公司利潤分配表中的項(xiàng)目金額）

未分配利潤?。ㄗ庸镜钠谀┪捶峙淅麧櫧痤~）

特別說明：

1.上述抵消分錄中，“未分配利潤”科目的借、貸方金額必須相等，否則報(bào)表將不平。子公司被抵消的盈余公積不再恢復(fù)。

2.合并完成后，母公司數(shù)和合并數(shù)中的實(shí)收資本、資本公積、盈余公積數(shù)相等。未分配利潤不等，差額為子公司的未分配利潤數(shù)。

抵銷分錄有條件

對(duì)母公司與子公司、子公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易，應(yīng)當(dāng)?shù)窒?。抵消時(shí)應(yīng)注意對(duì)重要性原則的運(yùn)用。一般情況下，對(duì)重要的內(nèi)部交易，應(yīng)當(dāng)?shù)窒?，?duì)不重要的可不抵消。抵消分錄主要有以下幾方面：

1、母公司對(duì)子公司、子公司相互之間的債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目

(1)借：應(yīng)付賬款

貸：應(yīng)收賬款

(2)借：預(yù)收賬款

貸：預(yù)付賬款

(3)借：應(yīng)付票據(jù)

貸：應(yīng)收票據(jù)

(4)借：應(yīng)付債券

貸：長期債權(quán)投資

2、母子公司內(nèi)部相互持有對(duì)方債券或提供借款等形成的利息收入和利息支出的抵消：

借：投資收益

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用、在建工程等

3、內(nèi)部應(yīng)收賬款已提壞賬準(zhǔn)備的抵消：

（1）“壞賬準(zhǔn)備”本期余額與上期余額相等，則：

借：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備?。ㄒ烟崛〉膲馁~準(zhǔn)備金額）

貸：期初未分配利潤　（抵消壞賬準(zhǔn)備形成的利益全部系上期形成，應(yīng)調(diào)整期初未分配利潤）

（2）“壞賬準(zhǔn)備”本期余額大于上期余額，則：

借：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備?。ㄒ烟崛〉膲馁~準(zhǔn)備金額）

貸：期初未分配利潤　（上期末壞賬準(zhǔn)備的余額）

管理費(fèi)用?。ū酒谔崛〉膲馁~準(zhǔn)備金額）

（3）“壞賬準(zhǔn)備”本期余額小于上期余額，則：

借：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備?。ㄒ烟崛〉膲馁~準(zhǔn)備金額）

管理費(fèi)用?。ū酒趬馁~準(zhǔn)備余額小于上期末余額的金額）

貸：期初未分配利潤?。ㄉ掀谀馁~準(zhǔn)備的金額）

（4）“壞賬準(zhǔn)備”全部由本期形成，則：

借：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備　（已提取的壞賬準(zhǔn)備金額）

貸：管理費(fèi)用

4、內(nèi)部消售收入及存貨中未實(shí)現(xiàn)消售利潤（假定毛利率為20%）的抵消：

（1）本期內(nèi)部購進(jìn)1000元已全部售出集團(tuán)外，則：

借：主營業(yè)務(wù)收入　1000　（內(nèi)部消售方）

貸：主營業(yè)務(wù)成本　1000?。▋?nèi)部購進(jìn)方）

（2）本期內(nèi)部購進(jìn)1000元全部未售出，則：

借：主營業(yè)務(wù)收入　1000?。▋?nèi)部消售方）

貸：主營業(yè)務(wù)成本　800?。▋?nèi)部消售方）

存貨　200?。▋?nèi)部購進(jìn)方，集團(tuán)未實(shí)現(xiàn)利潤）

（3）本期內(nèi)部購進(jìn)1000元，售出集團(tuán)外600元，有400元未售出，則：

借：主營業(yè)務(wù)收入　1000　（內(nèi)部消售方）

貸：主營業(yè)務(wù)成本　600?。▋?nèi)部購進(jìn)方，已售出部分）

主營業(yè)務(wù)成本　320?。▋?nèi)部消售方，未售出集團(tuán)的存貨成本，400×80%）

存貨　80?。▋?nèi)部購進(jìn)方，集團(tuán)未實(shí)現(xiàn)利潤，400×20%）

（4）期初內(nèi)部購進(jìn)存貨未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部消售利潤的抵消：

A、期初內(nèi)部購進(jìn)庫存1000元，本期全部實(shí)現(xiàn)消售，則：

借：期初未分配利潤　200?。▋?nèi)部消售方上期消售利潤實(shí)際在本期才實(shí)現(xiàn)，因此應(yīng)沖減上期利潤）

貸：主營業(yè)務(wù)成本　200?。ㄉ掀谙劾麧櫟奖酒诓艑?shí)現(xiàn)，因此在本期反映利潤）

B、期初內(nèi)部購進(jìn)庫存1000元，本期全部未消售，則：

借：期初未分配利潤　200

貸：存貨　200

C、期初內(nèi)部購進(jìn)庫存1000元，本期消售800元，有200元未消售，則：

借：期初未分配利潤　200

貸：主營業(yè)務(wù)成本　160

存貨　40

5、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理：

（1）使用過的固定資產(chǎn)在集團(tuán)內(nèi)部變賣，則：

借：營業(yè)外收入?。ㄙu出方，只抵消實(shí)現(xiàn)的利潤）

貸：固定資產(chǎn)原價(jià)?。ㄙI入方，只抵消實(shí)現(xiàn)的利潤）

（2）生產(chǎn)的產(chǎn)品在集團(tuán)內(nèi)消售作固定資產(chǎn)使用

例：內(nèi)部消售固定資產(chǎn)一件，成本700元，消價(jià)1000元，使用期限5年，無殘值。

A、購買當(dāng)年，抵消收入、成本和未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部消售利潤：

借：主營業(yè)務(wù)收入　1000?。ㄏ鄯剑?

貸：主營業(yè)務(wù)成本　700?。ㄏ鄯剑?

固定資產(chǎn)原價(jià)　300?。瘓F(tuán)未實(shí)現(xiàn)消售利潤）

同時(shí)，抵消當(dāng)年多提的折舊。為方便闡述，假定當(dāng)年按12個(gè)月提取折舊，則多提60元。

借：累計(jì)折舊　60

貸：管理費(fèi)用、主營業(yè)務(wù)成本（制造費(fèi)用）等　60

B、以后年間的處理：

第二年：

借：期初未分配利潤　300

貸：固定資產(chǎn)原價(jià)　300

借：累計(jì)折舊　120

貸：管理費(fèi)用、主營業(yè)務(wù)成本（制造費(fèi)用）等　60

期初未分配利潤　60

第三年：

借：期初未分配利潤　300

貸：固定資產(chǎn)原價(jià)　300

借：累計(jì)折舊　180

貸：管理費(fèi)用、主營業(yè)務(wù)成本（制造費(fèi)用）等　60

期初未分配利潤　120

第四年：

借：期初未分配利潤　300

貸：固定資產(chǎn)原價(jià)　300

借：累計(jì)折舊　240

貸：管理費(fèi)用、主營業(yè)務(wù)成本（制造費(fèi)用）等　60

期初未分配利潤　180

第五年：

如果清理報(bào)廢（期滿報(bào)廢），固定資產(chǎn)已不存在，會(huì)計(jì)報(bào)表上已無該項(xiàng)資產(chǎn)的原值和累計(jì)折舊。但本期仍多提折舊60元，應(yīng)沖消。

借：期初未分配利潤　60

貸：管理費(fèi)用、主營業(yè)務(wù)成本（制造費(fèi)用）等　60

如果超期使用，則：

借：期初未分配利潤　300

貸：固定資產(chǎn)原價(jià)　300

借：累計(jì)折舊　300

貸：管理費(fèi)用、主營業(yè)務(wù)成本（制造費(fèi)用）等　60

期初未分配利潤　240

第六年以后，仍繼續(xù)使用：

借：期初未分配利潤　300

貸：固定資產(chǎn)原價(jià)　300

借：累計(jì)折舊　300

貸：期初未分配利潤　300

第四年提前報(bào)廢，則：

借：期初未分配利潤　300

貸：營業(yè)外支出　300

借：營業(yè)外支出　240

貸：管理費(fèi)用、主營業(yè)務(wù)成本（制造費(fèi)用）等　60

期初未分配利潤　180

抵銷分錄（elimination entry）。合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵銷分錄指的是在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)對(duì)于相關(guān)應(yīng)該抵銷的項(xiàng)目進(jìn)行的調(diào)整分錄。

合并抵消是指母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，以母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，將母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響與合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的影響之間所存在的差異進(jìn)行抵消。母公司在合并抵消時(shí)所編制的會(huì)計(jì)分錄稱之為合并抵消分錄。合并抵消分錄的編制目的和作用是為了消除內(nèi)部交易對(duì)母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響與合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的影響之間所存在的差異，使內(nèi)部交易在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的反映與在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的反映一致，但這種一致性僅僅是為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

合并資產(chǎn)負(fù)債表的抵消項(xiàng)目主要有母公司對(duì)子公司股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目、母子公司之間內(nèi)部往來項(xiàng)目、存貨中未實(shí)現(xiàn)利潤項(xiàng)目、固定資產(chǎn)項(xiàng)目、無形資產(chǎn)項(xiàng)目和盈余公積項(xiàng)目；合并利潤與利潤分配表的抵消項(xiàng)目主要有內(nèi)部銷售收入和銷售成本、內(nèi)部投資收益項(xiàng)目、管理費(fèi)用項(xiàng)目和納入合并范圍的子公司利潤分配項(xiàng)目等；合并現(xiàn)金流量表的抵消項(xiàng)目在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤與利潤分配表時(shí)一并處理。

編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主要功能是為了真實(shí)、公允地反映母子公司作為一個(gè)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金變動(dòng)情況。

2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，母公司不再需要返提子公司的盈余公積。