合并現(xiàn)金流量表總結(jié)

總之，我們?cè)诰幹坪喜F(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)對(duì)內(nèi)部業(yè)務(wù)進(jìn)行充分的分析，找出內(nèi)部業(yè)務(wù)對(duì)于個(gè)別現(xiàn)金流量表、個(gè)別利潤(rùn)表和個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表的影響，進(jìn)而確定內(nèi)部業(yè)務(wù)對(duì)企業(yè)集團(tuán)的整體影響，根據(jù)分析結(jié)果編制抵消分錄，保證抵消后的合并現(xiàn)金流量表、合并利潤(rùn)表和合并資產(chǎn)負(fù)債表能夠正確反映出內(nèi)部業(yè)務(wù)對(duì)企業(yè)集團(tuán)的影響。

合并現(xiàn)金流量表編制中內(nèi)部事項(xiàng)的抵消

合并現(xiàn)金流量表是綜合反映母公司及其子公司組成的企業(yè)集團(tuán)在一定會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出數(shù)量以及其增減變動(dòng)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。在實(shí)際編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，我們通常是以合并范圍內(nèi)的個(gè)別現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)，通過編制抵消分錄將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)業(yè)務(wù)對(duì)個(gè)別現(xiàn)金流量表的影響予以抵消，從而編制出合并現(xiàn)金流量表。

正確做好抵消分錄是編制合并現(xiàn)金流量表的關(guān)鍵，在實(shí)際操作時(shí)，我們經(jīng)常會(huì)遇到以下幾類內(nèi)部事項(xiàng):(1)集團(tuán)內(nèi)業(yè)務(wù)涉及現(xiàn)金流量表同類項(xiàng)目之間的抵消。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部現(xiàn)金流量的抵消涉及同類項(xiàng)目的，處理起來(lái)比較簡(jiǎn)單，直接將同類內(nèi)部現(xiàn)金流所涉及的項(xiàng)目進(jìn)行抵消即可。(2)集團(tuán)內(nèi)業(yè)務(wù)涉及現(xiàn)金流量表不同項(xiàng)目之間的抵消，還要區(qū)分情況進(jìn)行處理。(3)出售和購(gòu)買了公司業(yè)務(wù)在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)的抵消。

現(xiàn)金流量表不同項(xiàng)目之間的抵消

(1)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量與內(nèi)部投資活動(dòng)現(xiàn)金流量的抵消，即內(nèi)部事項(xiàng)所涉及的一方將該事項(xiàng)作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)處理，所涉及的另一方將該事項(xiàng)作為投資活動(dòng)處理。這類業(yè)務(wù)又會(huì)出現(xiàn)兩種情況:

①收到現(xiàn)金的一方作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入，支付現(xiàn)金的一方作為投資活動(dòng)現(xiàn)金流出。如一方將存貨銷售給另一方作為固定資產(chǎn)，或者一方為另一方提供固定資產(chǎn)的安裝、施工等勞務(wù)。銷售存貨或提供勞務(wù)的企業(yè)將收到的款項(xiàng)作為"銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金"項(xiàng)目，購(gòu)入固定資產(chǎn)或接受勞務(wù)的一方則將支付的款項(xiàng)列入"購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金"項(xiàng)目。

例

合并時(shí)應(yīng)編制如下抵消分錄:

借:購(gòu)建固定資產(chǎn)支付的現(xiàn)金(沖減購(gòu)入方的現(xiàn)金支出)

貸:銷售商品提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金(沖減銷售方的現(xiàn)金流入)

對(duì)于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)而言，這項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)視同為企業(yè)集團(tuán)外購(gòu)或自行建造固定資產(chǎn)，因此銷售存貨一方在會(huì)計(jì)年度內(nèi)為購(gòu)進(jìn)這項(xiàng)存貨而支付的款項(xiàng)或?yàn)樯a(chǎn)該存貨而支付的工資、耗用的本期現(xiàn)金購(gòu)進(jìn)的原材料等涉及的款項(xiàng)在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上是作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量列示的，在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)應(yīng)將這部分現(xiàn)金流量調(diào)整為投資活動(dòng)現(xiàn)金流出。應(yīng)編制如下調(diào)整分錄:

借:購(gòu)買商品接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金(沖減經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出)

支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金(沖減經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出)

支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金(沖減經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出)

貸:購(gòu)建固定資產(chǎn)支付的現(xiàn)金(增加投資活動(dòng)現(xiàn)金流出)

案例:母公司在××年度內(nèi)銷售一批存貨給其下屬子公司，銷售價(jià)格為200萬(wàn)元，母公司年度內(nèi)為購(gòu)建這批存貨支付現(xiàn)金100萬(wàn)元。子公司將當(dāng)年購(gòu)入的存貨作為固定資產(chǎn)入賬。假設(shè)上述公司年度內(nèi)只發(fā)生了這一項(xiàng)業(yè)務(wù)、不考慮稅金因素和子公司計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的因素，母公司當(dāng)年凈利潤(rùn)為100萬(wàn)元，子公司當(dāng)年沒有凈利潤(rùn)。母子公司個(gè)別現(xiàn)金流量表如下。

項(xiàng)目 母公司 子公司 合計(jì)

經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

銷售商品提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金 200.00 200.00

購(gòu)買商品接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金 100.00 100.00

經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~100.00 - 100.00

投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

處置固定資產(chǎn)無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所收回的現(xiàn)金凈額

購(gòu)建固定資產(chǎn)無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金 200.00 200.00

投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~ - -200.00-200.00

現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額 100.00 -200.00-100.00

現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料:

凈利潤(rùn) 100.00 - 100.00

調(diào)整項(xiàng)目 - -

經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量 100.00 - 100.00

對(duì)于企業(yè)集團(tuán)而言這項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)視同為企業(yè)集團(tuán)對(duì)外購(gòu)買固定資產(chǎn)。

借:購(gòu)建固定資產(chǎn)支付的現(xiàn)金 200萬(wàn)元

貸:銷售商品提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金 200萬(wàn)元

并將母公司購(gòu)買存貨支出的100萬(wàn)元轉(zhuǎn)為投資活動(dòng)現(xiàn)金流量:

借:購(gòu)買商品接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金 100萬(wàn)元

貸:購(gòu)建固定資產(chǎn)支付的現(xiàn)金 100萬(wàn)元

同時(shí)，在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，還要將內(nèi)部交易進(jìn)行抵消，這樣企業(yè)集團(tuán)年度內(nèi)凈利潤(rùn)為0元，投資活動(dòng)現(xiàn)金流量為100萬(wàn)元，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量為0元。

②收到現(xiàn)金的一方作為投資活動(dòng)現(xiàn)金流入，支付現(xiàn)金的一方作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出。如一方將其固定資產(chǎn)出售給另一方作為存貨，出售資產(chǎn)的一方將本期出售資產(chǎn)收到的現(xiàn)金計(jì)入"處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收到的現(xiàn)金"項(xiàng)目，購(gòu)入存貨的一方將支付的現(xiàn)金計(jì)入"購(gòu)買商品接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金"項(xiàng)目。合并時(shí)應(yīng)編制如下抵消分錄:

借:購(gòu)買商品接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金(沖減購(gòu)入方的現(xiàn)金支出)

貸:處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收到的現(xiàn)金(沖減銷售方的現(xiàn)金流入)

當(dāng)購(gòu)入存貨的一方將存貨銷售并在本期收回貨款及增值稅款后，則對(duì)于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)而言，這項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)視同為企業(yè)集團(tuán)對(duì)外銷售固定資產(chǎn)。銷售存貨一方年度內(nèi)取得的現(xiàn)金在個(gè)別現(xiàn)金流量表上作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入列示，在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)應(yīng)將這部分現(xiàn)金流量調(diào)整為投資活動(dòng)現(xiàn)金流入。應(yīng)編制如下調(diào)整分錄:

借:處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收到的現(xiàn)金(增加投資活動(dòng)現(xiàn)金流入)

貸:銷售商品提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金(沖減經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入)

案例:母公司在××年度內(nèi)銷售固定資產(chǎn)給其下屬子公司，銷售價(jià)格為200萬(wàn)元，子公司將當(dāng)年購(gòu)入的固定資產(chǎn)作為存貨入賬，并在當(dāng)年按照300萬(wàn)元的價(jià)格銷售了這批存貨。假設(shè)上述公司年度內(nèi)只發(fā)生了這一項(xiàng)業(yè)務(wù)、母公司的固定資產(chǎn)已經(jīng)提足折舊、不考慮稅金因素，則母公司當(dāng)年凈利潤(rùn)為200萬(wàn)元，子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)為100萬(wàn)元。母子公司個(gè)別現(xiàn)金流量表如下:

項(xiàng)目 母公司 子公司 合計(jì)

經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

銷售商品提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金 300.00 300.00

購(gòu)買商品接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金 200.00 200.00

經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~- 100.00 100.00

投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

處置固定資產(chǎn)無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所收回的現(xiàn)金凈額 200.00 200.00

購(gòu)建固定資產(chǎn)無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金 -

投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~ 200.00 - 200.00

現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額 200.00 100.00 300.00

現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料:

凈利潤(rùn)200.00 100.00 300.00

調(diào)整:加處置固定資產(chǎn)無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的損失(減:收益) -200.00-200.00 - 經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量 - 100.00 100.00

對(duì)于企業(yè)集團(tuán)而言這項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)視同為企業(yè)集團(tuán)將固定資產(chǎn)對(duì)外銷售。在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，首先應(yīng)將母子公司的個(gè)別現(xiàn)金流量表匯總，然后編制抵消分錄，將內(nèi)部現(xiàn)金流量抵消:

借:購(gòu)買商品接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金 200萬(wàn)元

貸:處置固定資產(chǎn)無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收到的現(xiàn)金 200萬(wàn)元

將子公司銷售存貨收到的300萬(wàn)元轉(zhuǎn)為投資活動(dòng)現(xiàn)金流量:

借:處置固定資產(chǎn)無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收到的現(xiàn)金 300萬(wàn)元

貸:銷售商品提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金 300萬(wàn)元

同時(shí)，在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，還要將內(nèi)部交易進(jìn)行抵消，這樣企業(yè)集團(tuán)年度內(nèi)凈利潤(rùn)為300萬(wàn)元，是企業(yè)處置固定資產(chǎn)形成的收益。投資活動(dòng)現(xiàn)金流量為300萬(wàn)元，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量為0元。間接法下，合并凈利潤(rùn)為300萬(wàn)元，調(diào)整項(xiàng)目為"處置固定資產(chǎn)無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的損失(減收益)"-300萬(wàn)元，間接法下經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量為0元。

(2)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量與內(nèi)部籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量的抵消，即內(nèi)部事項(xiàng)所涉及的一方將該事項(xiàng)作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)處理，所涉及的另一方將該事項(xiàng)作為籌資活動(dòng)處理。這類業(yè)務(wù)主要發(fā)生在設(shè)立財(cái)務(wù)公司的企業(yè)集團(tuán)中。

①當(dāng)集團(tuán)內(nèi)財(cái)務(wù)公司為其他公司提供融資服務(wù)時(shí)，財(cái)務(wù)公司將支付的款項(xiàng)作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量，其他公司將收到的款項(xiàng)作為籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量。對(duì)于企業(yè)集團(tuán)而言實(shí)際上是資金的內(nèi)部調(diào)撥，這項(xiàng)行為不產(chǎn)生現(xiàn)金流量。因此應(yīng)作如下抵消分錄:

借:支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金(沖減財(cái)務(wù)公司的現(xiàn)金支出)

貸:借款收到的現(xiàn)金(沖減取得的借款公司的現(xiàn)金流入)

當(dāng)取得借款的公司向財(cái)務(wù)公司支付利息時(shí)，應(yīng)將支付利息涉及的現(xiàn)金流量予以抵消:

借:分配股利利潤(rùn)或償付利息所支付的現(xiàn)金(沖減借款公司支付的利息)

貸:收到的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金(沖減財(cái)務(wù)公司收到的利息)

經(jīng)過上述抵消后，這項(xiàng)業(yè)務(wù)不會(huì)給企業(yè)集團(tuán)帶來(lái)現(xiàn)金流量。同時(shí)在利潤(rùn)表上也要進(jìn)行內(nèi)部交易抵消，即將借款公司的財(cái)務(wù)費(fèi)用與財(cái)務(wù)公司的貸款利息收入進(jìn)行抵消，抵消后企業(yè)集團(tuán)的凈利潤(rùn)為零。在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)要將內(nèi)部往來(lái)進(jìn)行抵消，即將財(cái)務(wù)公司的應(yīng)收款項(xiàng)和借款公司的短期借款進(jìn)行抵消。這樣合并現(xiàn)金流量表間接法中凈利潤(rùn)為0元，經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收應(yīng)付變動(dòng)為0元，間接法下經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量為0元。

②集團(tuán)內(nèi)其他公司將資金存放在財(cái)務(wù)公司，并取得存款利息收入的業(yè)務(wù)與上述業(yè)務(wù)一樣，屬于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資金的調(diào)撥，既不產(chǎn)生現(xiàn)金流量，也不產(chǎn)生利潤(rùn)，抵消方法與上述業(yè)務(wù)類似。

③內(nèi)部投資活動(dòng)現(xiàn)金流量與內(nèi)部籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量的抵消，即內(nèi)部事項(xiàng)所涉及的一方作為投資活動(dòng)現(xiàn)金流量，另一方作為籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量。應(yīng)區(qū)分下列具體情況分別處理:

A企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部一方向另一方進(jìn)行投資，則一方作為內(nèi)部權(quán)益性或債權(quán)性投資增加現(xiàn)金支出，另一方作為籌資活動(dòng)增加現(xiàn)金流入，應(yīng)編制如下抵消分錄:

借:投資所支付的現(xiàn)金(沖減投資方現(xiàn)金支出)

貸:吸收投資所收到的現(xiàn)金(沖減籌資方的現(xiàn)金流入)

B企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部一方向另一方支付現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，或一方向另一方支付債權(quán)性投資的利息時(shí)，應(yīng)編制如下抵消分錄:

借:分配股利利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金(沖減付利或付息方現(xiàn)金流出)

貸:取得投資收益所收到的現(xiàn)金(沖減投資方的現(xiàn)金流入)

C企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部一方向另一方償還債務(wù)性資本本金的，應(yīng)編制如下抵消分錄:

借:償還債務(wù)支付的現(xiàn)金(沖減償還方現(xiàn)金的流出)

貸:收回投資收到的現(xiàn)金(沖減收回方的現(xiàn)金流入)

出售和購(gòu)買子公司業(yè)務(wù)時(shí)

企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表年度內(nèi)出售或購(gòu)買子公司的，按照有關(guān)規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)的合并利潤(rùn)表中應(yīng)包含出售子公司自期初至出售日止的收入、成本、費(fèi)用和利潤(rùn)、新購(gòu)子公司自購(gòu)買日至期末的收入、成本、費(fèi)用和利潤(rùn);企業(yè)集團(tuán)的合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)包含出售子公司自期初至出售日止的現(xiàn)金流量、新購(gòu)子公司自購(gòu)買日至期末的現(xiàn)金流量。這樣就會(huì)導(dǎo)致合并現(xiàn)金流量表的期初、期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物與合并資產(chǎn)負(fù)債表不符，需要編制抵消分錄。

1.出售子公司的情況

企業(yè)在年度內(nèi)出售子公司的，應(yīng)將被出售企業(yè)自年初至出售日產(chǎn)生損益包括在合并利潤(rùn)表中，也應(yīng)將被出售企業(yè)自年初至出售日的現(xiàn)金流量包括在合并現(xiàn)金流量表中。這樣將個(gè)別現(xiàn)金流量表匯總后，期末現(xiàn)金余額中就包含被出售子公司在出售日的現(xiàn)金余額，而企業(yè)在出售子公司時(shí)，出售價(jià)格中必然包含被出售子公司在出售日的現(xiàn)金數(shù)額。合并資產(chǎn)負(fù)債表的期末貨幣資金中并未包含被出售子公司在出售日的現(xiàn)金數(shù)額。因此編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，需要編制如下抵消分錄:

借:現(xiàn)金期末余額(沖減被出售子公司出售日的現(xiàn)金余額)

貸:收回投資所收到的現(xiàn)金(沖減企業(yè)出售子公司時(shí)售價(jià)中包含的子公司現(xiàn)金余額)

2.購(gòu)買子公司的情況

企業(yè)在年度內(nèi)購(gòu)買子公司的，應(yīng)將被收購(gòu)企業(yè)自購(gòu)買日至期末產(chǎn)生的損益要包括在合并利潤(rùn)表中，也應(yīng)將被收購(gòu)企業(yè)自購(gòu)買日至期末的現(xiàn)金流量包括在合并現(xiàn)金流量表中。這樣將個(gè)別現(xiàn)金流量表匯總后，期初現(xiàn)金余額中就包含被收購(gòu)子公司在購(gòu)買日的現(xiàn)金余額，而企業(yè)在購(gòu)買子公司時(shí)，購(gòu)買價(jià)格中必然包含被收購(gòu)子公司在購(gòu)買日的現(xiàn)金數(shù)額。合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初貨幣資金中并未包含被收購(gòu)子公司在購(gòu)買日的現(xiàn)金數(shù)額。因此編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，需要編制如下抵消分錄:

借:投資所支付的現(xiàn)金(沖減企業(yè)收購(gòu)價(jià)中包含的子公司現(xiàn)金余額)

貸:現(xiàn)金期初余額(沖減被收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買日的現(xiàn)金余額)

合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則第二十四條規(guī)定:"合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)，在抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并現(xiàn)金流量表的影響后，由母公司合并編制。"具體來(lái)說(shuō)，首先編制合并工作底稿，將母公司和所有子公司的個(gè)別現(xiàn)金流量表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)全部過人同一合并工作底稿;然后根據(jù)當(dāng)期母公司與子公司以及子公司相互之間發(fā)生的影響其現(xiàn)金流量增減變動(dòng)的內(nèi)部交易，編制相應(yīng)的抵銷分錄，通過抵銷分錄將個(gè)別現(xiàn)金流量表中重復(fù)反映的現(xiàn)金流入量和現(xiàn)金流出量予以抵銷;最后計(jì)算出合并現(xiàn)金流量表各項(xiàng)目的合并金額，據(jù)以填制合并現(xiàn)金流量表。

《合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)用指南》所附合并現(xiàn)金流量表的格式中沒有提供"補(bǔ)充資料"及"現(xiàn)金流量表附注"等內(nèi)容，但這并不意味著母公司不必披露集團(tuán)公司的相關(guān)信息?！逗喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)用指南》指出:"合并現(xiàn)金流量表，還應(yīng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3l號(hào)--現(xiàn)金流量表》應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行披露。"合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則第二十六條規(guī)定:"合并現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料可以根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表進(jìn)行編制。"

一、合并現(xiàn)金流量表主表部分的編制

(一)抵銷分錄的特點(diǎn)從合并現(xiàn)金流量表的編制過程和結(jié)果看，合并現(xiàn)金流量表中的抵銷分錄具有以下特點(diǎn):

(1)抵銷分錄借、貸方項(xiàng)目均為現(xiàn)金流量表項(xiàng)目，不涉及其他報(bào)表項(xiàng)目，因?yàn)榈咒N分錄解決成員企業(yè)之間現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出的抵銷問題，合并現(xiàn)金流量表的工作底稿也可單獨(dú)編制。

(2)貸方抵銷有關(guān)收現(xiàn)項(xiàng)目，借方抵銷有關(guān)付現(xiàn)項(xiàng)目。

(3)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的抵消分錄中，一方經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入往往與另一方經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出相抵銷。個(gè)別情況下可能要求一方經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入(或流出)與另一方投資活動(dòng)(或籌資活動(dòng))現(xiàn)金流出(或流入)相抵銷。如抵銷固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的現(xiàn)金流量時(shí)，可能需要將銷貨方的"銷貨收現(xiàn)"與購(gòu)貨方的"購(gòu)建固定資產(chǎn)付現(xiàn)"相抵銷，或?qū)N貨方的"處置固定資產(chǎn)收現(xiàn)"與購(gòu)貨方的"購(gòu)貨付現(xiàn)"相抵銷。

(4)在投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量的抵銷分錄中，集團(tuán)內(nèi)一方的投資業(yè)務(wù)往往涉及另一方的籌資業(yè)務(wù)，所以抵銷分錄的借、貸分別是投資活動(dòng)現(xiàn)金流出或流入、籌資活動(dòng)現(xiàn)金流入或流出。個(gè)別情況下可能要求一方的投資活動(dòng)現(xiàn)金流入與另一方的投資活動(dòng)現(xiàn)金流出相抵銷，如固定資產(chǎn)內(nèi)部交易雙方均涉及固定資產(chǎn)交易的業(yè)務(wù)，需要將一方的"購(gòu)建固定資產(chǎn)付現(xiàn)"與另一方的"處置固定資產(chǎn)收現(xiàn)"相抵銷;對(duì)集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓有價(jià)證券投資業(yè)務(wù)，需要將一方的"收回投資收現(xiàn)"與另一方的"權(quán)益性(或債權(quán)性)投資付現(xiàn)"相抵銷。

(二)調(diào)整項(xiàng)目及抵銷分錄的編制這類項(xiàng)目?jī)?nèi)容及抵消分錄的編制具有如下特點(diǎn):

(1)內(nèi)部銷售現(xiàn)金收付的抵銷。第一，一方經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入與另一方經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出相抵銷，包括以現(xiàn)金買賣、現(xiàn)金預(yù)收預(yù)付、現(xiàn)金結(jié)算應(yīng)收應(yīng)付賬款等收付的現(xiàn)金。抵銷時(shí)，應(yīng)按內(nèi)部交易收入或付出的現(xiàn)金數(shù)額，借記"購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金"，貸記"銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金"。第二，一方經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流人與另一方投資活動(dòng)現(xiàn)金流出相抵銷。如抵銷固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的現(xiàn)金流量時(shí)，需要將購(gòu)貨方的"購(gòu)建固定資產(chǎn)支付的現(xiàn)金"與銷貨方的"銷售商品收到的現(xiàn)金"相抵銷，即借記"購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金"，貨記"銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金"。第三，一方經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出與另一方投資活動(dòng)現(xiàn)金流入相抵銷。如抵銷固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的現(xiàn)金流量時(shí)，可能需將購(gòu)貨方的"購(gòu)買商品支付的現(xiàn)金"與銷貨方的"處置固定資產(chǎn)收到的現(xiàn)金"相抵銷，即借記"購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金"，貸記"處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額"。

(2)內(nèi)部權(quán)益性投資與籌資。第一，內(nèi)部權(quán)益性投資與權(quán)益性籌資現(xiàn)金收付抵銷。一方為權(quán)益性投資支付現(xiàn)金，另一方為吸收權(quán)益性投資收到現(xiàn)金。工作底稿中，應(yīng)借記"投資支付的現(xiàn)金"，貸記"吸收投資收到的現(xiàn)金"。第二，內(nèi)部權(quán)益性投資收益與權(quán)益性籌資費(fèi)用現(xiàn)金收付抵銷。一方為分得股利、利潤(rùn)收到的現(xiàn)金，另一方是分配股利、利潤(rùn)支付的現(xiàn)金。在工作底稿中，應(yīng)借記"分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金"，貸記"取得投資收益收到的現(xiàn)金"。第三，內(nèi)部權(quán)益性投資出售或轉(zhuǎn)讓的現(xiàn)金收付抵銷。如果出售或轉(zhuǎn)讓權(quán)益性投資給集團(tuán)內(nèi)其他成員企業(yè)，則后者為之付出的現(xiàn)金屬于投資活動(dòng)支付的現(xiàn)金，前者因此收到的現(xiàn)金屬于投資活動(dòng)收回的現(xiàn)金。在工作底稿中，應(yīng)借記"投資支付的現(xiàn)金"，貸記"收回投資收到的現(xiàn)金"。

(3)內(nèi)部債券投資與籌資。第一，內(nèi)部債券投資與債券籌資現(xiàn)金收付抵銷。這種情況在個(gè)別現(xiàn)金流量表上表現(xiàn)為一方為債權(quán)性投資支付的現(xiàn)金，另一方為發(fā)行債券收到的現(xiàn)金。在工作底稿中，應(yīng)借記"投資支付的現(xiàn)金"，貸記"發(fā)行債券收到的現(xiàn)金"。第二，內(nèi)部債券投資收益與債券籌資費(fèi)用現(xiàn)金收付抵銷。一方為取得債券利息收到的現(xiàn)金，另一方為償付利息支付的現(xiàn)金，此時(shí)，應(yīng)借記"分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金"，貸記"取得投資收益收到的現(xiàn)金"。第三，內(nèi)部債券投資收回現(xiàn)金收付抵銷。如果企業(yè)到期收回投資，對(duì)方是籌資方，此時(shí)，應(yīng)借記"償還債務(wù)支付的現(xiàn)金"，貸記"收回投資收到的現(xiàn)金"。如果是出售或轉(zhuǎn)讓投資給集團(tuán)內(nèi)其他成員企業(yè)，則后者為之付出的現(xiàn)金屬于投資活動(dòng)支付的現(xiàn)金，前者因此收到的現(xiàn)金屬于投資活動(dòng)收回的現(xiàn)金，此時(shí)，應(yīng)借記"投資支付的現(xiàn)金"，貸記"收回投資收到的現(xiàn)金"。

(4)內(nèi)部其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金收付抵銷。這類業(yè)務(wù)主要是內(nèi)部經(jīng)營(yíng)租賃租金或押金的收付等，一方為收到的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金，另一方為支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金。編制抵銷分錄時(shí)，借記"支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金"，貸記"收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金"。

(5)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、其他長(zhǎng)期資產(chǎn)現(xiàn)金收付抵銷。這類業(yè)務(wù)交易雙方均為集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)時(shí)，一方為處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收到的現(xiàn)金，另一方為購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金，此時(shí)，應(yīng)借記"購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金";貸記"處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收到的現(xiàn)金凈額"。

二、合并現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料部分的披露

(一)"將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量"項(xiàng)目該項(xiàng)目具有如下特點(diǎn):

(1)"凈利潤(rùn)"合并數(shù)，根據(jù)合并利潤(rùn)表中"凈利潤(rùn)"數(shù)字填列。

(2)"資產(chǎn)減值準(zhǔn)備"合并數(shù)，根據(jù)成員企業(yè)個(gè)別現(xiàn)金流量表中本項(xiàng)目數(shù)之和，扣除內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)以及內(nèi)部交易的資產(chǎn)按未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益計(jì)提的減值準(zhǔn)備數(shù)的差額填列。

(3)"固定資產(chǎn)折舊、油氣資產(chǎn)折耗、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊"合并數(shù)，根據(jù)成員企業(yè)個(gè)別現(xiàn)金流量表中本項(xiàng)目數(shù)之和，扣除內(nèi)部交易固定資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)中當(dāng)年按未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益計(jì)提的折舊數(shù)的差額填列。

(4)"無(wú)形資產(chǎn)攤銷"合并數(shù)，根據(jù)成員企業(yè)個(gè)別現(xiàn)金流量表中本項(xiàng)目數(shù)之和，扣除內(nèi)部交易無(wú)形資產(chǎn)中當(dāng)年按未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益計(jì)提的攤銷數(shù)的差額填列。

(5)"長(zhǎng)期待攤費(fèi)用攤銷"、"處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的損失"、"固定資產(chǎn)報(bào)廢損失"、"公允價(jià)值變動(dòng)損失"的合并數(shù)，分別根據(jù)成員企業(yè)個(gè)別現(xiàn)金流量表中本項(xiàng)目數(shù)之和填列。

(6)"財(cái)務(wù)費(fèi)用"、"投資損失"的合并數(shù)，根據(jù)合并利潤(rùn)表中相應(yīng)項(xiàng)目數(shù)字填列。

(7)"遞延所得稅資產(chǎn)減少"、"遞延所得稅負(fù)債增加"的合并數(shù)，分別根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表相應(yīng)項(xiàng)目的期初余額與期末余額的差額分析填列。

(8)"存貨的減少"合并數(shù)，根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表"存貨"的期初數(shù)、期末數(shù)之間的差額分析填列。

(9)"經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目的減少"合并數(shù)，根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表中經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目期初余額與期末余額的差額，扣除其中與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的變動(dòng)數(shù)后填列。

(10)"經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目的增加"合并數(shù)，根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表中經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目期初余額與期末余額的差額，扣除其中與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的變動(dòng)數(shù)后填列。

(二)"不涉及現(xiàn)金收支的重大投資和籌資活動(dòng)"項(xiàng)目 該項(xiàng)目可以根據(jù)成員企業(yè)個(gè)別現(xiàn)金流量表的相應(yīng)部分加總后抵銷發(fā)生在成員企業(yè)之間的投資籌資活動(dòng)來(lái)填列。

(三)"現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈變動(dòng)情況"項(xiàng)目本項(xiàng)目是對(duì)合并現(xiàn)金流量表主表中"現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額"項(xiàng)目的補(bǔ)充說(shuō)明，該項(xiàng)目的金額應(yīng)與合并現(xiàn)金流量表中"現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額"項(xiàng)目的金額核對(duì)相符。

第一種方法

是以合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表為基礎(chǔ)，采用與個(gè)別現(xiàn)金流量表相同的方法編制出合并現(xiàn)金流量表。

第二種方法

則是以母公司和納入合并范圍的子公司的個(gè)別現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)，通過編制抵銷分錄，將母公司與納入合并范圍的子公司以及子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)個(gè)別現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金流量的影響予以抵銷，從而編制出合并現(xiàn)金流量表。在采用這一方法編制合并現(xiàn)金流量表的情況下，其編制原理、編制方法和編制程序與合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表以及合并利潤(rùn)分配表的編制原理、編制方法和編制程序相同。即首先編制合并工作底稿，將母公司和子公司個(gè)別現(xiàn)金流量表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)全部過入合并工作底稿;然后根據(jù)當(dāng)期母公司與子公司以及子公司相互之間發(fā)生的影響其現(xiàn)金流量增減變動(dòng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)聯(lián)系，編制相應(yīng)的抵銷分錄，通過抵銷分錄將個(gè)別現(xiàn)金流量表中重復(fù)反映的現(xiàn)金流入量和現(xiàn)金流數(shù)量予以抵銷;最后，在此基礎(chǔ)上計(jì)算出合并現(xiàn)金流量表的各項(xiàng)目的合并數(shù)，并填制合并現(xiàn)金流量表。

兩種方法自身特點(diǎn)對(duì)其選擇的影響。

合并現(xiàn)金流量表的兩種編制方法在程序和所需資料方面各有特點(diǎn):第一種方法的程序是，將成員公司獨(dú)立現(xiàn)金流量表的對(duì)應(yīng)項(xiàng)目合并，同時(shí)編制調(diào)整分錄，抵銷公司間內(nèi)部交易對(duì)現(xiàn)金流量表的影響，然后編制合并報(bào)表。該方法需要的資料有母子公司獨(dú)立現(xiàn)金流量表，公司間內(nèi)部交易資料。第二種方法的程序類似于編制單個(gè)企業(yè)的獨(dú)立現(xiàn)金流量表，只是它以合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表為基礎(chǔ)，并對(duì)各成員公司的某些資料進(jìn)行分析編制。兩種方法比較，第一種方法適合在成員公司間內(nèi)部交易較少的情況下采用，情況相反時(shí)應(yīng)當(dāng)改用第二種方法。第二種方法適用于所需分析的各公司具體資料不多的情況，反之則需要改用第一種方法。

現(xiàn)金流量表列報(bào)方式對(duì)選擇編制方法的影響

現(xiàn)金流量表的列報(bào)方式，按對(duì)"經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量"的反映方式不同，可分為直接法和間接法。在直接法列報(bào)方式下，"經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生現(xiàn)金流量"欄中的項(xiàng)目，是按照經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的主要類別設(shè)置的，這些項(xiàng)目適合對(duì)內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷調(diào)整，尤其是在只需調(diào)整涉及現(xiàn)金流入、流出的內(nèi)部交易，而不必考慮非現(xiàn)金內(nèi)部交易時(shí)，可以減少工作量。相反，由于按現(xiàn)金流入、流出類別設(shè)置的項(xiàng)目，其數(shù)據(jù)無(wú)法直接從合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并損益表中得到，因此不適合用第二種方法合并編表。在間接法列報(bào)方式下，"經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生現(xiàn)金流量"欄下設(shè)置的，是凈利潤(rùn)和不涉及現(xiàn)金的收入、費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外收支和應(yīng)收應(yīng)付等項(xiàng)目，這些項(xiàng)目的數(shù)據(jù)大多易于從合并資產(chǎn)負(fù)債表、損益表及相關(guān)帳簿資料得到，因此適合采用第二種方法編制合并現(xiàn)金流量表。相反，對(duì)這些項(xiàng)目進(jìn)行內(nèi)部交易的抵銷調(diào)整則很復(fù)雜，例如，抵銷內(nèi)部購(gòu)銷事項(xiàng)時(shí)必須既考慮現(xiàn)銷又考慮賒銷，抵銷分錄可能涉及凈利潤(rùn)、存貨、經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收(應(yīng)付)款等多個(gè)項(xiàng)目，還須對(duì)購(gòu)銷成本及增值稅事項(xiàng)加以調(diào)整，所以不適合采用第一種方法合并編表。

合并現(xiàn)金流量表的編制與單個(gè)企業(yè)現(xiàn)金流量表的編制，在原理和程序上完全相同。但合并現(xiàn)金流量表的編制也有一些特殊問題，包括以下幾方面:

(1)

在按間接法計(jì)算營(yíng)業(yè)活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)，固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用仍應(yīng)加回到合并凈收益，少數(shù)股東收益也應(yīng)加回到合并凈利潤(rùn)，少數(shù)股東損失則從合并凈利潤(rùn)中減去。在按購(gòu)買法處理企業(yè)合并時(shí)，折舊費(fèi)用和攤銷費(fèi)用要按合并日子公司資產(chǎn)的公允價(jià)值(包括商譽(yù))計(jì)算，屬于少數(shù)股東的子公司凈利潤(rùn)也應(yīng)納入營(yíng)業(yè)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量，因?yàn)樗凶庸镜娜楷F(xiàn)金均在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。

(2)

從企業(yè)集團(tuán)來(lái)看，只有母公司所支付的現(xiàn)金股利和子公司支付給少數(shù)股東的現(xiàn)金股利才可以列為籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流量(流出)。子公司支付給母公司的現(xiàn)金股利對(duì)合并現(xiàn)金沒有任何影響，因?yàn)檫@僅僅是企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)間現(xiàn)金的內(nèi)部轉(zhuǎn)移。若子公司支付線少數(shù)股東的股利為數(shù)較大，也可在合并現(xiàn)金流量表中單獨(dú)列示或用托弧披露。

(3)

母公司直接用現(xiàn)金從子公司購(gòu)入增發(fā)的普通股并不改變合并現(xiàn)金的數(shù)額，所以在合并現(xiàn)金流量表中不需報(bào)告，而母公司從子公司少數(shù)股東(證券市場(chǎng)上)購(gòu)入增發(fā)的股份則減少了合并現(xiàn)金數(shù)。歷此，這種購(gòu)入股份在合并現(xiàn)金流量表中報(bào)告為投資活動(dòng)的現(xiàn)金流量。

(4)

母公司向證券市場(chǎng)出售部分子公司股份所得的現(xiàn)金，增加了合并現(xiàn)金，從而在合并現(xiàn)金流量表中列為投資活動(dòng)現(xiàn)金流量，出售股份的損益則表示在計(jì)算營(yíng)業(yè)活動(dòng)凈現(xiàn)金流量時(shí)對(duì)母、子公司合并凈利潤(rùn)的調(diào)整。

通常，合并現(xiàn)金流量表是以合并利潤(rùn)表和合并資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)編制的，而不是以母、子公司單個(gè)企業(yè)的利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)編制的。此外，尚需其他與合并現(xiàn)金流量表編制有關(guān)的母公司和子公司賬上的明細(xì)資料。與個(gè)別現(xiàn)金流量表編制一樣，合并現(xiàn)金流量表的編制方法有間接法和直接法兩種。

合并現(xiàn)金流量表(consolidated statement of cash flow)