會計估計變更分析原理

上述是從一般原理的角度所做的分析，在實際工作中，還可能存在另外一些情況，可以將定期報告披露后，再次進行會計估計變更可以概括為三種情形：

1、公司董事會和管理層進行會計估計時是根據(jù)所有知悉信息進行判斷的，以后又了解新的信息才進行修正的；

2、公司董事會和管理層主觀故意遺漏有關信息只對有關事項做不準確會計估計，事后又根據(jù)當時遺漏的信息，對于會計估計進行更正的；

3、有權機構在事后的監(jiān)管過程中發(fā)現(xiàn)董事會和管理層在當時進行會計估計時應當知悉相關信息，并據(jù)此要求公司對相關會計估計進行更正的。

《企業(yè)會計準則——中期財務報告》第11條規(guī)定：“企業(yè)財務報告的頻率不應當影響其年度結果的計量，因此，中期會計計量應當以年初至本中期末為基礎。如果會計年度內(nèi)以前中期的會計報表項目在以后中期發(fā)生了會計估計變更，則在以后中期會計報表中應當反映這種會計估計變更的金額，但對以前中期財務報告中已經(jīng)反映的金額不再作調(diào)整”。我們知道，上市公司的信息披露是按照一季度、半年度和三季度報告進行中期報告披露的。按照前述規(guī)定，年底或者次年年初再作出會計估計變更，披露的信息不能再調(diào)整，只能采用未來適用法，在從變更當月開始執(zhí)行，不能作為會計估計變更從當年年初開始執(zhí)行。

按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，會計差錯，指在會計核算時，由于計量、確認、記錄等方面出現(xiàn)的錯誤。相關的概念是重大會計差錯，指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯。而會計估計，指企業(yè)對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。

由于企業(yè)經(jīng)營活動中內(nèi)在不確定因素的影響，某些會計報表項目不能精確地計量，而只能加以估計。如果賴以進行估計的基礎發(fā)生了變化，或者由于取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計估計進行修訂。會計估計變更時，應對變更當期和未來期間發(fā)生的交易或事項采用新的會計估計進行處理。會計估計的變更，如果僅影響變更當期，會計估計變更的影響數(shù)應計入變更當期與前期相同的相關項目中；如果既影響變更當期又影響未來期間，會計估計變更的影響數(shù)應計入變更當期和未來期間與前期相同的相關項目中。與會計估計不同的是，本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關的會計差錯，應調(diào)整本期相關項目。本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關的非重大會計差錯，如影響損益，應直接計入本期凈損益，其他相關項目也應作為本期數(shù)一并調(diào)整；如不影響損益，應調(diào)整本期相關項目。本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關的重大會計差錯，如影響損益，應將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數(shù)也應一并調(diào)整，如不影響損益，應調(diào)整會計報表相關項目的期初數(shù)。

重要會計估計是指公司依據(jù)《企業(yè)會計準則》等的規(guī)定，應當在財務報表附注中披露的重要的會計估計，包括：

1．存貨可變現(xiàn)凈值的確定；

2．采用公允價值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價值的確定；

3．固定資產(chǎn)的預計使用壽命與凈殘值；固定資產(chǎn)的折舊方法；

4．生物資產(chǎn)的預計使用壽命與凈殘值；各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法；

5．使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預計使用壽命與凈殘值；

6．可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額確定的，確定公允價值減去處置費用后的凈額的方法；

可收回金額按照資產(chǎn)組預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，預計未來現(xiàn)金流量及其折現(xiàn)率的確定；

7．合同完工進度的確定；

8．權益工具公允價值的確定；

9．債務人債務重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債務的公允價值的確定；

債權人債務重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債權轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債權的公允價值的確定；

10．預計負債初始計量的最佳估計數(shù)的確定；

11．金融資產(chǎn)公允價值的確定；

12．承租人對未確認融資費用的分攤；出租人對未實現(xiàn)融資收益的分配；

13．探明礦區(qū)權益、井及相關設施的折耗方法。與油氣開采活動相關的輔助設備及設施的折舊方法；

14．非同一控制下企業(yè)合并成本的公允價值的確定；

15．其他重要會計估計。

由于會計分期和貨幣計量的制約，按照權責發(fā)生制原則的要求，在確認、計量低度不確定性經(jīng)濟業(yè)務時，必然要對尚在延續(xù)中、其結果不確定的低度不確定性經(jīng)濟業(yè)務予以估

計入帳。低度不確定性經(jīng)濟業(yè)務的估計主要涉及兩個方面的問題：一是估計過程中會計政策和會計方法的選擇；二是期后會計估計數(shù)字的更正，即會計估計變更。

新頒布的《企業(yè)會計準則第28號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》中指出“企業(yè)據(jù)以進行估計的基礎發(fā)生了變化，或者由于取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計估計進行修訂。會計估計變更的依據(jù)應當真實、可靠。會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的帳面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整?！笨梢姡瑫嫻烙嫷淖兏?，是對由于取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗以及發(fā)生新的情況，而對原會計估計的結果所作的修訂行為。

會計估計變更應當采用未來適用法，即在會計估計變更當期及以后期間，采用新的

會計估計，不改變以前期間的會計估計，也不調(diào)整以前的報告結果。

為了使不同期間的財務報表能夠可比，如果以前期間的會計估計變更的影響數(shù)計入了日常經(jīng)營活動損益，則以后期間也應計入日常經(jīng)營活動損益；如果以前期間的會計估計變更的影響數(shù)計入特殊項目，則以后期間也應計入特殊項目。

會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數(shù)應當在變更當期予以確認。如，企業(yè)原按應收款項余額的5%提取壞賬準備，由于企業(yè)不能收回應收款項的比例已達 10%，則企業(yè)改按應收款項的10%提取壞賬準備。既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應當在變更當期和未來期間予以確認。如，應計提折舊的固定資產(chǎn)，其有效使用年限或預計凈殘值的估計發(fā)生的變更，常常影響變更當期資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個期間的折舊估計變更。如果不易區(qū)別是會計政策變更，還是會計估計變更，則應視為會計估計變更，并按會計估計變更的核算方法進行處理。例如，某公司原對無形資產(chǎn)的成本按照其預計使用年限分期攤銷，但公司近年發(fā)現(xiàn)該無形資產(chǎn)已不能給公司帶來經(jīng)濟利益，因此決定所有未攤銷成本全部列為當期費用看，屬于會計政策變更；如果從其成本分攤期限由若干年改為一年看，則屬于會計估計變更。對這類業(yè)務，將其視為會計估計變更，按會計估計變更的會計處理方法進行處理。

通常情況下，企業(yè)可能由于以下原因而發(fā)生會計估計變更：

（一）賴以進行估計的基礎發(fā)生了變化。企業(yè)進行會計估計，總是依賴于一定的基礎。如果其所依賴的基礎發(fā)生了變化，則會計估計也應當作出改變。例如，企業(yè)某項無形資產(chǎn)的攤銷年限原定為10年，以后發(fā)生的情況表明，該資產(chǎn)的收益年限已不足10年，則應適當調(diào)減攤銷年限。

（二）取得了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗。企業(yè)進行會計估計是就現(xiàn)有的資料對未來所做的判斷，隨著時間的推移，企業(yè)有可能取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗，在這種情況下，也需要對會計估計重新修訂。例如，企業(yè)原根據(jù)當時能夠得到的信息，對應收款項按其余額的5%計提壞賬準備。現(xiàn)掌握了新的信息，判定不能收回的應收款項比例已達15%，企業(yè)改按15%的比例計提壞賬準備；又如，企業(yè)原對固定資產(chǎn)采用年限平均法按15年計提折舊，后來根據(jù)新的信息，固定資產(chǎn)經(jīng)濟使用壽命不足15年，只有10年，企業(yè)改按10年采用年限平均法計提固定資產(chǎn)折舊。

企業(yè)據(jù)以進行估計的基礎發(fā)生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計估計進行修訂。會計估計變更的依據(jù)應當真實、可靠。

企業(yè)應當根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，結合本企業(yè)的實際情況，確定會計估計，經(jīng)股東大會或董事會、經(jīng)理（廠長）會議或類似機構批準，按照法律、行政法規(guī)等的規(guī)定報送有關各方備案。企業(yè)的會計估計一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應重新履行上述程序，并按企業(yè)會計準則的規(guī)定處理。

如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于差錯，按前期差錯更正的規(guī)定進行會計處理。

新頒布的《企業(yè)會計準則第28號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》中指出：“企業(yè)對會計估計變更應當采用未來使用法處理。會計估計變更能僅影響變更當期的，其影響數(shù)應當在

變更當期予以確認；既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應當在變更當期和未來期間予以確認。企業(yè)難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應當將其作為會計估計變更處理?！?

對本期會產(chǎn)生重大影響，或預計對以后各期會產(chǎn)生重大影響的會計估計變更的性質(zhì)和金額，應加以披露。如果不易確定金額，則應說明這一事實。具體來說，針對企業(yè)的會計估計變更應在會計報表附注中披露：

（1）會計估計變更的內(nèi)容和理由。主要包括會計估計變更的內(nèi)容、會計估計變更的日期以及會計估計變更的原因；

（2）會計估計變更的影響數(shù)。主要包括會計估計變更對當期損益的影響金額、會計估計變更對其他項目的影響金額；

（3）會計估計變更的影響數(shù)不能確定的理由。

因此會計估計的本質(zhì)是基于會計分期、權責發(fā)生制和配比原則，對不確定經(jīng)濟事項在其影響的會計期間內(nèi)對會計報表影響的跨期分配，并為每一個會計期間確定一個具體的會計報表數(shù)據(jù)。這類跨期分配不會涉及到對會計確認三要素及會計計量要素的重新選擇，只會影響到各期會計報表項目金額的最終確定。會計估計是對報表項目計量中不確定事項在涉及的會計期間之間進行量化的過程，可靠的會計估計是會計要素確認的前提條件之一。

會計估計變更應采用未來適用法處理，即在會計估計變更當期及以后期間，采用新的會計估計，不改變以前期間的會計估計，也不調(diào)整以前期間的報告結果。

1.如果會計估計的變更僅影響變更當期，有關估計變更的影響應于當期確認。

2.如果會計估計的變更既影響變更當期又影響未來期間，有關估計變更的，影響在當期及以后各期確認。例如，固定資產(chǎn)的使用壽命或預計凈殘值的估計發(fā)生的變更，常常影響變更當期及資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個期間的折舊費用。因此，這類會計估計的變更，應于變更當期及以后各期確認。

會計估計變更的影響數(shù)應計入變更當期與前期相同的項目中。

3.企業(yè)難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應當將其作為會計估計變更處理。

企業(yè)應當正確劃分會計政策變更與會計估計變更，并按照不同的方法進行相關會計處理。

(一)會計政策變更與會計估計變更的劃分基礎

企業(yè)應當以變更事項的會計確認、計量基礎和列報項目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會計政策變更，還是會計估計變更的劃分基礎。

1.以會計確認是否發(fā)生變更作為判斷基礎?！镀髽I(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定了資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等六項會計要素的確認標準，是會計處理的首要環(huán)節(jié)。—般地，對會計確認的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。會計確認、計量的變更一般會引起列報項目的變更。

2.以計量基礎是否發(fā)生變更作為判斷基礎。《企業(yè)會計準則—基本準則》規(guī)定了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等5項會計計量屬性，是會計處理的計量基礎。一般地，對計量基礎的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。

3.以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎?！镀髽I(yè)會計準則第30號——財務報表規(guī)定了財務報表項目應采用的列報原則。一般地，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。當然，在實務中，有時列報項目的變更往往伴隨著會計確認的變更或者相反。

4.根據(jù)會計確認、計量基礎和列報項目所選擇的、為取得與該項目有關的金額或數(shù)值所采用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應的變更是會計估計變更。

總之，在單個會計期間，會計政策決定了財務報表所列報的會計信息和列報方式;會計估計是用來確定與財務報表所列報的會計信息有關的金額和數(shù)值。

(二)劃分會計政策變更和會計估計變更的方法

企業(yè)可以采用以下具體方法劃分會計政策變更與會計估計變更：分析并判斷該事項是否涉及會計確認、計量基礎選擇或列報項目的變更。當至少涉及其中一項劃分基礎變更的，該事項是會計政策變更;不涉及上述劃分基礎變更時，該事項可以判斷為會計估計變更。2100433B

企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正第一章 總則

第一條 為了規(guī)范企業(yè)會計政策的應用，會計政策、會計估計變更和前期差錯更正的確認、計量和相關信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

第二條 會計政策變更和前期差錯更正的所得稅影響，適用《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》。

企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正第二章 會計政策

第三條 企業(yè)應當對相同或者相似的交易或者事項采用相同的會計政策進行處理。但是，其他會計準則另有規(guī)定的除外。

會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。

第四條 企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應當保持一致，不得隨意變更。但是，滿足下列條件之一的，可以變更會計政策：

（一）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。

（二）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。

第五條 下列各項不屬于會計政策變更：

（一）本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。

（二）對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。

第六條 企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的，應當按照國家相關會計規(guī)定執(zhí)行。

會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應當采用追溯調(diào)整法處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應當一并調(diào)整，但確定該項會計政策變更累積影響數(shù)不切實可行的除外。

追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調(diào)整的方法。

會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。

第七條 確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應當從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策。

在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應當采用未來適用法處理。

未來適用法，是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。

企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正第三章 會計估計變更

第八條 企業(yè)據(jù)以進行估計的基礎發(fā)生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計估計進行修訂。會計估計變更的依據(jù)應當真實、可靠。

會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。

第九條 企業(yè)對會計估計變更應當采用未來適用法處理。

會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數(shù)應當在變更當期予以確認；既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應當在變更當期和未來期間予以確認。

第十條 企業(yè)難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應當將其作為會計估計變更處理。

企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正第四章 前期差錯更正

第十一條 前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略漏或錯報。

（一）編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息。

（二）前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。

前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。

第十二條 企業(yè)應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。

追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。

第十三條 確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務報表其他相關項目的期初余額也應當一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。

第十四條 企業(yè)應當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。

企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正第五章 披露

第十五條 企業(yè)應當在附注中披露與會計政策變更有關的下列信息：

（一）會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。

（二）當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額。

（三）無法進行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應用變更后的會計政策的時點、具體應用情況。

第十六條 企業(yè)應當在附注中披露與會計估計變更有關的下列信息：

（一）會計估計變更的內(nèi)容和原因。

（二）會計估計變更對當期和未來期間的影響數(shù)。

（三）會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因。

第十七條 企業(yè)應當在附注中披露與前期差錯更正有關的下列信息：

（一）前期差錯的性質(zhì)。

（二）各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和更正金額。

（三）無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況。

第十八條 在以后期間的財務報表中，不需要重復披露在以前期間的附注中已披露的會計政策變更和前期差錯更正的信息。

會計估計審計會計估計

會計估計是指對結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作出的判斷。為了定期、及時提供有用的會計信息，需將企業(yè)持續(xù)不斷的營業(yè)活動（經(jīng)濟業(yè)務）劃分為各個階段，如年度、季度、月度，并在權責發(fā)生制的基礎上對企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果進行這期確認、計量和報告，這樣就必須進行會計估計。合理地進行會計估計，不僅有助于企業(yè)為會計信息使用者編制出客觀、公允的財務報表，也有助于企業(yè)管理當局了解企業(yè)的真實情況，繼而作出正確的經(jīng)營決策。

企業(yè)為了定期、及時地提供有用的會計信息，將企業(yè)延續(xù)不斷的經(jīng)營活動人為地劃分為各個階段，如年度、季度、月度，并在權責發(fā)生制的基礎上對企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果進行定期確認和計量。在確認和計量過程中，當發(fā)生的交易或事項涉及的未來事項具有不確定性時，必須對其予以估計入賬。在會計實務中，常見的需要進行會計估計的事項主要包括以下幾個：

1、壞賬是否會發(fā)生以及壞賬的數(shù)額。

2、存貨的毀損和過時損失。

3、固定資產(chǎn)的使用年限和凈殘值大小。

4、無形資產(chǎn)的受益期。

5、長期待攤費用的攤銷期。

6、收入能否實現(xiàn)以及實現(xiàn)的金額。

7、或有損失和或有收益的發(fā)生以及發(fā)生的數(shù)額。

會計估計審計會計估計審計

會計估計審計不是一種單獨的審計，而是會計報表審計的一個有機組成部分。注冊會計師對被審計單位會計估計進行審計的目的，是為了就會計估計事項獲得充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以便能夠?qū)@些會計估計事項的處理在當時以及現(xiàn)在是否合理作出結論，并根據(jù)會計估計事項對會計報表的影響程度。繼而對整個會計報表發(fā)表審計意見，出具審計報告。

由于注冊會計師對會計估計的審計是作為整個會計報表審計的一個有機組成部分而進行的，所以注冊會計師可以結合會計報表的其他有關項目進行審計。對于不同類型的會計估計事項，注冊會計師所采取的審計程序也是各不相同的，但總結起來，對會計估計進行審計的一般程序主要包括以下幾個步驟：

1、向被審計單位管理部門詢問，初步了解管理部門用于確定、評價與控制會計估計事項的有關方針政策和工作程序，包括對有關這類程序和方法的控制環(huán)境的了解，以便能夠確定這些程序和方法的合理性。

2、對企業(yè)會計估計所依據(jù)的數(shù)據(jù)與假定進行檢查和研究。注冊會計師在初步了解管理部門有關會計估計事項的方針政策和工作程序以后，應該對企業(yè)會計估計所依據(jù)的數(shù)據(jù)與假定進行檢查和研究，主要包括以下幾個方面：

1）注冊會計師應當對會計估計所依據(jù)的數(shù)據(jù)的準確性、完整性和相關性獲得合理的確信。

對于進行會計估計所使用的會計數(shù)據(jù)，應當與通過會計制度處理過的數(shù)據(jù)相一致，例如，在證實被審計單位預提的產(chǎn)品擔保修理費用時，注冊會計師應當考慮企業(yè)對產(chǎn)品的保修期限，并對企業(yè)有關的產(chǎn)品已經(jīng)售出但在資產(chǎn)負債表日仍然處于保修期內(nèi)的數(shù)據(jù)與會計制度內(nèi)的銷售資料的一致性獲得合理的確信同時注冊會計師應當考慮企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量的變化，對已經(jīng)售出產(chǎn)品需要維修的可能性作出相應的估計。

2）注冊會計師還可以通過被審計單位外部的資料來證明會計估計的合理性。例如。當對逐漸廢棄的存貨參照未來的交易額計提的存貨變現(xiàn)損失準備進行檢查時。注冊會計師可以通過檢查諸如過去的銷售水平、現(xiàn)有的訂單和市場趨勢等內(nèi)部數(shù)據(jù)以及行業(yè)產(chǎn)品銷售預測和市場分析方面證明被審計單位的會計估計情況。

3）注冊會計師應當明確，管理部門已經(jīng)確保為進行會計估計而收集的數(shù)據(jù)資料是作了適當分析的，并且這些數(shù)據(jù)資料可以作為相應的會計估計的合理基礎。例如，對應收賬款的賬齡分析，是根據(jù)過去應收賬款的入賬時的情況等資料所進行的分析，如果被審計單位對這種分析已經(jīng)可以通過計算機來進行處理，那么注冊會計師應當確保所運用的審計程序的適當性。這種審計程序可以包括計算機測試程序和運用計算機輔助審計程序。

4）注冊會計師還應當研究被審計單位用于會計估計的主要假定是否有充分的基礎。在某些情況下，這些假定可以依據(jù)行業(yè)或政府的統(tǒng)計資料來確定，例如，未來的通貨膨脹率、利率、就業(yè)率和預測的市場發(fā)展情況。注冊會計師在對會計估計所依據(jù)的假定進行評價時，應當考慮以下內(nèi)容：與以前會計期間的實際結果相比是否合理；與那些已經(jīng)作出的其他有關的會計估計是否一致；與管理部門的那些看來是合理的計劃是否一致。

5）對管理部門用于進行會計估計的公式。注冊會計師應當檢查其連續(xù)的適當性。這種檢查應當考慮到注冊會計師對被審計單位以前期間財務結果的了解、在本行業(yè)中其他單位使用此公式的實務以及管理部門向注冊會計師揭示的未來計劃。

6）注冊會計師應當考慮是否有任何重大的期后事項，以便能夠確定會計估計的合理性或者其對用于會計估計的數(shù)據(jù)和假定的影響。

3、對會計估計計算和披露的檢查。注冊會計師應當測試由管理部門運用的計算程序，對于測試范圍將依據(jù)在確定這些會計估計所包含的復雜性、對單位在估計中運用的程序和方法的評價以及這種估計在財務資料前后關系中的重要性而確定。

按照對管理部門的計算程序測試的可選擇性，注冊會計師可以通過其以不同方式所編制的會計估計評價管理部門的估計結果。同時注冊會計師還要檢查被審計單位的會計估計是否按照企業(yè)會計準則的要求對企業(yè)的會計估計事項進行充分合理的披露。

4、將前期的會計估計結果與該事項的實際結果進行比較。注冊會計師將企業(yè)前期的會計估計結果與該事項的實際結果進行比較，借以獲得被審計單位的會計估計程序是否可靠的證據(jù)。通過比較，注冊會計師應當明確會計估計公式需要進行調(diào)整之處并計算本期實際結果和前期估計兩者之間的差異數(shù)額，必要時，可以提請被審計單位采取適當?shù)臅嬏幚泶胧?

5、評價審計結果，得出審計結論。注冊會計師應當確定關于會計估計假定的適當性和計算的準確性是否已經(jīng)得到合理的確信。而且還應當根據(jù)本人對被審計單位及其所在行業(yè)的了解，以及與在審計期間得到的其他證據(jù)的一致性程度。確定這些會計估計的合理性。

當注冊會計師能以適當?shù)淖C據(jù)證明某一事項的估計數(shù)據(jù)與包括在會計報表中的估計數(shù)據(jù)之間存在差異時，注冊會計師必須獲得充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定這種差異是否已經(jīng)構成了錯誤。如果這種差異是企業(yè)會計報表的可容忍誤差，那么它就是合理的，而不是一種錯誤。但是，如果注冊會計師認為這種差異是不合理的，他應當要求管理部門將這些會計估計改正到可容許的數(shù)額。如果管理部門拒絕修改這些會計估計，那么這些會計估計和最接近合理的會計估計之間的差異，應當被認為是一種錯誤。注冊會計師應考慮這些錯誤的重要性以及其對會計報表的影響，繼而發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖姟４送?，注冊會計師還應注意，其所容許的合理的個別差異對企業(yè)整個會計報表的累積影響。在這種情況下，注冊會計師應重新考慮所采用的整個會計估計的合理性和適當性。

當注冊會計師對會計估計的適當性不能獲得合理的確信，也不能獲得審計證據(jù)來證明其他的會計估計事項時，他應當考慮是否在審計范圍上存在著限制。如果是這樣，那么注冊會計師應當根據(jù)會計估計事項對企業(yè)會計報表影響程度的大小，提出保留意見、否定意見或拒絕表示意見的審計報告。