會(huì)計(jì)估計(jì)變更定義

由于會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量的制約，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求，在確認(rèn)、計(jì)量低度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必然要對尚在延續(xù)中、其結(jié)果不確定的低度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)予以估

計(jì)入帳。低度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的估計(jì)主要涉及兩個(gè)方面的問題：一是估計(jì)過程中會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法的選擇；二是期后會(huì)計(jì)估計(jì)數(shù)字的更正，即會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》中指出“企業(yè)據(jù)以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗(yàn)以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂。會(huì)計(jì)估計(jì)變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實(shí)、可靠。會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的帳面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整?！笨梢?，會(huì)計(jì)估計(jì)的變更，是對由于取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗(yàn)以及發(fā)生新的情況，而對原會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果所作的修訂行為。

會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法，即在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期及以后期間，采用新的

會(huì)計(jì)估計(jì)，不改變以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)，也不調(diào)整以前的報(bào)告結(jié)果。

為了使不同期間的財(cái)務(wù)報(bào)表能夠可比，如果以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)計(jì)入了日常經(jīng)營活動(dòng)損益，則以后期間也應(yīng)計(jì)入日常經(jīng)營活動(dòng)損益；如果以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)計(jì)入特殊項(xiàng)目，則以后期間也應(yīng)計(jì)入特殊項(xiàng)目。

會(huì)計(jì)估計(jì)變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)。如，企業(yè)原按應(yīng)收款項(xiàng)余額的5%提取壞賬準(zhǔn)備，由于企業(yè)不能收回應(yīng)收款項(xiàng)的比例已達(dá) 10%，則企業(yè)改按應(yīng)收款項(xiàng)的10%提取壞賬準(zhǔn)備。既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。如，應(yīng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)，其有效使用年限或預(yù)計(jì)凈殘值的估計(jì)發(fā)生的變更，常常影響變更當(dāng)期資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個(gè)期間的折舊估計(jì)變更。如果不易區(qū)別是會(huì)計(jì)政策變更，還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更，則應(yīng)視為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并按會(huì)計(jì)估計(jì)變更的核算方法進(jìn)行處理。例如，某公司原對無形資產(chǎn)的成本按照其預(yù)計(jì)使用年限分期攤銷，但公司近年發(fā)現(xiàn)該無形資產(chǎn)已不能給公司帶來經(jīng)濟(jì)利益，因此決定所有未攤銷成本全部列為當(dāng)期費(fèi)用看，屬于會(huì)計(jì)政策變更；如果從其成本分?jǐn)偲谙抻扇舾赡旮臑橐荒昕矗瑒t屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。對這類業(yè)務(wù)，將其視為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，按會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行處理。

通常情況下，企業(yè)可能由于以下原因而發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更：

（一）賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)，總是依賴于一定的基礎(chǔ)。如果其所依賴的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，則會(huì)計(jì)估計(jì)也應(yīng)當(dāng)作出改變。例如，企業(yè)某項(xiàng)無形資產(chǎn)的攤銷年限原定為10年，以后發(fā)生的情況表明，該資產(chǎn)的收益年限已不足10年，則應(yīng)適當(dāng)調(diào)減攤銷年限。

（二）取得了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗(yàn)。企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)是就現(xiàn)有的資料對未來所做的判斷，隨著時(shí)間的推移，企業(yè)有可能取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗(yàn)，在這種情況下，也需要對會(huì)計(jì)估計(jì)重新修訂。例如，企業(yè)原根據(jù)當(dāng)時(shí)能夠得到的信息，對應(yīng)收款項(xiàng)按其余額的5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。現(xiàn)掌握了新的信息，判定不能收回的應(yīng)收款項(xiàng)比例已達(dá)15%，企業(yè)改按15%的比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；又如，企業(yè)原對固定資產(chǎn)采用年限平均法按15年計(jì)提折舊，后來根據(jù)新的信息，固定資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)使用壽命不足15年，只有10年，企業(yè)改按10年采用年限平均法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。

企業(yè)據(jù)以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗(yàn)以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂。會(huì)計(jì)估計(jì)變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實(shí)、可靠。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際情況，確定會(huì)計(jì)估計(jì)，經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)、經(jīng)理（廠長）會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，按照法律、行政法規(guī)等的規(guī)定報(bào)送有關(guān)各方備案。企業(yè)的會(huì)計(jì)估計(jì)一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)重新履行上述程序，并按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定處理。

如果以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)是錯(cuò)誤的，則屬于差錯(cuò)，按前期差錯(cuò)更正的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

重要會(huì)計(jì)估計(jì)是指公司依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露的重要的會(huì)計(jì)估計(jì)，包括：

1．存貨可變現(xiàn)凈值的確定；

2．采用公允價(jià)值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確定；

3．固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值；固定資產(chǎn)的折舊方法；

4．生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值；各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法；

5．使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值；

6．可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額確定的，確定公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的方法；

可收回金額按照資產(chǎn)組預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量及其折現(xiàn)率的確定；

7．合同完工進(jìn)度的確定；

8．權(quán)益工具公允價(jià)值的確定；

9．債務(wù)人債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值的確定；

債權(quán)人債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價(jià)值的確定；

10．預(yù)計(jì)負(fù)債初始計(jì)量的最佳估計(jì)數(shù)的確定；

11．金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定；

12．承租人對未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偅怀鲎馊藢ξ磳?shí)現(xiàn)融資收益的分配；

13．探明礦區(qū)權(quán)益、井及相關(guān)設(shè)施的折耗方法。與油氣開采活動(dòng)相關(guān)的輔助設(shè)備及設(shè)施的折舊方法；

14．非同一控制下企業(yè)合并成本的公允價(jià)值的確定；

15．其他重要會(huì)計(jì)估計(jì)。

按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，會(huì)計(jì)差錯(cuò)，指在會(huì)計(jì)核算時(shí)，由于計(jì)量、確認(rèn)、記錄等方面出現(xiàn)的錯(cuò)誤。相關(guān)的概念是重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會(huì)計(jì)報(bào)表不再具有可靠性的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。而會(huì)計(jì)估計(jì)，指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。

由于企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中內(nèi)在不確定因素的影響，某些會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目不能精確地計(jì)量，而只能加以估計(jì)。如果賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗(yàn)以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂。會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)，應(yīng)對變更當(dāng)期和未來期間發(fā)生的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行處理。會(huì)計(jì)估計(jì)的變更，如果僅影響變更當(dāng)期，會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)應(yīng)計(jì)入變更當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目中；如果既影響變更當(dāng)期又影響未來期間，會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)應(yīng)計(jì)入變更當(dāng)期和未來期間與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目中。與會(huì)計(jì)估計(jì)不同的是，本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)直接計(jì)入本期凈損益，其他相關(guān)項(xiàng)目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整，如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——中期財(cái)務(wù)報(bào)告》第11條規(guī)定：“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的頻率不應(yīng)當(dāng)影響其年度結(jié)果的計(jì)量，因此，中期會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)當(dāng)以年初至本中期末為基礎(chǔ)。如果會(huì)計(jì)年度內(nèi)以前中期的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目在以后中期發(fā)生了會(huì)計(jì)估計(jì)變更，則在以后中期會(huì)計(jì)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)反映這種會(huì)計(jì)估計(jì)變更的金額，但對以前中期財(cái)務(wù)報(bào)告中已經(jīng)反映的金額不再作調(diào)整”。我們知道，上市公司的信息披露是按照一季度、半年度和三季度報(bào)告進(jìn)行中期報(bào)告披露的。按照前述規(guī)定，年底或者次年年初再作出會(huì)計(jì)估計(jì)變更，披露的信息不能再調(diào)整，只能采用未來適用法，在從變更當(dāng)月開始執(zhí)行，不能作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更從當(dāng)年年初開始執(zhí)行。

上述是從一般原理的角度所做的分析，在實(shí)際工作中，還可能存在另外一些情況，可以將定期報(bào)告披露后，再次進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更可以概括為三種情形：

1、公司董事會(huì)和管理層進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)是根據(jù)所有知悉信息進(jìn)行判斷的，以后又了解新的信息才進(jìn)行修正的；

2、公司董事會(huì)和管理層主觀故意遺漏有關(guān)信息只對有關(guān)事項(xiàng)做不準(zhǔn)確會(huì)計(jì)估計(jì)，事后又根據(jù)當(dāng)時(shí)遺漏的信息，對于會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行更正的；

3、有權(quán)機(jī)構(gòu)在事后的監(jiān)管過程中發(fā)現(xiàn)董事會(huì)和管理層在當(dāng)時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)知悉相關(guān)信息，并據(jù)此要求公司對相關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行更正的。

新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》中指出：“企業(yè)對會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)采用未來使用法處理。會(huì)計(jì)估計(jì)變更能僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在

變更當(dāng)期予以確認(rèn)；既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。企業(yè)難以對某項(xiàng)變更區(qū)分為會(huì)計(jì)政策變更或會(huì)計(jì)估計(jì)變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理?！?

對本期會(huì)產(chǎn)生重大影響，或預(yù)計(jì)對以后各期會(huì)產(chǎn)生重大影響的會(huì)計(jì)估計(jì)變更的性質(zhì)和金額，應(yīng)加以披露。如果不易確定金額，則應(yīng)說明這一事實(shí)。具體來說，針對企業(yè)的會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露：

（1）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和理由。主要包括會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的日期以及會(huì)計(jì)估計(jì)變更的原因；

（2）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)。主要包括會(huì)計(jì)估計(jì)變更對當(dāng)期損益的影響金額、會(huì)計(jì)估計(jì)變更對其他項(xiàng)目的影響金額；

（3）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的理由。

因此會(huì)計(jì)估計(jì)的本質(zhì)是基于會(huì)計(jì)分期、權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，對不確定經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)在其影響的會(huì)計(jì)期間內(nèi)對會(huì)計(jì)報(bào)表影響的跨期分配，并為每一個(gè)會(huì)計(jì)期間確定一個(gè)具體的會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)。這類跨期分配不會(huì)涉及到對會(huì)計(jì)確認(rèn)三要素及會(huì)計(jì)計(jì)量要素的重新選擇，只會(huì)影響到各期會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目金額的最終確定。會(huì)計(jì)估計(jì)是對報(bào)表項(xiàng)目計(jì)量中不確定事項(xiàng)在涉及的會(huì)計(jì)期間之間進(jìn)行量化的過程，可靠的會(huì)計(jì)估計(jì)是會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的前提條件之一。

會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)采用未來適用法處理，即在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期及以后期間，采用新的會(huì)計(jì)估計(jì)，不改變以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)，也不調(diào)整以前期間的報(bào)告結(jié)果。

1.如果會(huì)計(jì)估計(jì)的變更僅影響變更當(dāng)期，有關(guān)估計(jì)變更的影響應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)。

2.如果會(huì)計(jì)估計(jì)的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間，有關(guān)估計(jì)變更的，影響在當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。例如，固定資產(chǎn)的使用壽命或預(yù)計(jì)凈殘值的估計(jì)發(fā)生的變更，常常影響變更當(dāng)期及資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個(gè)期間的折舊費(fèi)用。因此，這類會(huì)計(jì)估計(jì)的變更，應(yīng)于變更當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。

會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)應(yīng)計(jì)入變更當(dāng)期與前期相同的項(xiàng)目中。

3.企業(yè)難以對某項(xiàng)變更區(qū)分為會(huì)計(jì)政策變更或會(huì)計(jì)估計(jì)變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并按照不同的方法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

(一)會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分基礎(chǔ)

企業(yè)應(yīng)當(dāng)以變更事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會(huì)計(jì)政策變更，還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分基礎(chǔ)。

1.以會(huì)計(jì)確認(rèn)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤等六項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，是會(huì)計(jì)處理的首要環(huán)節(jié)?！愕?，對會(huì)計(jì)確認(rèn)的指定或選擇是會(huì)計(jì)政策，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)政策變更。會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的變更一般會(huì)引起列報(bào)項(xiàng)目的變更。

2.以計(jì)量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》規(guī)定了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等5項(xiàng)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，是會(huì)計(jì)處理的計(jì)量基礎(chǔ)。一般地，對計(jì)量基礎(chǔ)的指定或選擇是會(huì)計(jì)政策，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)政策變更。

3.以列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目應(yīng)采用的列報(bào)原則。一般地，對列報(bào)項(xiàng)目的指定或選擇是會(huì)計(jì)政策，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)政策變更。當(dāng)然，在實(shí)務(wù)中，有時(shí)列報(bào)項(xiàng)目的變更往往伴隨著會(huì)計(jì)確認(rèn)的變更或者相反。

4.根據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目所選擇的、為取得與該項(xiàng)目有關(guān)的金額或數(shù)值所采用的處理方法，不是會(huì)計(jì)政策，而是會(huì)計(jì)估計(jì)，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

總之，在單個(gè)會(huì)計(jì)期間，會(huì)計(jì)政策決定了財(cái)務(wù)報(bào)表所列報(bào)的會(huì)計(jì)信息和列報(bào)方式;會(huì)計(jì)估計(jì)是用來確定與財(cái)務(wù)報(bào)表所列報(bào)的會(huì)計(jì)信息有關(guān)的金額和數(shù)值。

(二)劃分會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的方法

企業(yè)可以采用以下具體方法劃分會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更：分析并判斷該事項(xiàng)是否涉及會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)選擇或列報(bào)項(xiàng)目的變更。當(dāng)至少涉及其中一項(xiàng)劃分基礎(chǔ)變更的，該事項(xiàng)是會(huì)計(jì)政策變更;不涉及上述劃分基礎(chǔ)變更時(shí)，該事項(xiàng)可以判斷為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。2100433B

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正第一章 總則

第一條 為了規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)政策的應(yīng)用，會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和前期差錯(cuò)更正的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。

第二條 會(huì)計(jì)政策變更和前期差錯(cuò)更正的所得稅影響，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正第二章 會(huì)計(jì)政策

第三條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)對相同或者相似的交易或者事項(xiàng)采用相同的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行處理。但是，其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。

會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。

第四條 企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策，在每一會(huì)計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。但是，滿足下列條件之一的，可以變更會(huì)計(jì)政策：

（一）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更。

（二）會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

第五條 下列各項(xiàng)不屬于會(huì)計(jì)政策變更：

（一）本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。

（二）對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。

第六條 企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更會(huì)計(jì)政策的，應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定執(zhí)行。

會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。

追溯調(diào)整法，是指對某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。

會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。

第七條 確定會(huì)計(jì)政策變更對列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策。

在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。

未來適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正第三章 會(huì)計(jì)估計(jì)變更

第八條 企業(yè)據(jù)以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗(yàn)以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂。會(huì)計(jì)估計(jì)變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實(shí)、可靠。

會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。

第九條 企業(yè)對會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。

會(huì)計(jì)估計(jì)變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)；既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。

第十條 企業(yè)難以對某項(xiàng)變更區(qū)分為會(huì)計(jì)政策變更或會(huì)計(jì)估計(jì)變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正第四章 前期差錯(cuò)更正

第十一條 前期差錯(cuò)，是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略漏或錯(cuò)報(bào)。

（一）編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息。

（二）前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。

前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。

第十二條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。

追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過，從而對財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。

第十三條 確定前期差錯(cuò)影響數(shù)不切實(shí)可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。

第十四條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正第五章 披露

第十五條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)政策變更有關(guān)的下列信息：

（一）會(huì)計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。

（二）當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。

（三）無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實(shí)和原因以及開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情況。

第十六條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)估計(jì)變更有關(guān)的下列信息：

（一）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因。

（二）會(huì)計(jì)估計(jì)變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。

（三）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實(shí)和原因。

第十七條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯(cuò)更正有關(guān)的下列信息：

（一）前期差錯(cuò)的性質(zhì)。

（二）各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和更正金額。

（三）無法進(jìn)行追溯重述的，說明該事實(shí)和原因以及對前期差錯(cuò)開始進(jìn)行更正的時(shí)點(diǎn)、具體更正情況。

第十八條 在以后期間的財(cái)務(wù)報(bào)表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的會(huì)計(jì)政策變更和前期差錯(cuò)更正的信息。

會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)

會(huì)計(jì)估計(jì)是指對結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作出的判斷。為了定期、及時(shí)提供有用的會(huì)計(jì)信息，需將企業(yè)持續(xù)不斷的營業(yè)活動(dòng)（經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)）劃分為各個(gè)階段，如年度、季度、月度，并在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)行這期確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，這樣就必須進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)。合理地進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)，不僅有助于企業(yè)為會(huì)計(jì)信息使用者編制出客觀、公允的財(cái)務(wù)報(bào)表，也有助于企業(yè)管理當(dāng)局了解企業(yè)的真實(shí)情況，繼而作出正確的經(jīng)營決策。

企業(yè)為了定期、及時(shí)地提供有用的會(huì)計(jì)信息，將企業(yè)延續(xù)不斷的經(jīng)營活動(dòng)人為地劃分為各個(gè)階段，如年度、季度、月度，并在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)行定期確認(rèn)和計(jì)量。在確認(rèn)和計(jì)量過程中，當(dāng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)涉及的未來事項(xiàng)具有不確定性時(shí)，必須對其予以估計(jì)入賬。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，常見的需要進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的事項(xiàng)主要包括以下幾個(gè)：

1、壞賬是否會(huì)發(fā)生以及壞賬的數(shù)額。

2、存貨的毀損和過時(shí)損失。

3、固定資產(chǎn)的使用年限和凈殘值大小。

4、無形資產(chǎn)的受益期。

5、長期待攤費(fèi)用的攤銷期。

6、收入能否實(shí)現(xiàn)以及實(shí)現(xiàn)的金額。

7、或有損失和或有收益的發(fā)生以及發(fā)生的數(shù)額。

會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)

會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)不是一種單獨(dú)的審計(jì)，而是會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的一個(gè)有機(jī)組成部分。注冊會(huì)計(jì)師對被審計(jì)單位會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行審計(jì)的目的，是為了就會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以便能夠?qū)@些會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)的處理在當(dāng)時(shí)以及現(xiàn)在是否合理作出結(jié)論，并根據(jù)會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)對會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度。繼而對整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，出具審計(jì)報(bào)告。

由于注冊會(huì)計(jì)師對會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)是作為整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的一個(gè)有機(jī)組成部分而進(jìn)行的，所以注冊會(huì)計(jì)師可以結(jié)合會(huì)計(jì)報(bào)表的其他有關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)。對于不同類型的會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)，注冊會(huì)計(jì)師所采取的審計(jì)程序也是各不相同的，但總結(jié)起來，對會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行審計(jì)的一般程序主要包括以下幾個(gè)步驟：

1、向被審計(jì)單位管理部門詢問，初步了解管理部門用于確定、評價(jià)與控制會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)的有關(guān)方針政策和工作程序，包括對有關(guān)這類程序和方法的控制環(huán)境的了解，以便能夠確定這些程序和方法的合理性。

2、對企業(yè)會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的數(shù)據(jù)與假定進(jìn)行檢查和研究。注冊會(huì)計(jì)師在初步了解管理部門有關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)的方針政策和工作程序以后，應(yīng)該對企業(yè)會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的數(shù)據(jù)與假定進(jìn)行檢查和研究，主要包括以下幾個(gè)方面：

1）注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、完整性和相關(guān)性獲得合理的確信。

對于進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)所使用的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，應(yīng)當(dāng)與通過會(huì)計(jì)制度處理過的數(shù)據(jù)相一致，例如，在證實(shí)被審計(jì)單位預(yù)提的產(chǎn)品擔(dān)保修理費(fèi)用時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)對產(chǎn)品的保修期限，并對企業(yè)有關(guān)的產(chǎn)品已經(jīng)售出但在資產(chǎn)負(fù)債表日仍然處于保修期內(nèi)的數(shù)據(jù)與會(huì)計(jì)制度內(nèi)的銷售資料的一致性獲得合理的確信同時(shí)注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量的變化，對已經(jīng)售出產(chǎn)品需要維修的可能性作出相應(yīng)的估計(jì)。

2）注冊會(huì)計(jì)師還可以通過被審計(jì)單位外部的資料來證明會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性。例如。當(dāng)對逐漸廢棄的存貨參照未來的交易額計(jì)提的存貨變現(xiàn)損失準(zhǔn)備進(jìn)行檢查時(shí)。注冊會(huì)計(jì)師可以通過檢查諸如過去的銷售水平、現(xiàn)有的訂單和市場趨勢等內(nèi)部數(shù)據(jù)以及行業(yè)產(chǎn)品銷售預(yù)測和市場分析方面證明被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)估計(jì)情況。

3）注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)明確，管理部門已經(jīng)確保為進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)而收集的數(shù)據(jù)資料是作了適當(dāng)分析的，并且這些數(shù)據(jù)資料可以作為相應(yīng)的會(huì)計(jì)估計(jì)的合理基礎(chǔ)。例如，對應(yīng)收賬款的賬齡分析，是根據(jù)過去應(yīng)收賬款的入賬時(shí)的情況等資料所進(jìn)行的分析，如果被審計(jì)單位對這種分析已經(jīng)可以通過計(jì)算機(jī)來進(jìn)行處理，那么注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確保所運(yùn)用的審計(jì)程序的適當(dāng)性。這種審計(jì)程序可以包括計(jì)算機(jī)測試程序和運(yùn)用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)程序。

4）注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)研究被審計(jì)單位用于會(huì)計(jì)估計(jì)的主要假定是否有充分的基礎(chǔ)。在某些情況下，這些假定可以依據(jù)行業(yè)或政府的統(tǒng)計(jì)資料來確定，例如，未來的通貨膨脹率、利率、就業(yè)率和預(yù)測的市場發(fā)展情況。注冊會(huì)計(jì)師在對會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假定進(jìn)行評價(jià)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮以下內(nèi)容：與以前會(huì)計(jì)期間的實(shí)際結(jié)果相比是否合理；與那些已經(jīng)作出的其他有關(guān)的會(huì)計(jì)估計(jì)是否一致；與管理部門的那些看來是合理的計(jì)劃是否一致。

5）對管理部門用于進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的公式。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)檢查其連續(xù)的適當(dāng)性。這種檢查應(yīng)當(dāng)考慮到注冊會(huì)計(jì)師對被審計(jì)單位以前期間財(cái)務(wù)結(jié)果的了解、在本行業(yè)中其他單位使用此公式的實(shí)務(wù)以及管理部門向注冊會(huì)計(jì)師揭示的未來計(jì)劃。

6）注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否有任何重大的期后事項(xiàng)，以便能夠確定會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性或者其對用于會(huì)計(jì)估計(jì)的數(shù)據(jù)和假定的影響。

3、對會(huì)計(jì)估計(jì)計(jì)算和披露的檢查。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測試由管理部門運(yùn)用的計(jì)算程序，對于測試范圍將依據(jù)在確定這些會(huì)計(jì)估計(jì)所包含的復(fù)雜性、對單位在估計(jì)中運(yùn)用的程序和方法的評價(jià)以及這種估計(jì)在財(cái)務(wù)資料前后關(guān)系中的重要性而確定。

按照對管理部門的計(jì)算程序測試的可選擇性，注冊會(huì)計(jì)師可以通過其以不同方式所編制的會(huì)計(jì)估計(jì)評價(jià)管理部門的估計(jì)結(jié)果。同時(shí)注冊會(huì)計(jì)師還要檢查被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)估計(jì)是否按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求對企業(yè)的會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行充分合理的披露。

4、將前期的會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果與該事項(xiàng)的實(shí)際結(jié)果進(jìn)行比較。注冊會(huì)計(jì)師將企業(yè)前期的會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果與該事項(xiàng)的實(shí)際結(jié)果進(jìn)行比較，借以獲得被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)估計(jì)程序是否可靠的證據(jù)。通過比較，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)明確會(huì)計(jì)估計(jì)公式需要進(jìn)行調(diào)整之處并計(jì)算本期實(shí)際結(jié)果和前期估計(jì)兩者之間的差異數(shù)額，必要時(shí)，可以提請被審計(jì)單位采取適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理措施。

5、評價(jià)審計(jì)結(jié)果，得出審計(jì)結(jié)論。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定關(guān)于會(huì)計(jì)估計(jì)假定的適當(dāng)性和計(jì)算的準(zhǔn)確性是否已經(jīng)得到合理的確信。而且還應(yīng)當(dāng)根據(jù)本人對被審計(jì)單位及其所在行業(yè)的了解，以及與在審計(jì)期間得到的其他證據(jù)的一致性程度。確定這些會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性。

當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師能以適當(dāng)?shù)淖C據(jù)證明某一事項(xiàng)的估計(jì)數(shù)據(jù)與包括在會(huì)計(jì)報(bào)表中的估計(jì)數(shù)據(jù)之間存在差異時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師必須獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定這種差異是否已經(jīng)構(gòu)成了錯(cuò)誤。如果這種差異是企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的可容忍誤差，那么它就是合理的，而不是一種錯(cuò)誤。但是，如果注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為這種差異是不合理的，他應(yīng)當(dāng)要求管理部門將這些會(huì)計(jì)估計(jì)改正到可容許的數(shù)額。如果管理部門拒絕修改這些會(huì)計(jì)估計(jì)，那么這些會(huì)計(jì)估計(jì)和最接近合理的會(huì)計(jì)估計(jì)之間的差異，應(yīng)當(dāng)被認(rèn)為是一種錯(cuò)誤。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮這些錯(cuò)誤的重要性以及其對會(huì)計(jì)報(bào)表的影響，繼而發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。此外，注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)注意，其所容許的合理的個(gè)別差異對企業(yè)整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表的累積影響。在這種情況下，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)重新考慮所采用的整個(gè)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性和適當(dāng)性。

當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師對會(huì)計(jì)估計(jì)的適當(dāng)性不能獲得合理的確信，也不能獲得審計(jì)證據(jù)來證明其他的會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)時(shí)，他應(yīng)當(dāng)考慮是否在審計(jì)范圍上存在著限制。如果是這樣，那么注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)對企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表影響程度的大小，提出保留意見、否定意見或拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。