證據(jù)法律性

學術(shù)界也有的認為，法律性不是證據(jù)的基本特征。因為證據(jù)所以能證明案件的真實情況，在于其客觀性和相關(guān)性，證據(jù)不依辦案人員收集認定為轉(zhuǎn)移。不能把收集、審査判斷的問題當作證據(jù)的基本特征。2100433B

為了使審計證據(jù)的收集、整理和評價工作更為有效，也為了審計目標的順利實現(xiàn)，使人們加深對審計證據(jù)的了解，這里結(jié)合審計具體目標闡述審計證據(jù)按其存在形式（或稱按其外形特征）的分類，即分為實物證據(jù)、書面證據(jù)、口頭證據(jù)和環(huán)境證據(jù)。

審計證據(jù)實物證據(jù)

實物證據(jù)是指注冊會計師通過實地觀察和參加清查盤點所獲得的，用以證明有關(guān)實物資產(chǎn)是否存在的證據(jù)。實物證據(jù)對某項實物資產(chǎn)是否存在的證明力最強，效果最為顯著。它可以對該實物的狀態(tài)、數(shù)量、特征給予有力的證明。因此，在對現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)等項目進行審計時，注冊會計師首先考慮通過清查、監(jiān)督或參與盤點來取得實物證據(jù)以證明它們是否存在。但是我們也可以看出實物證據(jù)并不能完全證明該項實物資產(chǎn)的價值及其所有權(quán)的歸屬。就實物資產(chǎn)價值的確定而言，它主要取決于實物資產(chǎn)的質(zhì)量，而實物資產(chǎn)的質(zhì)量不能完全依據(jù)它的外形和狀態(tài)來確認，因為我們不難發(fā)現(xiàn)一些看似污穢不堪、質(zhì)量奇差的實物（如設(shè)備）才剛剛投入使用很短的時間，但對它的設(shè)計使用壽命而言才算開了一個頭。與此相反，某些外觀嶄新、光澤鑒人的設(shè)備可能已接近它設(shè)計使用壽命的終點。所以說，確定實物資產(chǎn)的價值應(yīng)以取得時有關(guān)資料或中介部門評估確認資料為主要依據(jù)，切不可以“貌”取值。就實物資產(chǎn)的所有權(quán)而言，也許注冊會計師看到納入盤存清點的實物中包括外單位寄存的實物、被審計單位經(jīng)營性租入的設(shè)備、已售出待發(fā)運的商品。毋庸置疑，這些實物的所有權(quán)與被審計單位毫不相干。因此，實物證據(jù)不能證實資產(chǎn)價值和所有權(quán)的認定，可以說是它的一種局限性，這種局限性需要通過另行審計并取得其他形式的審計證據(jù)方可得以完善補充。

審計證據(jù)書面證據(jù)

書面證據(jù)是注冊會計師通過實施測試程序和運用不同的方法所獲取的以書面資料為存在形式的審計證據(jù)，諸如：有關(guān)的原始憑證、記賬憑證、會計賬簿、各種明細項目表、各種合同、會議記錄和文件、函件、通知書、報告書、聲明書、程序手冊等。書面證據(jù)是注冊會計師收集的數(shù)量最多、范圍最廣的一種證據(jù)。注冊會計師發(fā)表審計意見基本上都以書面證據(jù)為基礎(chǔ)。

書面證據(jù)具有如下特點：第一是數(shù)量多；第二是覆蓋范圍廣；第三是來源渠道多樣化；第四是容易被篡改。根據(jù)這些特點，注冊會計師在大量收集有關(guān)的書面證據(jù)時，還要注意對書面證據(jù)進行認真細致的鑒定和分析，運用專業(yè)判斷，辨別真?zhèn)?，充分正確地利用書面證據(jù)。

書面證據(jù)按其來源渠道可以分為親歷證據(jù)、外部證據(jù)和內(nèi)部證據(jù)三類。

⑴親歷證據(jù)：親歷證據(jù)是指由注冊會計師（包括助理人員、外聘專家）通過運用專業(yè)判斷和相應(yīng)的程序與方法，對被審事項的有關(guān)資料進行計算和分析而得到的證據(jù)，包括注冊會計師動手編制的各種計算表、分析表等。對于書面證據(jù)而言，親歷證據(jù)強調(diào)的是注冊會計師對有關(guān)基礎(chǔ)資料（證據(jù)）必須進行重新加工，按照既定的目標所確定的程序進行計算和分析，因此，它具有較其他來源形式證據(jù)更為可靠的證明力。

⑵外部證據(jù)：外部證據(jù)指由被審計單位以外的，與被審事項有一定聯(lián)系的第三者提供的相關(guān)證據(jù)。外部證據(jù)除有關(guān)單位提供的業(yè)務(wù)詢證證據(jù)和書面證明以外，還包括有不在書面證據(jù)范圍內(nèi)的有關(guān)實物證據(jù)和外部人員的陳述等。具體地講，外部書面證據(jù)形式有兩類。第一類包括應(yīng)收賬款的回函、被審計單位的律師或其他獨立專家關(guān)于被審計單位資產(chǎn)所有權(quán)或負債的證明函件、保險公司的證明函件、寄售企業(yè)或代售企業(yè)的證明函件、證券經(jīng)紀人的證明書等。這些外部書面證據(jù)一般由被審計單位以外的第三者直接提供給注冊會計師，而沒有經(jīng)過被審計單位職員之手，不存在被涂改和被偽造的可能性。

因此，是證明力較強的一種審計證據(jù)。第二類外部書面證據(jù)諸如銀行對賬單、購貨發(fā)票、應(yīng)收票據(jù)、顧客訂貨單、有關(guān)的合同和契約等。這些證據(jù)都是由被審計單位以外的單位所出具，但是由被審計單位有關(guān)業(yè)務(wù)人員進行保存和處理，難免存在被涂改甚至偽造的可能性。因此，注冊會計師評價其可靠性必須考慮這一因素，把這類證據(jù)確定為其證明力略低于第一類外部書面證據(jù)，并對這類證據(jù)中有被涂改或偽造的痕跡予以高度的關(guān)注和警覺。

⑶內(nèi)部證據(jù)：內(nèi)部證據(jù)是指由被審計單位內(nèi)部機構(gòu)或職員編制并提供的有關(guān)書面證據(jù)。內(nèi)部書面證據(jù)的可靠性一般不如外部書面證據(jù)強，而且內(nèi)部書面證據(jù)由于形式的不同其可靠性也不盡相同。根據(jù)內(nèi)部書面證據(jù)可靠性的強弱，可以劃分以下三類：

第一類是由被審計單位外部組織或部門規(guī)定統(tǒng)一格式和填制要求的，而由被審計單位內(nèi)部職員填制并提供的有關(guān)書面證據(jù)，如由稅務(wù)監(jiān)制的銷貨發(fā)票（含普通發(fā)票和增值稅專用發(fā)票）、銀行統(tǒng)一印制的各種支票和匯票，由財政部門監(jiān)制的財政收費收據(jù)等，這類證據(jù)的可靠性對各種內(nèi)部證據(jù)而言是最強的，因為這類證據(jù)資料的填制情況往常要受到相應(yīng)管理部門突擊性或定期檢查監(jiān)督，當被審計單位內(nèi)部控制較為健全有效時，這類證據(jù)仍不失為一種可靠性強的審計證據(jù)。

第二類是由被審計單位有關(guān)人員編制和填報用于對外公布但無格式和規(guī)范要求的內(nèi)部證據(jù)，如經(jīng)濟業(yè)務(wù)合同、文件和內(nèi)部定額標準等。這類證據(jù)雖不一定要接受外界的監(jiān)督檢查，但在一定程度上要受到有關(guān)業(yè)務(wù)單位或主管部門的制約，經(jīng)過他們的審批，對其的公正性、嚴肅性和科學性有嚴格的要求。因此，當企業(yè)內(nèi)部控制健全有效時，第二類證據(jù)仍具有一定可靠性，但始終較第一類內(nèi)部書面證據(jù)可靠性低。

第三類內(nèi)部書面證據(jù)是那些既無規(guī)范要求或者無任何外部單位制約，且無需公開的由被審計單位有關(guān)人員填制并出具的資料，如自制的原始憑證、記賬憑證、會計賬簿記錄等。這類證據(jù)的可靠性完全取決于經(jīng)手人員的素質(zhì)、內(nèi)部控制的有效制約程度，因而它的可靠性程度為最低。但是不能否定的是：當內(nèi)部控制健全有效，而且相關(guān)的內(nèi)部證據(jù)能相互印證時，注冊會計師仍然可以信賴其可靠性。

內(nèi)部書面證據(jù)從其反映的內(nèi)容來看包括：反映會計核算處理情況的會計記錄，反映被審計單位管理當局責任、態(tài)度和意圖的管理當局聲明書以及其他的書面文件。其中會計記錄包括各種原始憑證、記賬憑證、賬簿記錄、試算平衡表、科目匯總表、項目明細表等。它是注冊會計師取自被審計單位內(nèi)部的一種數(shù)量最多且最為重要的審計證據(jù)，其可靠性關(guān)鍵取決于被審計單位內(nèi)部控制的完善程度。注冊會計師在取得這類證據(jù)時往往要相互聯(lián)系、按其鉤稽關(guān)系相互印證地尋找和評價，必要時應(yīng)視被審項目的重要程度和審計環(huán)境狀況，按其會計業(yè)務(wù)處理過程順查或逆查所有的詳細資料，甚至要進一步審查業(yè)務(wù)發(fā)生時各種獲準手續(xù)文件作為審計證據(jù)。

對于被審計單位管理當局聲明書，由于它涉及被審計單位在會計報表審計過程中所做的重要陳述或保證，是一種態(tài)度或意圖的反映，主觀色彩十分濃厚，因而其可靠性較低，這便要求注冊會計師不能一味地信賴這份聲明書，而應(yīng)該通過實施其他必要的審計程序來判斷會計報表的合法性、公允性和會計處理的一貫性程度如何。綜上所述，注冊會計師獲取內(nèi)部書面證據(jù)不僅要求有較強的專業(yè)水平和科學的審計程序，而且它將花費整個審計工作的絕大部分時間，是審計工作的重心和核心過程。

審計證據(jù)口頭證據(jù)

口頭證據(jù)是經(jīng)注冊會計師詢問而由被審計單位有關(guān)人員或其他人員進行口頭答復(fù)所形成的審計證據(jù)。在審計過程中，注冊會計師往往要就以下事項向有關(guān)人員進行詢問：①被審事項發(fā)生時的實況；②對特別事項的處理過程；③采用特別會計政策和方法的理由；④對舞弊事實的追溯調(diào)查；⑤可能事項的意見或態(tài)度等等。通常，口頭證據(jù)本身不能完全證明事實的真相，因為被調(diào)查或詢問人可能有意隱瞞實情或由于對過去事情記憶上的模糊或遺漏而導致口頭證據(jù)不準確、不完整。因此，獲取口頭證據(jù)的同時，還應(yīng)實施其他審計程序以獲取其他形式的審計證據(jù)。

往往，注冊會計師獲取口頭證據(jù)的目的不外乎兩個方面。其一，為了印證某一結(jié)果是否與注冊會計師的判斷相一致。其二，注冊會計師獲得口頭證據(jù)的目的在于發(fā)掘一些新的重要審計線索，從而有利于對有關(guān)事項進行進一步調(diào)查取證。無論出于何種目的，注冊會計師獲取口頭證據(jù)時一定要講究技巧性，不可逼供，更不可恫嚇威脅，但應(yīng)講明原則和要求，循循啟導，對各種重要的口頭答復(fù)做好筆錄，注明被詢問人姓名、時間、地點和背景，必要時應(yīng)要求被詢問人確認并簽名。

雖然口頭證據(jù)可靠性較低，需要其他證據(jù)的支持和佐證，但如果不同的被詢問人員對同一問題在同一時間所做的口頭陳述一致時，其可靠性則顯得較強，可以作為審計結(jié)論的依據(jù)。

審計證據(jù)環(huán)境證據(jù)

環(huán)境證據(jù)亦稱狀況證據(jù)，是指影響被審事項的各種環(huán)境事實。環(huán)境證據(jù)一般不屬于基本證據(jù)，不能用于直接證實有關(guān)被審事項，但它可以幫助注冊會計師了解被審事項所處的環(huán)境或發(fā)展的狀況，為判斷被審事項和確證已收集其他證據(jù)的程度提供依據(jù)，因而，環(huán)境證據(jù)仍然是注冊會計師進行判斷所必須掌握的資料。具體地劃分，環(huán)境證據(jù)包括：反映內(nèi)部控制狀況的環(huán)境證據(jù)、反映管理素質(zhì)的環(huán)境、反映管理水平和管理條件的環(huán)境證據(jù)。

環(huán)境證據(jù)最突出的特點是它能幫助注冊會計師正確評價有關(guān)資料所反映信息在總體或大體上的可靠程度，亦即它對證實總體合理性這一審計目標有著積極的意義。通常，運用調(diào)查、詢問和觀察等手段是注冊會計師獲取環(huán)境證據(jù)的有效途徑。注冊會計師可以通過設(shè)計調(diào)查表、記錄詢問觀察事項等方式來形成審計工作底稿，作為發(fā)表審計意見依據(jù)的環(huán)境證據(jù)。

1.注冊會計師從被審計單位內(nèi)部或外部獲取的會計記錄以外的信息，如被審計單位會議記錄、內(nèi)部控制手冊、詢證函的回函、分析師的報告、與競爭者的比較數(shù)據(jù)等；

2.通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息，如通過檢查存貨獲取存貨存在性的證據(jù)等；

3.自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結(jié)論的信息，如注冊會計師編制的各種計算表、分析表等。

⑴審計證據(jù)整理與評價的一般步驟整理和評價審計證據(jù)一般可以分為以下四個步驟：

1.分類整理：即把分散的、零碎不全的審計證據(jù)按照不同的審計目標進行分類。

2.核實評價：根據(jù)分類的結(jié)果，對有關(guān)審計證據(jù)進行復(fù)核，并就其證明力進行分析和評價，確定是否取舍或補充審計證據(jù)。

3.補充取證：注冊會計師對審計證據(jù)評價后可能形成以下幾種結(jié)果：①審計證據(jù)充分適當；②形成新的有價值的證據(jù)；③發(fā)現(xiàn)新問題應(yīng)補充取證。對于補充取證要采用科學的審計程序結(jié)合審計目標進行。

4.綜合歸納：對于經(jīng)評價認為審計證據(jù)充分適當，注冊會計師應(yīng)將全部證據(jù)進行歸納，形成局部審計意見，最后綜合形成整體的審計意見。

⑵審計證據(jù)整理與評價的要求

1.堅持整體的觀點。注冊會計師應(yīng)從對會計報表整體發(fā)表意見的高度去整理和評價審計證據(jù)。把整體目標分解成單個目標，按單個審計目標分類整理證據(jù)，逐級往上歸類和評價審計證據(jù)的充分性和適當性，最后構(gòu)成一個完整的對審計意見具有說服力的證據(jù)體系。

2.堅持聯(lián)系的觀點。整理、評價審計證據(jù)必須與審計目標相聯(lián)系，也必須從證據(jù)與證據(jù)之間的內(nèi)在聯(lián)系出發(fā)，不要簡單地堆砌羅列證據(jù)。這種證據(jù)之間的內(nèi)在聯(lián)系是由被審事項內(nèi)部的聯(lián)系來決定的。

3.堅持客觀的立場。在評價、整理審計證據(jù)中，注冊會計師切忌主觀臆斷，不能用主觀判斷去取代證據(jù)，要做到以事實為依據(jù)，以證據(jù)為基礎(chǔ)，形成審計意見。

⑶審計證據(jù)整理與評價方法

1.分類：即將各種審計證據(jù)按其證明力的強弱圍繞審計目標分門別類排列成序。

2.計算：即運用一定的方法對有關(guān)審計證據(jù)的數(shù)據(jù)進行加工計算，并從計算中得出所需的新證據(jù)。

3. 比較：即將不同的審計證據(jù)與其他審計證據(jù)比較和將審計證據(jù)與具體審計目標比較。其中，將不同的審計證據(jù)之間進行比較，主要是將不同時期的同一事項的證據(jù)進行比較，或是用某一事項的證據(jù)與相關(guān)事項的證據(jù)進行比較，據(jù)以評價分析有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的效果效率或變動趨勢；將審計證據(jù)與審計目標比較，則可以判斷審計證據(jù)是否符合要求，有無補充取證的必要。

⑷審計證據(jù)整理與分析應(yīng)注意的事項

1.注意把握審計證據(jù)取舍的標準。注冊會計師形成最終審計意見，一般是以那些典型的、賦有代表性的審計證據(jù)為基礎(chǔ)，而沒有必要、也不可能在審計報告中體現(xiàn)全部審計證據(jù)所反映的事實。因而，在對審計證據(jù)整理與分析過程中應(yīng)把握以下取舍標準：以被整理評價審計證據(jù)的重要程度為取舍標準。審計證據(jù)的重要程度由兩方面因素決定：其一是金額大?。黄涠菃栴}的性質(zhì)。對于那些金額較大、性質(zhì)較為嚴重的審計證據(jù)顯然頗具代表性，而那些金額雖然不大但性質(zhì)較嚴重的審計證據(jù)仍然可以作為重要審計證據(jù)處理。

2.注意分清事實的現(xiàn)象和本質(zhì)。任何一個審計證據(jù)都是現(xiàn)象與本質(zhì)的結(jié)合體?，F(xiàn)象如果與本質(zhì)相一致則稱為真象，反之，現(xiàn)象與本質(zhì)相背離時稱為假象。注冊會計師應(yīng)注意分清真象與假象，要做到透過現(xiàn)象看本質(zhì)，不被假象所迷惑。

3. 注意發(fā)掘偽證。被審計單位等審計證據(jù)提供者出于某種目的而提供經(jīng)過偽造的證據(jù)，這種情形已屢見不鮮。為防止魚目混珠，區(qū)分偽證和真實證據(jù)，注冊會計師應(yīng)認真研究評價，可以進行合理推理或懷疑，從提供證據(jù)者的目的、業(yè)務(wù)發(fā)生的可能性和合理性、業(yè)務(wù)發(fā)生過程的可控性和業(yè)務(wù)發(fā)生結(jié)果的效果性等諸方面評價審計證據(jù)的真?zhèn)纬潭龋绕湟朴诎l(fā)掘那些經(jīng)過精心炮制的偽證。綜上所述，審計證據(jù)的收集、整理和評價過程。