包裝物消費(fèi)稅

包裝物概述

實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算應(yīng)納稅額的應(yīng)稅消費(fèi)品連同包裝物銷售的，無論包裝物是否單獨(dú)計(jì)價(jià)，均應(yīng)并人應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中繳納消費(fèi)稅。對(duì)于出租出借包裝物收取的押金和包裝物既作價(jià)隨同應(yīng)稅消費(fèi)品銷售，又另外收取的押金，因逾期未收回而沒收的部分，也應(yīng)并人應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中繳納消費(fèi)稅。此外，自1995年6 月1日起，對(duì)酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售除啤酒、黃酒以外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還以及會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入酒類產(chǎn)品銷售額中，依酒類產(chǎn)品的適用稅率征收消費(fèi)稅。根據(jù)以上規(guī)定，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度對(duì)包裝物的有關(guān)會(huì)計(jì)處理方法作了如下規(guī)定：

包裝物不單獨(dú)計(jì)價(jià)

隨同產(chǎn)品銷售且不單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物，其收入隨同所銷售的產(chǎn)品一起計(jì)人產(chǎn)品銷售收入。因此，因包裝物銷售應(yīng)交的消費(fèi)稅應(yīng)一同記入“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”賬戶或其他有關(guān)稅金賬戶。

包裝物單獨(dú)計(jì)價(jià)

隨同產(chǎn)品銷售但單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物，其收入記入“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶。因此，應(yīng)繳納的消費(fèi)稅應(yīng)記人“其他業(yè)務(wù)支出”賬戶。

包裝物出租、出借

出租、出借的包裝物收取的押金，借記“銀行存款”賬戶，貸記“其他應(yīng)付款”賬戶；待包裝物按期返還而退回包裝物押金時(shí)，作相反的會(huì)計(jì)處理；包裝物逾期收不回來而將押金沒收時(shí)，借記“其他應(yīng)付款”賬戶，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”賬戶；這部分押金收入應(yīng)繳納的消費(fèi)稅應(yīng)相應(yīng)記人“其他業(yè)務(wù)支出”賬戶。

例如，某卷煙廠2004年7月銷售甲類卷煙一批，取得銷售收入400000元（不含稅），另收取包裝物押金52 650元，包裝物的回收期限為1個(gè)月；同時(shí)銷售乙類卷煙一批，取得收入300 000元（不含稅），其中包括隨同卷煙銷售的包裝物的價(jià)值50 000元，款項(xiàng)均以銀行存款收訖。假定該煙廠對(duì)卷煙和包裝物分別核算，且銷售甲類卷煙的包裝物逾期未收回。則該煙廠會(huì)計(jì)處理如下：

⑴銷售甲類卷煙應(yīng)納的增值稅和消費(fèi)稅：

增值稅銷項(xiàng)稅額=400 000×17%=68000（元）

應(yīng)納消費(fèi)稅額=400 000×50 % =200000（元）

銷售甲類卷煙而收取的包裝物押金不征稅。

借：銀行存款　520 650

貸：主營業(yè)務(wù)收入　400 000

其他應(yīng)付款　 52 650

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　 68 000

借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加　200 000

貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交消費(fèi)稅　200 000

⑵銷售乙類卷煙應(yīng)納的增值稅和消費(fèi)稅：

增值稅銷項(xiàng)稅額=300 000×17%=51 000（元）

應(yīng)納消費(fèi)稅額=300 000 ×40 % =120 000（元）

其中包裝物應(yīng)納的消費(fèi)稅傾=50.000×40%=20 000（元）

借：銀行存款　 351 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入　 250 000

其他業(yè)務(wù)收入　50 000

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　51 000

借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加　 100 000

其他業(yè)務(wù)支出　20 000

貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交消費(fèi)稅　 120 000

⑶逾期未收回包裝物而沒收押金時(shí)：

增值稅銷項(xiàng)稅額=52650÷（1 17%) × 17%=7 650（元）

應(yīng)納消費(fèi)稅額=52650÷ （1 17%）×50%=22500（元）

借：其他應(yīng)付款　52 650

貸：其他業(yè)務(wù)收入　 45 000

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　7 650

借：其他業(yè)務(wù)支出　22 500

貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交消費(fèi)稅　 22 500

包裝物另收取押金

包裝物已作價(jià)隨同產(chǎn)品銷售，但為促使購貨人將包裝物退回而另外收取的押金，借記“銀行存款”賬戶，貸記“其他應(yīng)付款”賬戶；包裝物逾期未收回，押金沒收，沒收的押金應(yīng)繳納的消費(fèi)稅，首先自“其他應(yīng)付款”賬戶中沖抵，即借記“其他應(yīng)付款”賬戶，貸記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交消費(fèi)稅”賬戶；沖抵后“其他應(yīng)付款”賬戶的余額轉(zhuǎn)人“營業(yè)外收入”賬戶。

例如，某公司2004年4月銷售應(yīng)稅消費(fèi)品200噸，每噸不含稅銷售價(jià)格為1000元，隨同產(chǎn)品銷售并單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物200個(gè)，不含稅單價(jià) 300元/個(gè)，為促使包裝物能夠收回，另外每個(gè)包裝物收取押金23.4元，上述款項(xiàng)均以銀行存款收訖。則該公司會(huì)計(jì)處理如下：

⑴銷售應(yīng)稅消費(fèi)品及包裝物，確認(rèn)收入時(shí)：

借：銀行存款　308 880

貸：主營業(yè)務(wù)收入　200 000

其他業(yè)務(wù)收入　 60 000

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　 44 200

其他應(yīng)付款　4 680

⑵計(jì)算該消費(fèi)品應(yīng)納的消費(fèi)稅（假定該產(chǎn)品適用的消費(fèi)稅稅率為10%）時(shí)：

應(yīng)納消費(fèi)稅額=（200 000 60 000) ×l0%=26 000（元）

借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加20000

其他業(yè)務(wù)支出6000

貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交消費(fèi)稅26000

⑶假定包裝物的回收期限為3個(gè)月，2000年10月未收回包裝物而沒收押金時(shí)：

該押金應(yīng)納的增值稅銷項(xiàng)稅額=4 680÷（1 17%) ×17%=680（元）

該押金應(yīng)納的消費(fèi)稅額=4680÷ （1 17%）×10%=400（元）

借：其他應(yīng)付款　 4 680

貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　680

一應(yīng)交消費(fèi)稅　400

包裝物酒類生產(chǎn)企業(yè)

自1995年6月1日起，均應(yīng)并人酒類產(chǎn)品的銷售額中，依酒類產(chǎn)品的適用稅率征收消費(fèi)稅。收取押金時(shí)記人“其他應(yīng)付款”賬戶，包裝物所應(yīng)繳納的增值稅和消費(fèi)稅則應(yīng)記人“其他業(yè)務(wù)支出”或“營業(yè)費(fèi)用”賬戶，即借記“其他業(yè)務(wù)支出”或“營業(yè)費(fèi)用”賬戶，貸記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交消費(fèi)稅”賬戶。

⑴收取押金時(shí)：

借：銀行存欲　2 340

貸：其他應(yīng)付款　2 340

⑵計(jì)算提取增值稅和消費(fèi)稅時(shí)：

應(yīng)納增值稅=2340÷（1 17%) ×17%=340（元）

應(yīng)納消費(fèi)稅=2340÷（1 17%) ×25%=500（元）

借：其他業(yè)務(wù)支出（或營業(yè)費(fèi)用）　840

貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　340

—應(yīng)交消費(fèi)稅　500

包裝物概述

由于包裝物不像產(chǎn)品銷售一樣都在銷售時(shí)實(shí)現(xiàn)其價(jià)值，有的價(jià)值較小，隨同產(chǎn)品銷售的同時(shí)也出售了；有的價(jià)值較大，在產(chǎn)品銷售時(shí)可采用出借或出租的形式，由購貨企業(yè)暫時(shí)存放。為了能保證購貨方在購買產(chǎn)品后及時(shí)歸還包裝物，企業(yè)要收取一定的押金。押金的收取有價(jià)內(nèi)收取和價(jià)外加收兩種方式，根據(jù)企業(yè)成本核算的要求，對(duì)包裝物可單獨(dú)計(jì)價(jià)也可不單獨(dú)計(jì)價(jià)。對(duì)單獨(dú)計(jì)價(jià)收取的包裝物押金不并入銷售額計(jì)算納稅，但同時(shí)因逾期（一般為一年）未收回的包裝物不再退還的押金應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。現(xiàn)就包裝物的會(huì)計(jì)核算舉例如下：

包裝物產(chǎn)品組成

其價(jià)值隨同產(chǎn)品體現(xiàn)，應(yīng)繳納增值稅，成本計(jì)入“生產(chǎn)成本”科目。

例：企業(yè)有包裝用紙箱100個(gè)，單位實(shí)際成本100元，隨產(chǎn)

品一同出售，共收取貨款510000元，增值稅86700元。

借：銀行存款　 596700

貸：產(chǎn)品銷售收入　510000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅　 86700

結(jié)轉(zhuǎn)包裝物成本：

借：生產(chǎn)成本　10000

貸：包裝物　10000

包裝物不單獨(dú)計(jì)價(jià)

在企業(yè)銷售產(chǎn)品、自制半成品等過程，借記“產(chǎn)品銷售費(fèi)用”科目，貸記“包裝物”科目。

例：企業(yè)銷售產(chǎn)品時(shí)包裝用紙箱100個(gè)，單位實(shí)際成本100元，隨產(chǎn)品一同出售，共收取貨款510000元，增值稅8670

0元。

借：銀行存款　 596700

貸：產(chǎn)品銷售收入 　510000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅　 86700

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：產(chǎn)品銷售費(fèi)用 　 10000

貸：包裝物　10000

包裝物單獨(dú)計(jì)價(jià)

應(yīng)單獨(dú)反映其銷售成本（或支出），于銷售發(fā)出時(shí)視同材料銷售處理，借記“其他業(yè)務(wù)支出”科目，貸記“包裝物”科目。

例：企業(yè)有包裝用紙箱100個(gè)，單位實(shí)際成本100元，隨產(chǎn)品一同出售，單獨(dú)計(jì)價(jià)，收取貨款510000元，增值稅86700元。

借：銀行存款　 596700

貸：主營業(yè)務(wù)收入 　500000

其他業(yè)務(wù)收入 10000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅　 86700

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：其他業(yè)務(wù)成本　10000

貸：包裝物　 10000

包裝物出租

收到的租金為非主營業(yè)務(wù)收入，計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”科目，并計(jì)提增值稅。其成本計(jì)入“其他業(yè)務(wù)支出”科目，借記“其他業(yè)務(wù)支出”科目,貸記“包裝物”。

例：一個(gè)增值稅一般納稅人企業(yè)向某單位出租未用鐵桶100個(gè)，單位實(shí)際成本70元，收到出租包裝物押金8000元，租金2000元，全部款項(xiàng)已存入銀行。

a　企業(yè)領(lǐng)用出租包裝物時(shí)：

借：包裝物——出租包裝物　7000

貸：包裝物——庫存未用包裝物　7000

b　收到出租包裝物押金：

借：銀行存款　 8000

貸：其他應(yīng)付款——存入保證金　8000

c　收到出租包裝物租金：

借：銀行存款　 2000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 　1709.40

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅　 290.60

逾期未退的包裝物押金收入應(yīng)視同包裝物銷售，作為“其他業(yè)務(wù)收入”處理，并計(jì)提增值稅計(jì)入“其他業(yè)務(wù)支出”科目。如上例，逾期未退包裝物押金8000元，計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”科目。

借：其他應(yīng)付款——存入保證金　8000

其他業(yè)務(wù)支出　1360

貸：其他業(yè)務(wù)收入 　8000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅　1360

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：其他業(yè)務(wù)支出　7000

貸：包裝物——出租包裝物　7000

包裝物出借

包裝物成本的攤銷應(yīng)作為營業(yè)費(fèi)用。若采用分g s次攤銷方法的，應(yīng)在第一次領(lǐng)用時(shí)，借記“待攤費(fèi)用”科目，貸記“包裝物”科目。分次攤銷時(shí)，借記“產(chǎn)品銷售費(fèi)用”科目，貸記“待攤費(fèi)用”科目。

上例若是出借包裝物100個(gè)，單位成本70元，且收到押金8000元，全部款項(xiàng)已存入銀行。則企業(yè)在領(lǐng)用出借包裝物、收取押金、收取逾期沒收押金時(shí)的賬務(wù)處理與上述相同，但在結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，應(yīng)為：

借：產(chǎn)品銷售費(fèi)用　1000

貸：包裝物——出借包裝物　1000

⒍對(duì)于少數(shù)出租、出借包裝物在產(chǎn)品出售時(shí)，已包含包裝物的價(jià)值，而在銷售之外另加的押金，對(duì)逾期沒收的收入，應(yīng)先繳增值稅，沖減“其他應(yīng)付款”科目，余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”科目。

一、本科目核算企業(yè)庫存的各種包裝物的實(shí)際成本或計(jì)劃成本。

包裝物是指為了包裝該企業(yè)商品而儲(chǔ)備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等。包括：

（一）生產(chǎn)過程中用于包裝產(chǎn)品作為產(chǎn)品組成部分的包裝物；

（二）隨同商品出售而不單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物；

（三）隨同商品出售而單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物；

（四）出租或出借給購買單位使用的包裝物。

各種包裝材料，如紙、繩、鐵絲、鐵皮等，應(yīng)在“原材料”科目內(nèi)核算；用于儲(chǔ)存和保管商品、材料而不對(duì)外出售的包裝物，應(yīng)按價(jià)值大小和使用年限長短，分別在“固定資產(chǎn)”或“低值易耗品”科目核算。包裝物數(shù)量不大的企業(yè)，可以不設(shè)置本科目，將包裝物并入“原材料”科目內(nèi)核算。單獨(dú)列作企業(yè)商品產(chǎn)品的自制包裝物，應(yīng)作為庫存商品處理，不在本科目核算。

二、購入、自制、委托外單位加工完成驗(yàn)收入庫的包裝物。企業(yè)接受的債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)方式取得的包裝物。非貨幣性交易取得的包裝物等，以及對(duì)包裝物的清查盤點(diǎn)，比照“原材料”科目的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

三、生產(chǎn)領(lǐng)用包裝物，借記“生產(chǎn)成本”等科目，貸記本科目；隨同商品出售但不單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物，借記“營業(yè)費(fèi)用”科目，貸記本科目；隨同商品出售并單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物，借記“其他業(yè)務(wù)支出”科目，貸記本科目。

四、出租、出借包裝物，在第一次領(lǐng)用新包裝物時(shí)，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“其他業(yè)務(wù)支出”科目（出租包裝物），借記“營業(yè)費(fèi)用”科目（出借包裝物），貸記本科目。出租、出借包裝物金額較大的可通過“待攤費(fèi)用”或“長期待攤費(fèi)用”科目分次攤銷。以后收回已使用過的出租、出借包裝物，應(yīng)加強(qiáng)實(shí)物管理，并在備查簿上進(jìn)行登記。

收到出租包裝物的租金，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。

收到出租、出借包裝物的押金，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目，退回押金作相反會(huì)計(jì)分錄。對(duì)于逾期未退包裝物，按沒收的押金，借記“其他應(yīng)付款”科目，按應(yīng)交的增值稅，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目，按其差額，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。這部分沒收的押金收入應(yīng)交的消費(fèi)稅等稅費(fèi)，計(jì)入其他業(yè)務(wù)支出，借記“其他業(yè)務(wù)支出”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”等科目；對(duì)于逾期未退包裝物沒收的加收的押金，應(yīng)轉(zhuǎn)作“營業(yè)外收入”處理，企業(yè)應(yīng)按加收的押金，借記“其他應(yīng)付款”科目，按應(yīng)交的增值稅、消費(fèi)稅等稅費(fèi)，貸記“應(yīng)交稅金”等科目，按其差額，貸記 “營業(yè)外收入——逾期包裝物押金沒收收入”科目。

出租、出借的包裝物，不能使用而報(bào)廢時(shí)，按其殘料價(jià)值，借記“原材料”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)支出”（出租包裝物）、“營業(yè)費(fèi)用”（出借包裝物）等科目。

五、采用計(jì)劃成本進(jìn)行材料日常核算的企業(yè)，月度終了，結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)領(lǐng)用、出售、出租、出借所領(lǐng)用新包裝物應(yīng)分?jǐn)偟某杀静町?，借記“生產(chǎn)成本”、“其他業(yè)務(wù)支出”、“營業(yè)費(fèi)用”、“待攤費(fèi)用”等科目，貸記“材料成本差異”科目（實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的差異，用紅字登記）。

六、出租、出借包裝物頻繁、數(shù)量多、金額大的企業(yè)，出租、出借包裝物的成本，也可以采用五五攤銷法、凈值攤銷法等方法計(jì)算出租、出借包裝物的攤銷價(jià)值，在這種情況下，本科目應(yīng)設(shè)置“庫存未用包裝物”、“庫存已用包裝物”、“出租包裝物”、“出借包裝物”、“包裝物攤銷”五個(gè)明細(xì)科目，本科目的期末余額，為期末庫存未用包裝物的實(shí)際成本或計(jì)劃成本和出租、出借、以及庫存已用包裝物的攤余價(jià)值。

七、本科目應(yīng)按包裝物的種類設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算。

八、除第六條規(guī)定外，本科目期末借方余額，反映企業(yè)庫存未用包裝物的實(shí)際成本或計(jì)劃成本。

包裝物是指納稅人包裝本單位貨物的各種物品。納稅人銷售貨物時(shí)另收取包裝物押金，目的是促使購貨方及早退回包裝物以便周轉(zhuǎn)使用。

根據(jù)現(xiàn)行增值稅及消費(fèi)稅的有關(guān)規(guī)定，一般來說，包裝物押金收入單獨(dú)記賬核算的，時(shí)間在一年以內(nèi)又未逾期的，不并入銷售額征稅，但對(duì)逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算征收增值稅和消費(fèi)稅。 "逾期"是指超過合同約定的期限或超過一年的期限，對(duì)收取一年以上的押金，無論是否退還均應(yīng)并入銷售額征稅。具體可區(qū)分以下兩種情況：

(一)應(yīng)征消費(fèi)稅貨物的包裝物押金收入。對(duì)于非酒類應(yīng)稅消費(fèi)品包裝物押金收入，在逾期的前提下，既計(jì)征增值稅又計(jì)征消費(fèi)稅。對(duì)于酒類應(yīng)稅消費(fèi)品包裝物押金收入的計(jì)稅分為：一是啤酒、黃酒包裝物押金收入，無論是否逾期，均不計(jì)征消費(fèi)稅(因?yàn)槠【啤ⅫS酒從量計(jì)征消費(fèi)稅);但在逾期的前提下，啤酒、黃酒包裝物押金則應(yīng)計(jì)征增值稅;二是其他酒類產(chǎn)品包裝物押金收入，在收取當(dāng)期應(yīng)計(jì)征增值稅和消費(fèi)稅。

(二)不征消費(fèi)稅貨物的包裝物押金收入，在逾期的前提下，只計(jì)征增值稅，不計(jì)征消費(fèi)稅。

重組后包裝物的核算

包裝物身份改變后的核算也主要分為：生產(chǎn)領(lǐng)用、隨同商品出售（包括單獨(dú)計(jì)價(jià)和不單獨(dú)計(jì)價(jià)）、出租出借等業(yè)務(wù)的核算，其均可參照現(xiàn)有制度中關(guān)于原材料、低值易耗品的核算方法。

包裝物押金不應(yīng)混同于包裝物租金，包裝物租金在銷貨時(shí)作為價(jià)外費(fèi)用并入銷售額計(jì)算銷項(xiàng)稅額。從1995年6月1日起，對(duì)銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額征稅。對(duì)銷售啤酒、黃酒所收的押金，按上述一般押金的規(guī)定處理。

包裝物，現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度中把它作為企業(yè)存貨中一類獨(dú)立的資產(chǎn)，并單獨(dú)設(shè)置“包裝物”賬戶進(jìn)行核算?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)教科書中一般把“包裝物”定義為：“為了包裝該企業(yè)商品而儲(chǔ)備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等”，可見，包裝物的定義是從它的實(shí)物形狀和功能來界定的，但本文認(rèn)為這種界定并沒有能真正把包裝物與別的存貨資產(chǎn)完全區(qū)別開來，它邊界存在的模糊性和重疊性給包裝物的確認(rèn)帶來了困難，同時(shí)給包裝物的會(huì)計(jì)核算也帶來了相關(guān)問題。

現(xiàn)行核算

包裝物的確認(rèn)和相關(guān)核算的具體做法一般以《企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)制度》（2001）為依據(jù)。但制度提供的包裝物核算中所指的包裝物只是包裝物概念中所指包裝物的一部分，具體可歸納如下：

不核算分類

1、不按“包裝物”核算的包裝物，主要分為以下兩類：

⑴上文所述的“視同原材料的‘包裝物’”中的一部分如紙、繩、鐵絲、鐵皮等，因其包裝功能不是太明顯，故將其作為普通的“原材料”核算，與“包裝物”脫離。

⑵上文所述“視同工具的‘包裝物’”，這類包裝物根據(jù)其價(jià)值不同分別進(jìn)行核算，價(jià)值達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的歸入“固定資產(chǎn)”進(jìn)行核算，而達(dá)不到固定資產(chǎn)價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)的那一類包裝物作為“低值易耗品”核算。這一類包裝物盡管從功能上符合包裝物的定義，但因它們從經(jīng)濟(jì)性質(zhì)上又與其他會(huì)計(jì)項(xiàng)目重疊，故也將它們從包裝物范圍中剝離。

核算情況

2、作為“包裝物”核算的包裝物，又分為以下四種情況：

⑴作為產(chǎn)品一部分的包裝物。如電視機(jī)生產(chǎn)中領(lǐng)用的紙包裝盒，啤灑生產(chǎn)中使用的瓶或罐等。生產(chǎn)領(lǐng)用時(shí)，這些包裝物與其他原材料一樣從物質(zhì)上形成產(chǎn)品的實(shí)體，從價(jià)值上轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的制造成本。因此生產(chǎn)領(lǐng)用時(shí)，應(yīng)做如下分錄：借：生產(chǎn)成本

貸：包裝物

材料成本差異（存貨采用計(jì)劃成本計(jì)價(jià)時(shí)，下同）

⑵隨同商品出售但不單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物。這部分包裝物一般作為企業(yè)促銷的手段并給顧客提供方便的包裝物。因此這類包裝物的價(jià)值應(yīng)轉(zhuǎn)化為企業(yè)的一項(xiàng)“銷售費(fèi)用”來處理。銷售領(lǐng)用時(shí)應(yīng)做如下分錄：

借：銷售費(fèi)用

貸：包裝物

材料成本差異

⑶隨同商品出售并單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物。這類包裝物與上述包裝物一樣也是用在產(chǎn)品銷售過程中，只是本包裝物向客戶單獨(dú)“計(jì)價(jià)”收費(fèi)，因此會(huì)計(jì)上等同材料銷售處理，其形成的收入作為“其他業(yè)務(wù)收入”處理，同時(shí)作為增值稅的一個(gè)納稅項(xiàng)目核算其“銷項(xiàng)稅額”。因此，收到包裝物款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)作如下分錄：

借：銀行存款

貸：其他業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

結(jié)轉(zhuǎn)包裝物成本時(shí)：

借：其他業(yè)務(wù)支出

貸：包裝物

材料成本差異

⑷出租出借的包裝物。這一類包裝物是以“租借”形式向客戶提供的不發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移的包裝物，核算上也有別于以上⑴-⑶類包裝物。以出租方式的包裝物的核算一般分為押金收取、收取租金、結(jié)轉(zhuǎn)成本、退回押金幾個(gè)環(huán)節(jié)，其中租金收入作為“ 其他業(yè)務(wù)收入”處理。以出借方式的包裝物不發(fā)生收入，僅發(fā)生成本，而這種成本會(huì)計(jì)上也一般作為促銷費(fèi)用，以“營業(yè)費(fèi)用”入賬，其他核算環(huán)節(jié)與出租相同。出租出借方式的包裝物的業(yè)務(wù)及分錄以下表所示：

業(yè)務(wù)分錄 出租 出借

1、發(fā)出包裝物并收取押金

借：銀行存款

貸：其他應(yīng)付款

2、收取包裝物租金

借：銀行存款

貸：其他業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） （不發(fā)生收入）

3、結(jié)轉(zhuǎn)包裝物成本

借：其他業(yè)務(wù)成本

貸：包裝物

材料成本差異（計(jì)劃成本時(shí)）

借：營業(yè)費(fèi)用

貸：包裝物

材料成本差異（計(jì)劃成本時(shí)）

4、收回包裝物并退回押金

借：其他應(yīng)付款

貸：銀行存款

綜上所述，現(xiàn)行制度中真正作為會(huì)計(jì)上的“包裝物”核算的僅有上表所述的四種情況，包裝物很難從它的經(jīng)濟(jì)特性進(jìn)行界定，也不能根據(jù)它的用途完全獨(dú)立歸類，因而導(dǎo)致了其定義與核算相脫節(jié)的矛盾情況，這一點(diǎn)是與其他存貨，如原材料、低值易耗品、委托加工物資、庫存商品等是不同的。

核算地位

鑒于以上分析，可知包裝物是兼具“勞動(dòng)對(duì)象”和“勞動(dòng)工具”兩種經(jīng)濟(jì)屬性的經(jīng)濟(jì)資源，同時(shí)也是具有多種用途的復(fù)雜資產(chǎn)，再者現(xiàn)行定義的“包裝物”與現(xiàn)行核算的“包裝物” 并不完全一致，后者只是前者的一部分。我們通過進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行作為“包裝物”核算的包裝物即上文所述的四種類型的包裝物也不外乎兩類性質(zhì)：一類作為原材料類型的包裝物，包括生產(chǎn)領(lǐng)用的包裝物、隨同商品出售單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物和隨同商品出售不單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物；另一類作為低值易耗品類型的包裝物，包括出租出借的包裝物。因此，從性質(zhì)上講包裝物的具體內(nèi)容都可以被“原材料”和“低值易耗品”所涵蓋，包裝物僅以“包裝功能”獨(dú)立成為會(huì)計(jì)的一個(gè)項(xiàng)目的基礎(chǔ)并不穩(wěn)固，包裝物的獨(dú)立性地位存在挑戰(zhàn)。因此筆者認(rèn)為，現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度應(yīng)重組存貨的分類，取消包裝物的獨(dú)立地位，根據(jù)其性質(zhì)分別把它們歸入“原材料”或“低值易耗品”項(xiàng)目核算，即可把包裝物一級(jí)科目的身份下放為“原材料”或 “低值易耗品”的二級(jí)科目，這樣可以簡(jiǎn)化存貨的項(xiàng)目，同時(shí)也可以解決包裝物在會(huì)計(jì)確認(rèn)方面的一些問題。這一點(diǎn)，已在2004年財(cái)政部頒布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中得到印證。

重組后的確認(rèn)

包裝物地位下降后，不再以包裝物的獨(dú)立身份出現(xiàn)，完全按照其在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中地位和作用界定其是否應(yīng)確認(rèn)為“原材料”還是“低值易耗品”。如購入后明確為產(chǎn)品生產(chǎn)所需的，則直接確認(rèn)為“原材料”，如購入后主要為產(chǎn)品銷售所配套的（包括計(jì)價(jià)和不計(jì)價(jià)的），也可確認(rèn)為“原材料”，如購入后主要用于自身產(chǎn)品保存保管的或主要向客戶出租出借的且價(jià)值不符合固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的，即可確認(rèn)為“低值易耗品”。包裝物的特點(diǎn)主要通過明細(xì)分類核算來體現(xiàn)。

包裝物原材料型

有一類包裝物，它們主要用于產(chǎn)品的生產(chǎn)中，與原材料一樣形成產(chǎn)品的實(shí)體，因此一般把它等同原材料來進(jìn)行核算。

包裝物視同工具

這種包裝物是為保管或保存企業(yè)別的存貨而需要的包裝容器或包裝器具，雖然這些包裝物有“包裝”的外型和功能，但他們實(shí)質(zhì)上只是一種 “勞動(dòng)工具”，因此可以視為一些具有“包裝”功能的低值易耗品（如果價(jià)值上符合固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，他們還應(yīng)歸入“固定資產(chǎn)”）。

包裝物不計(jì)價(jià)

這些包裝物是在商品銷售過程中，或?yàn)樯唐返谋９芴峁┓奖恪⒒驗(yàn)樯唐返拿烙^考慮、或?yàn)轭櫩吞峁┓奖愕榷殡S著商品一同出售，不單獨(dú)向顧客收取價(jià)款的包裝物。

包裝物單獨(dú)計(jì)價(jià)

這些包裝物盡管也隨同商品一同出售，但因?yàn)閮r(jià)值較高，并且顧客一般也有選擇的權(quán)利（如有些食品的禮品盒），對(duì)需要的顧客采取在商品價(jià)格外單獨(dú)收費(fèi)的包裝物。這類包裝物在經(jīng)營食品和禮品的企業(yè)中較常見。

包裝物循環(huán)利用

企業(yè)出租出借的包裝物一般也是與企業(yè)的銷售有關(guān)，并且是一些可以周轉(zhuǎn)使用的包裝物。包裝物出租過程中企業(yè)向承租方收取租金，出借是企業(yè)無償向?qū)Ψ浇璩霭b物。

包裝物性質(zhì)的雙重性和用途的多樣性特點(diǎn)給包裝物的界定帶來了不確定性，也動(dòng)搖了包裝物作為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)項(xiàng)目的地位，同時(shí)帶來了包裝物在確認(rèn)方面的一些問題。

包裝物的雙重經(jīng)濟(jì)屬性顯而易見，包裝物的會(huì)計(jì)屬性是流動(dòng)資產(chǎn)，是存貨的一個(gè)部分。一般來講，根據(jù)存貨的經(jīng)濟(jì)屬性，可以把存貨分為兩類，一類為勞動(dòng)對(duì)象，如原材料、在產(chǎn)品、委托加工物資、庫存商品等，它們是企業(yè)生產(chǎn)和勞動(dòng)價(jià)值的載體，也是企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)的載體；而另一類為勞動(dòng)手段，以低值易耗品為代表，低值易耗品作為勞動(dòng)工具與固定資產(chǎn)一起為企業(yè)生產(chǎn)提供勞動(dòng)條件，從物質(zhì)上它本身并不形成產(chǎn)品實(shí)體，只是通過攤銷方式將自身價(jià)值逐漸轉(zhuǎn)移到勞動(dòng)對(duì)象——“產(chǎn)品”中去。而根據(jù)對(duì)包裝物的現(xiàn)行定義，包裝物可分為兩部分，一部分是作為企業(yè)商品的組成部分的包裝物，如電視機(jī)的包裝箱、包裝襯衫的盒、裝酒的瓶等等，這部分包裝物從經(jīng)濟(jì)屬性上已屬于 “勞動(dòng)對(duì)象”；另一部分包裝物是為企業(yè)保存或保管另一種存貨的包裝容器等，如裝油的桶、裝酒的壇等，這部分包裝物本質(zhì)上屬于“勞動(dòng)手段”（或“勞動(dòng)工具”）。因此，包裝物是一種兼有兩種“身份”的特殊存貨，這種雙重屬性給包裝物的確認(rèn)帶來了復(fù)雜性。

《金屬包裝物品及容器技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用手冊(cè)》由中國物資出版社出版。

2100433B

劉強(qiáng)、崔燕、劉漢儒等。