材料成本差異科目設置

在材料日常收發(fā)按計劃價格計價時，需要設置“材料成本差異”科目，作為材料科目的調整科目?？颇康慕璺降怯洸牧蠈嶋H成本大于計劃價格成本的超支額，貸方登記材料實際成本小于計劃價格成本的節(jié)約額。發(fā)出耗用材料所應負擔的成本差異，應從本科目的貸方轉入各有關生產費用科目；超支額用藍字結轉，節(jié)約額用紅字結轉。

“材料成本差異”科目的明細分類核算，可按材料類別進行，也可按全部材料合并進行。按材料類別進行明細分類核算，可使成本中材料費的計算比較正確，但要相應多設材料成本差異明細分類賬，增加核算工作量。如果將全部材料合并一起核算，雖可簡化核算工作，但要影響成本計算的正確性。因此在決定材料成本差異的明細分類核算時，既要考慮到成本計算的正確性，又要考慮核算時人力上的可能性。材料成本差異的分配，根據(jù)發(fā)出耗用材料的計劃價格成本和材料成本差異分配率進行計算。

材料成本差異=實際成本-計劃成本

差為正數(shù),表示實際大了,叫"超支差"（記借方）；差為負數(shù),表示實際小了,叫"節(jié)約差"（記貸方）.在發(fā)出材料時,先結轉的是計劃成本, 然后再調整為實際成本。

公式變換為:

實際成本=計劃成本 材料成本差異

在這個式子中,材料成本差異是正數(shù)就加,是負數(shù)就減.

材料成本差異率=(月初結存材料成本差異 本月收入材料成本差異)/(月初結存材料的計劃成本 本月收入材料的計劃成本)*100%

一、本科目核算企業(yè)各種材料的實際成本與計劃成本的差異。

企業(yè)根據(jù)具體情況，可以單獨設置本科目；也可以在“原材料”、“包裝物及低值易耗品”等科目設置“成本差異”明細科目進行核算。

二、本科目應當分別“原材料”、“包裝物及低值易耗品”等，按照類別或品種進行明細核算。

三、材料的計劃成本所包括的內容應與其實際成本相一致，計劃成本應當盡可能地接近實際。計劃成本除特殊情況外，在年度內一般不作變動。

發(fā)出材料應負擔的成本差異應當按月分攤，不得在季末或年末一次計算。發(fā)出材料應負擔的成本差異，除委托外部加工發(fā)出材料可按月初成本差異率計算外，應使用當月的實際差異率；月初成本差異率與本月成本差異率相差不大的，也可按月初成本差異率計算。計算方法一經確定，不得隨意變更。材料成本差異率的計算公式如下：

本月材料成本差異率=（月初結存材料的成本差異 本月收入材料的成本差異）÷（月初結存材料的計劃成本 本月收入材料的計劃成本）×100%

月初材料成本差異率=月初結存材料的成本差異÷月初結存材料的計劃成本×100%

發(fā)出材料應負擔的成本差異=發(fā)出材料的計劃成本×材料成本差異率

（一）入庫材料發(fā)生的材料成本差異，實際成本大于計劃成本的差異，借記本科目，貸記“材料采購”科目；實際成本小于計劃成本的差異做相反的會計分錄。調整材料計劃成本時，調整的金額應自“原材料”等科目轉入本科目：調整減少計劃成本的金額，記入本科目的借方；調整增加計劃成本的金額，記入本科目的貸方。

（二）結轉發(fā)出材料應負擔的超支材料成本差異，借記“生產成本”、“制造費用”、“管理費用”、"銷售費用"、"委托加工物資"、"其他業(yè)務成本"等科目，貸記本科目；實際成本小于計劃成本的差異，做相反的會計分錄。

本科目期末借方余額，反映企業(yè)庫存原材料等的實際成本大于計劃成本的差異；貸方余額反映企業(yè)庫存原材料等的實際成本小于計劃成本的差異。

材料成本差異的核算是存貨核算的重要組成部分，是工業(yè)會計業(yè)務核算的重點和難點之一，同時也是會計實踐中應用的難點。如何提高這一部分學習和應用的效果，下面就此做粗淺的探討。

明確材料成本差異核算的內容

按現(xiàn)行會計制度規(guī)定，材料成本差異是材料按計劃成本計價方式下，材料實際成本與計劃成本之間的差異額。但這里指的材料，不僅是“原材料”帳戶核算的內容。還包括了包裝物和低值易耗品兩部分。但材料成本差異并不核算存貨的所有內容，其明細帳的設置與材料采購帳戶是一致的，即對原材料、包裝物、低值易耗品進行核算。

明確材料成本差異與相關帳戶內在關系

原材料、包裝物、低值易耗品按計劃成本計價，是指其收入、發(fā)出、結存均按計劃成本計價。但按《企業(yè)會計準則》的要求，會計核算要遵循歷史成本或實際成本核算的一般原則，這樣月末必須將原材料、包裝物、低值易耗品的收入及發(fā)出的計劃成本調整為實際成本?！安牧铣杀静町悺笔且粋€調整帳戶，通過對“原材料”、“包裝物”、“低值易耗品”的調增、調減，反映出原材料、包裝物、低值易耗品的實際成本，以符合會計核算的一般原則。

差異的調整

差異的調整是計劃成本核算的核心問題，要做到熟練、正確地調整差異，筆者認為，必須要明確材料成本差異帳戶與原材料、包裝物、低值易耗品帳戶的調整與被調整的關系，從內涵上加以認識，而不是簡單地對某些帳戶的方向進行死記。這里需要再明確的一個問題是，有些同志認為材料成本差異調整的是其所對應的一切帳戶，如“材料采購”、“生產成本”等，事實則不然，其調整的是原材料、包裝物、低值易耗品帳戶。以原材料帳戶為例，如對收入業(yè)務加以調整，假定原材料入庫計劃成本為100元。體現(xiàn)在帳簿是就有“原材料”帳戶借方為100元），實際成本為105元（計劃成本小于實際成本，習慣上稱之為超支），則“材料成本差異——原材料”帳戶必定在借方加以調增5元，原材料與材料成本差異兩帳戶共同反映出原材料的實際成本105元；如原材料入庫計劃成本為100元，實際成本為98元（計劃成本大于實際成本，習慣上稱之為節(jié)約），則“材料成本差異——原材料”帳戶必定要在貸方加以調減2元，原材料與材料成本差異共同反映出原材料的實際成本為98元。

同樣，如對發(fā)出業(yè)務調整差異，也可采用上述換位理解的方法，如發(fā)出原材料計劃成本為100元，體現(xiàn)在帳簿上就有原材料貸方100元，材料成本差異率為超支 2%(即100元的計劃成本應負擔差異2元，實際成本為102元），則在“材料成本差異一原材料”帳戶的貸方必定要調增2元，兩帳戶反映出發(fā)出材料的實際成本為102（100 2）元；如發(fā)出原材料為100元，材料成本差異率為節(jié)約2%（即100元的計劃成本應負擔差異一2元，實際成本為98元），則在 “材料成本差異一原材料”帳戶的貸方必定要調減2元，用紅字反映，有的同志可能有疑問。為什么不用“材料成本差異一原材料”的借方金額反映，而在貸方用紅字，主要是因為發(fā)出材料體現(xiàn)為原材料帳戶的貸方，為與被調整帳戶方向一致，便于從調整的角度加以理解。

通過上述舉例可看出，只有明確材料成本差異帳戶與被調整帳戶的內在關系，才能準確熟練地把握調整的內容、方向和金額，也會很直觀地明白了大家習慣上講的 “對收入業(yè)務調差異，超支計材料成本差異的借方，節(jié)約計貸方：對發(fā)出業(yè)務調差異，均計人材料成本差異的貸方，超支用藍字，節(jié)約用紅字”。

明確材料成本差異的核算環(huán)節(jié)

材料成本差異核算原材料、包裝物、低值易耗品收入與發(fā)出環(huán)節(jié)的差異額，因收入的途徑及發(fā)出的用途不同，因此材料成本差異的核算也不相同。

（一）收入環(huán)節(jié)材料成本差異的核算

收入環(huán)節(jié)、以原材料為例，涉及外購、自制、接受投資、委托加工、盤點盤盈的業(yè)務活動，下面分別就其調整分錄加以列示：

1．外購材料

調整超支差異：

借：材料成本差異——原材料

貸：材料采購

調整節(jié)約差異：

借：材料采購

貸：材料成本差異——原材料

2．自制材料

調整超支差異：

借：材料成本差異——原材料

貸：生產成本

調整節(jié)約差異：

借：生產成本

貸：材料成本差異——原材料

3．接受投資

調整超支差異：

借：原材料（按計劃成本）

應交稅費一一應交增值稅（進項稅額）

材料成本差異一一原材料

貸：實收資本（按帳面價或市場價）

調整節(jié)約差異：

借：原材料（按計劃成本）

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

貸：實收資本（按帳面價或市場價）

材料成本差異——原材料

4．盤點盤盈

調整超支差異：

借：原材料（計劃成本）

材料成本差異一原材料

貸：待處理財產損溢

調整節(jié)約差異：

借：原材料（計劃成本）

貸：待處理財產損溢

材料成本差異——原材料

（二）發(fā)出環(huán)節(jié)材料成本差異的核算

原材料發(fā)出環(huán)節(jié)主要是指材料領用、出售、對外投資及盤虧業(yè)務，其材料成本差異的調整列示如下：

1．領用材料：

借：生產成本

制造費用

管理費用

貸：材料成本差異－－原材料

上述分錄金額，超支用藍字，節(jié)約用紅字

2．材料出售

借：其他業(yè)務成本

貸：材料成本差異——原材料

上述分錄金額，超支用藍字，節(jié)約用紅字

3.材料對外投資

借：長期股權投資(按帳面價，市場價或評估價）

貸：原材料（按計劃成本）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

材料成本差異一原材料（按材料成本差異率確定，超支用藍字，節(jié)約用紅字）

4．材料盤點盤虧

借：待處理財產損溢

貸：原材料（按計劃成本）

材料成本差異——原材料（按材料成本差異率確定，超支用藍字，節(jié)約用紅字）

需要說明的是，發(fā)出材料的材料成本差異額可按當月材料成本差異率計算，也可按上月材料成本差異率計算所得。

在會計實務中，有些業(yè)務既涉及收入又涉及發(fā)出環(huán)節(jié)成本差異的核算，委托加工業(yè)務即是，下面試舉一例來說明。

例：某單位發(fā)出木料100m3，加工包裝用的木箱，木料計劃成本為1000元/m3。材料成本差異率為一1%，往返運雜費1500元，加工費3000元，增值稅510元均以銀行存款支付，加工木箱1000只，每只計劃成本為102元，現(xiàn)己完成并驗收入庫。

（1）發(fā)出材料時：

借：委托加工材料 99000

材料成本差異 1000

貸：原材料 100000

（2）支付運雜費、加工費 時：

借：委托加工材料——木箱4500

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）510

貸：銀行存款 5010

（3）收入包裝物結轉入庫（超支）

借：包裝物 102000 （計劃成本）

材料成本差異 1500

貸：委托加工材料——木箱103500（實際成本）

關于材料成本差異的核算，初學者理應明確的問題是，只有驗收入庫和發(fā)出原材料、包裝物、低值易耗品時，才需要調整其收入和發(fā)出的差異，在途或庫存的材料不需要調整差異。

采用計劃成本核算材料存貨的企業(yè),由于其材料入庫和發(fā)出都采用計劃價格核算,所以應設置"材料成本差異"賬戶,核算企業(yè)各種"材料的實際成本"發(fā)出時,由于外購存貨而形成的差異,應計算存貨成本差異分配率,從而計算發(fā)出存貨應負擔的成本差異,將發(fā)出材料的計劃成本調整為實際成本。因此,對材料成本差異的檢查,應從以下幾個方面展開:

外購材料成本差異結轉的檢查。要注意檢查企業(yè)材料已到、發(fā)票賬單未收到,貨款尚未支付或尚未開出承兌匯票就估價入賬。對此,應重點將材料采購(或物資采購)明細賬所列各項目,與每月的專用發(fā)票、收料憑證相對照,從而查明材料采購(或物資采購)明細賬借方欄和貸方欄的發(fā)生額是否賬證相符,借貸方記錄的發(fā)生額是否為同批材料,從而查證企業(yè)確定的各期收入其材料成本差異額結轉是否正確。

發(fā)出材料應負擔的成本差異的檢查。

1、檢查企業(yè)是否按規(guī)定分攤材料成本差異。企業(yè)會計制度規(guī)定發(fā)出材料應負擔的成本差異,必須按月分攤不得在季未或年未一次計算。實務中有些企業(yè)往往對節(jié)約額不及時分攤,造成多計材料成本少計利潤,少繳所得稅。檢查時,審閱企業(yè)的材料成本差異明細賬貸方,直接從賬面查看企業(yè)是否按照制度規(guī)定及時確認結轉發(fā)出材料應負擔的材料成本差異額。也可以查看企業(yè)每月編制的"發(fā)出材料匯總表",看企業(yè)是否按領用部門和用途進行歸類匯總,并同時計算發(fā)出材料應負擔的材料本差異。

2、按計劃成本對材料進行計價,企業(yè)是否按照正確的差異率分攤成本差異額。具體檢查方法上,查證人員應運用復核法復核"材料增減及成本差異計算表",或其他反映材料成本差異率計算過程和分配材料差異額的原始憑證。將經過復核得出的正確差異率和分難額,與上述原始憑證或材料成本差異明細賬貸方的分攤額核對,從而發(fā)現(xiàn)和查證問題。

3、檢查企業(yè)對非生產領用的材料存貨是否分攤了材料成本差異。會計制度規(guī)定,基建工程、福利部門領用的原材料,按實際成本或計劃成本加上不予抵扣的增值稅額等,借記"在建工程","應付福利費"等,按實際成本或計劃成本,貸記本科目和"應交稅費--應交增值稅(進項稅額轉出)"等科目。檢查時,應結合"原材料"、"包裝物"、"低值易耗品"等賬戶貸方,審查材料成本差異明細賬的貸方,看其領用材料存貨時,差異額是否調整。

材料成本差異計算方法是否堅持一貫性原則的檢查。會計制度規(guī)定,發(fā)出材料應負擔的成本差異,除委托外部加工發(fā)出材料可按上月的差異率計算外,都應當使用當月的實際差異率。如果上月的成本差異與本月的成本差異相差不大,也可按上月的成本差異率計算。計算方法一經確定,不得隨意變動。由于企業(yè)存貨經常處于消耗和補充這個循環(huán)周轉的狀態(tài)之中,從而導致了企業(yè)每月收入材料差異率會有所不同。對此,在檢查方法上,應要求企業(yè)提供各期的"材料成本差異計算表",從而審閱企業(yè)的差異率計算方法前后是否一致。

差異率計算與檢查的例子

例:某市國稅局于2003年11月對某企業(yè)2002年的納稅情況進行檢查,經檢查企業(yè)的賬簿記錄,該廠2002年5月份原材料月初結存材料計劃成本54000元,該月購入材料實際成本40000元,計劃成本43000元,材料成本差異-3000元。該月發(fā)出材料計劃成本30000元,材料成本差異月初結存差異-20000元(節(jié)約)。已知該企業(yè)領用材料的分攤差異額-3200元。(" -"號表示成本差異節(jié)約額,以下相同)。企業(yè)該批材料領用后生產的產品已全部銷售。

檢查思路及方法,運用復核法復核企業(yè)材料成本差異率計算過程和分配材料差異額是否正確:

應分攤差異率=(-20000-3000)/(54000 43000)=-0.2371

本月發(fā)出材料應分攤成本差異=30000×(-0.2371)=-7113(元)

生產領用少分攤節(jié)約額=-7113-(-3200)=-3913(元)

分析:該企業(yè)在賬面處理上實際只分攤了節(jié)約額3200元,少分攤節(jié)約額3913元,造成多結轉材料成本(由于企業(yè)領用該批材料后生產的產品已全部銷售,因此多結轉的材料成本即多結轉了產品銷售成本)3913元。因此在賬務上對多轉的銷售成本全部調增利潤,補繳所得稅。

借:材料成本差異 3913

貸:以前年度損益調整 3913

借:以前年度損益調整 1291.29

貸:應交稅費--應交所得稅 1291.29

企業(yè)在作上述會計處理后,應及時將"材料成本差異"借方發(fā)生額3913元記入"材料成本差異"賬戶,從而使"材料成本差異"賬戶結存數(shù)符合實際。

一 “材料成本差異”帳戶性質、用途和結構

“材料成本差異”屬于資產類帳戶“材料”的調整帳戶，是采用計劃成本進行存貨核算的企業(yè)用于核算各種材料的實際成本與計劃成本差異而專設的帳戶。其借方，登記實際成本大于計劃成本的差異額；貸方登記實際成本小于計劃成本的差異額以及已分配的差異額（節(jié)約差用紅字，超支差用藍字）。期末借方余額，表示各類庫存材料實際成本大于計劃成本的差異額；期末貸方余額，表示各類庫存材料的實際成本小于計劃成本的差異額。

二 “材料成本差異”帳戶涉稅檢查主要內容

“材料成本差異”帳戶是企業(yè)對材料采用計劃成本核算的核心帳戶。不僅材料的實際成本與計劃成本的差異要通過該帳戶進行核算，發(fā)出材料應負擔的成本差異也要通過該帳戶按一定比例攤入有關成本費用帳戶。因此“材料成本差異”帳戶是企業(yè)所得稅的一個“計算帳戶”。在材料成本差異的核算中，凡收入材料差異計算和結轉的錯誤（如差異計算錯誤、借差與貸差方向錯誤、帳務處理科目使用錯誤等）或發(fā)出材料應負擔的成本差異分配錯誤（如材料成本差異率計算錯誤、人為地調節(jié)發(fā)出材料應負擔的成本差異、分配差異時使用會計科目錯誤等）都會影響成本費用的核算，進而影響企業(yè)所得稅。

在材料采用計劃成本核算的企業(yè)，利用“材料成本差異”帳戶作為調節(jié)成本和利潤的工具，有一定的普遍性。因此，對“材料成本差異”帳戶的涉稅檢查具有重要的意義?！安牧铣杀静町悺睅舻纳娑悪z查應注意差異的形成和分配兩個方面。其主要問題有：

1.企業(yè)收入材料時差異的計算和結轉是否正確？有無因此而影響材料成本差異率的計算？

2.企業(yè)發(fā)出材料所分配差異的帳務處理是否正確？有無因此而影響有關成本費用？

【案例1】原因未明的超定額損耗計入材料成本差異，虛增材料超支差案例

某企業(yè)原材料采用計劃成本核算。某日購入A材料一批。增值稅專用發(fā)票填列：數(shù)量12,000千克，單價10元，價款120,000元，稅率17%，稅額 20,400元，價稅合計140,400元。材料入庫單填列：入庫數(shù)量11,250千克，計劃單價8元，入庫材料計劃成本90,000元。該材料定額損耗率為5%。

企業(yè)根據(jù)發(fā)票金額付款時，會計處理為：

借：材料采購 140,400.00

貸：銀行存款 140,400.00

材料驗收入庫時，會計處理為：

借：原材料 90,000.00

應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 20,400.00

材料成本差異 30,000.00

貸：材料采購 140,400.00

根據(jù)A材料的定額損耗率可以計算出超定額損耗的數(shù)量為150千克（12,000－11,250－12,000×5%）。金額為1,755元。其中價款 1,500元，稅額255元。這部分原因未明的超定額損耗，屬于非正常損耗，按帳務會計制度規(guī)定，不能直接計入材料采購成本，而應計入“待處理財產損溢” 帳戶之中，其進項稅額也不能計入扣除。企業(yè)的帳務處理不僅使進項稅額多計255元，也使得材料成本差異虛增超支差1,500元，必然影響當月材料成本差異率的計算和分配，進而影響成本費用。

點評

材料成本差異的計算與結轉是差異分配的基礎。企業(yè)錯算錯轉差異表現(xiàn)形式多種多樣，此例是由于對超定額損耗的錯誤處理造成了材料成本差異的錯轉。此外，，如收入材料計價的錯誤、計稅的錯誤、差異計算的錯誤以及結轉差異方向的錯誤、結轉使用的科目等都可能導致材料成本差異的錯算、錯轉，需要聯(lián)系“材料采購”帳戶的步稅檢查一并解決。

案例2少分材料貸差，擴大產品成本案例

某企業(yè)采用計劃成本進行日常材料收發(fā)核算。檢查中發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)本年各月分配領用的材料成本差異時所使用的計劃成本差異率為一個-4%的定數(shù)。由此引起檢查人員的懷疑。抽查某個月份進行復算，當月材料成本差異率為-8.5%，該月耗用材料計劃成本為256,820元。因此少轉貸差11,556.90元。經詢問財會人員，被告之，-4%是個估計的差異率。

點評

這是材料采用計劃成本核算的企業(yè)在虛列耗料成本方面的一個典型例證。此類企業(yè)由于材料按計劃單價劃價，其單價相對不變，虛列耗料成本除了在耗料數(shù)量上作文章（如多列生產耗料數(shù)量，或將非生產耗料數(shù)量計入生產耗料數(shù)量）之外，往往在材料成本差異的分配上做手腳，或多分配超支差或少分、不分節(jié)約差，從而虛增耗料成本。但這種錯分材料廠成本差異的結果，必然造成當月耗用材料負擔的材料成本差異率與月末庫材料所負擔的材料成本差異率不一致的情況，通過計算對比這兩類材料成本差異率就可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)錯分材料成本差異的端倪。

計算產品實際原材料費用時，必須考慮所耗原材料應負擔的成本差異，即所耗原材料的價差。其計算公式如下：

某產品應分配的材料成本差異=該產品原材料定額費用 （-）原材料脫離定額差異*材料成本差異分配率

這時，產品實際成本的計算公式為：

產品實際成本=產品定額成本 （-）脫離定額差異 （-）原材料貨半成品成本差異2100433B

根據(jù)材料成本差異率分配當月發(fā)出材料的成本差異額，可使月末結存材料和本月發(fā)出材料負擔相同的差額。有了材料成本差異率，可以據(jù)此計算出本月發(fā)出和結存材料的節(jié)約或超支額，將計劃成本調整為實際成本：發(fā)出材料應分配的材料成本差異=發(fā)出材料計劃成本*材料成本差異分配率。

“材料成本差異”科目的貸方登記實際成本小于計劃成本的成本差異此時，它的余顴同被調整的“原材料”帳戶的余額方向相反，具有備抵的性質。企業(yè)在發(fā)出材料時要結轉材料成本差異，都要借記有關帳戶，貸記“材料成本差異”帳戶，用藍字登記材料成本差異的超支數(shù)，用紅字登記材料成本差異的節(jié)約數(shù)。本科目期末借方余新為庫存各種材料實際成本大于計劃成本的差異·貸方余薷為實際成本小于計劃成本的差異。

材料成本差異審計是對材料計劃成本與實際成 本的差異進行的審計。審計的內容，一般包括： (1)材料成本差異的明細核算是否按材料的類別進 行; (2)材料價格差異借方金額特別大的采購支 出，其原因是什么"sup--normal" data-sup="1" data-ctrmap=":1,"> [1]

材 料成本差異率的計算公式是：

本月材料成本差異率=(月初結存材料的成本 差異 本月收入材料的成本差異)÷(月初結存材料 的計劃成本 本月收入材料的計劃成本)×100%

(4)有否通過多攤、少攤材料成本差異，隨意調節(jié) 成本開支，隱瞞利潤減少課稅或虛增利潤套取獎金 等情況。 2100433B