會計計量模式現(xiàn)實依據(jù)

所謂現(xiàn)實依據(jù)是指計量模式的確定并不是純粹理論的推理與演繹所能完成的，在計量模式的選擇，確定過程中，各種非理性因素往往會影響以至決定這一選擇過程。

總起來看，影響會計計量模式選擇的非理性因素主要來自經(jīng)濟的、政治的、技術(shù)的、環(huán)境的等多方面的因素，這其中，又以經(jīng)濟利益因素的影響最為明顯。

1 經(jīng)濟因素。由于會計信息代表的是一定的經(jīng)濟利益關(guān)系，并且會計信息因公開披露，還會直接或間接的造成一些具有經(jīng)濟后果的影響，因而，各種利益集團為了自身的經(jīng)濟利益，必然會通過各種方式，直接或間接的影響會計計量模式的選擇，例如，在英國20世紀(jì)80年代初通過的標(biāo)準(zhǔn)會計慣例公告第十六號《現(xiàn)行成本會計》要求用現(xiàn)行成本代替歷史成本，但后來因遭到公司經(jīng)理階層的普遍反對，最后不得不予以放棄。

2 政治因素。政治對現(xiàn)代社會的影響可以說是無處不在的，但相形之下，它對會計的影響不是很直接的。例如，20世紀(jì)60年代美國國會對會計準(zhǔn)則委員會只允許采用“遞延法”處理投資貸款項目進行了干預(yù)，使得兩種會計處理方法可以并用。

3 技術(shù)因素。這里的技術(shù)因素是指會計職業(yè)的發(fā)展水平，如果現(xiàn)實中會計人員素質(zhì)低下，則影響復(fù)雜的計量方法與計量模式的選用。

4 環(huán)境因素。會計計量模式的選用一般應(yīng)以能夠符合經(jīng)濟環(huán)境的規(guī)定性為其基本前提，只有這樣，才能十分恰當(dāng)?shù)捏w現(xiàn)企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。當(dāng)歷史的車輪已經(jīng)駛?cè)肟萍己椭R起主導(dǎo)作用的新經(jīng)濟時代，歷史成本計量屬性的不足也顯現(xiàn)出來，采用新的計量屬性如現(xiàn)行成本、公允價值，也就成為可能。

所謂理論依據(jù)是指在不考慮會計信息本身所代表的經(jīng)濟利益及其可能的經(jīng)濟功效與影響，純粹從理論角度來推定應(yīng)選用的會計信息加工、生成操作手段的主要內(nèi)容———計量模式。

會計計量是建立在一定的理論基礎(chǔ)之上的，會計目標(biāo)是會計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點。會計目標(biāo)對會計計量具有決定性的導(dǎo)向作用，一方面會計目標(biāo)是會計計量的理論基石，不同的會計目標(biāo)理論會產(chǎn)生不同的會計計量模式；另一方面，會計計量是實現(xiàn)會計目標(biāo)的重要環(huán)節(jié)，不同的會計計量模式提供的會計信息的側(cè)重點不相同。由此，決定了會計系統(tǒng)運行的終極目標(biāo)不同。有關(guān)會計目標(biāo)理論存在兩種最基本的學(xué)派：受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派。

1 受托責(zé)任學(xué)派。它是在公司制盛行的時期發(fā)展并逐步完善的一種思想流派，是以資源的“委托———受托”的形成為經(jīng)濟前提的，而資源的“委托———受托”關(guān)系的建立又是以資源的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離為基礎(chǔ)的。只有在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離發(fā)生以后，作為經(jīng)營者主體的受托者才有義務(wù)對所有者履行相應(yīng)的責(zé)任和義務(wù)，而作為所有者主體的委托者才有必要對受托者受托經(jīng)營責(zé)任的過程進行監(jiān)督，對受托責(zé)任的結(jié)果進行評價，受托經(jīng)營責(zé)任主要包括對委托者財產(chǎn)的保管責(zé)任，以及有效使用委托資源并使其保值增值的責(zé)任。受托責(zé)任學(xué)派主要強調(diào)會計信息的客觀性和可靠性。因此，認為歷史成本是以資產(chǎn)取得時的交易價格并經(jīng)交易雙方認可為基礎(chǔ)，能夠正確反映企業(yè)財務(wù)狀況，確保會計信息的可靠性和公正性，主張采用歷史成本計量屬性和歷史成本計量模式?！? 決策有用學(xué)派。它是在證券市場日益擴大化和規(guī)范化的歷史經(jīng)濟背景下發(fā)展的，即從20世紀(jì)60年代后開始得到迅速發(fā)展的一種思想流派。在市場經(jīng)濟發(fā)展的條件下，發(fā)達的資本市場已經(jīng)開始建立，投資者進行投資決策需要大量而且相關(guān)的會計信息，而會計信息的供給又離不開會計信息系統(tǒng)，因此，會計系統(tǒng)必須以提供會計信息，服務(wù)于投資者決策為目標(biāo)取向。由于會計持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的存在，經(jīng)濟決策所需要的會計信息依照時間序列表現(xiàn)為：歷史的、現(xiàn)實的、未來的。歷史成本用來衡量經(jīng)濟活動的歷史狀況，現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價用來衡量經(jīng)濟活動的現(xiàn)實狀況，因此，決策有用學(xué)派在會計計量上主張多種計量屬性并存擇優(yōu)，以便為現(xiàn)在的和潛在的投資者提供相關(guān)的且有用的會計信息。

從以上我們可以看出，受托責(zé)任學(xué)派是傾向于事實性基礎(chǔ)的，是從信息提供者的利益關(guān)系出發(fā)的，而決策有用學(xué)派則是更傾向于目的性基礎(chǔ)，是考慮從信息使用者的利益要求出發(fā)的。

傳統(tǒng)的會計計量模式

就是建立在馬克思的勞動價值理論的基礎(chǔ)之上的,用名義貨幣來計量,以歷史成本為基礎(chǔ)這種計量模式認為只有交換的商品,其價值才能以社會必要勞動時間來衡量,交換中投入價值的目的是為了得到增值,而只有在對投入價值補償保全的基礎(chǔ)上,才算得上增值。針對不同的會計對象,選擇不同的計量單位和計量屬性,就可以形成不同的可供選擇的計量模式,例如:歷史成本/名義貨幣,現(xiàn)行成本/名義貨幣,現(xiàn)行市價/名義貨幣,可變現(xiàn)凈值/名義貨幣,未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值/名義貨幣,歷史成本/不變購買力貨幣單位,現(xiàn)行成本/不變購買力貨幣單位,現(xiàn)行市價/不變購買力貨幣單位,可變現(xiàn)凈值/不變購買力貨幣單位,未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值/不變購買力貨幣單位。

會計計量模式的特點

1、歷史成本/名義貨幣。這種會計計量模式依據(jù)了貨幣計量假設(shè),配比原則和穩(wěn)健性原則,它的優(yōu)點在于它具有較強的客觀性,可驗證性,有利于資產(chǎn)保管責(zé)任的履行。缺點在于不考慮貨幣價值的變動,不能較好的適應(yīng)經(jīng)濟環(huán)境的變化,不能反映企業(yè)真實的財務(wù)狀況,不適于制定經(jīng)營與投資的決策。

2、歷史成本/不變購買力貨幣單位。

這種會計計量模式與歷史成本/名義貨幣計量模式相比,所不同的是它考慮了一般物價變動水平,但沒有考慮個別物價的變動,而且一般物價指數(shù)的選擇也比較困難。

3、現(xiàn)行成本/名義貨幣計量模式。這種會計計量模式否定了傳統(tǒng)的歷史成本會計計量所依據(jù)的貨幣計量假設(shè),計量的收益中包括了資產(chǎn)置存的收益,屬于按投入價值計價。它的優(yōu)點在于能夠正確計量企業(yè)的收益,并做到計價在時間上和方法上的一致性,它的缺點在于現(xiàn)實成本很難予以確定,而且報表項目之間也缺乏縱向的可比性。

4、現(xiàn)行成本/不變購買力貨幣單位。

這種會計計量模式試圖通過現(xiàn)行成本計量屬性來消除個別物價變動的影響,通過不變購買力貨幣單位的調(diào)整來消除一般物價變動的影響,從而全面的解決物價變動對會計信息的影響問題,不足之處在于取得會計信息的成本較大,缺乏客觀性與可行性。

會計計量包括資產(chǎn)計價與收益決定兩個部分，這兒我們集中討論資產(chǎn)計價的模式選擇問題。世界各國的資產(chǎn)計量模式的主流是歷史成本/名義貨幣。同時，隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變化，會計計量的對象和環(huán)境也發(fā)生了巨大的變化，例如：貨幣幣值的波動、資產(chǎn)價格的升跌、衍生金融工具交易等新經(jīng)濟事項的出現(xiàn)使歷史成本的計量不再適用，人力資源、環(huán)境資源等的計量使會計計量對象擴展，這些都沖擊了傳統(tǒng)的會計計量觀念。在這種情況下，筆者認為在我國應(yīng)選擇以歷史成本/名義貨幣計量為主，多種計量屬性并存擇優(yōu)的計量模式，其理由如下：

（一）我國實行的是社會主義市場經(jīng)濟體制，國有企業(yè)占主導(dǎo)地位，當(dāng)前上市公司的數(shù)量只占其總數(shù)的極少部分，且其中占大部分的國有股不能上市流通，企業(yè)大量資本的取得仍用直接方式，委托與受托關(guān)系廣泛存在，所以，受托責(zé)任學(xué)派的觀點普遍適用，應(yīng)采納歷史成本計量屬性為主。

（二）美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在討論會計信息的質(zhì)量特征時，概括出兩個基本的質(zhì)量特征，相關(guān)性和可靠性，其中可靠性就是施加在會計計量上的現(xiàn)實限制，可靠性一般由客觀性、中立性和可驗證性三個要素組成。尤其在我國國有企業(yè)占主體的經(jīng)濟體制中，會計信息更是關(guān)乎社會的穩(wěn)定的重要因素，因而會計信息質(zhì)量倍受關(guān)注，而在五種會計計量模式中，歷史成本又是最客觀的信息，最容易取得。

（三）除上述因素外，計量模式在付之于實施時，還必須要滿足可操作性的要求，我國會計職業(yè)的發(fā)展水平和會計人員隊伍的素質(zhì)不高，會計操作手段也不十分完善，使得采用一種全新的計量模式會遇到各種困難，并增加了工作量，顯然不符合成本效益原則。

（四）在某些特殊的情況下，我們需要采用其他的計量屬性作為一種補充和完善：例如，對于人力資源，無形資產(chǎn)用未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值計量屬性，對于衍生金融工具用公允價值來計量，對于機器設(shè)備，房屋建筑物等固定資產(chǎn)用現(xiàn)行成本來計量。2100433B

會計僅設(shè)可能扭曲會計收益的確認和計量

1.通貨膨脹嚴重時，以歷史成本為基礎(chǔ)的計量模式會造成費用低估，補償不足，按現(xiàn)行價值計量的收入和按歷史成本轉(zhuǎn)化的費用在邏輯上不能配比，從而使會計收益虛計。

2.貨幣計量只反映收益數(shù)量，很難反映其質(zhì)量，會計上反映為同一數(shù)量的收益，其實際質(zhì)量卻可能手差萬別。財務(wù)信息的本質(zhì)并不在于貨幣量化的數(shù)據(jù)本身，而是這些數(shù)據(jù)所描述的經(jīng)濟過程的本來面目，很多情況下“質(zhì)”比“量”更重要。

3.當(dāng)交易涉及多種貨幣時，會計上應(yīng)選擇記賬本位幣，其他幣種應(yīng)按選定匯率折算成記賬本位幣反映。以外幣編制的財務(wù)報表在進行匯總或合并對，也必須折算為記賬本位幣。外幣折算也會曲解會計收益的本質(zhì)。

4.會計收益僅僅反映企業(yè)的短期利潤。是按照人為劃分的等長會計期間定期提供的。對一個生產(chǎn)經(jīng)營帶有明顯季節(jié)性或存續(xù)時間很短的企業(yè)來說，當(dāng)經(jīng)營周期和會計期間不一致時，分期計算的會計收益可能會誤導(dǎo)信息使用者。

會計收益

（二）會計原則對會計收益確認和計量的影響

1.會計收益根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制確認和計量，當(dāng)款項收付的日期與收入、費用的歸屬期間不一致時，會計上要求通過遞延、預(yù)提、應(yīng)計等專門技術(shù)進行人為的跨期調(diào)整。這容易導(dǎo)致收益操縱。

2.會計收益只確認已實現(xiàn)收益，而不確認未實現(xiàn)的資產(chǎn)持有收益、接受捐贈的收益等，收益信息揭示的不完整，必然影響信息使用者對企業(yè)真實盈利能力的判斷。從經(jīng)濟學(xué)角度看，收益實現(xiàn)貫穿企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，處于不同階段的資金形態(tài)，其收益的實現(xiàn)程度不同，只有最終以貨幣形態(tài)形成的收益才是真正意義上的已實現(xiàn)收益。會計將以債權(quán)形式形成的收益也確認為已實現(xiàn)收益，而從經(jīng)濟學(xué)角度看，以債權(quán)形式形成的收益只能是可實現(xiàn)收益。

3.配比原則要求收入和為創(chuàng)造這些收入而發(fā)生的支出在同一期間確認。配比原則要求在收入和支出之間找到一種合理的配比關(guān)系，但在大多數(shù)情況下，這種邏輯關(guān)系很難找到。這就不可避免地使會計收益帶有主觀性和武斷性，影響收益信息的可靠性和可比性，也為管理層選擇于己有利的分配程序敞開方便之門。配地使企業(yè)的現(xiàn)金流量和經(jīng)營業(yè)績脫節(jié)，不利于反映貨幣時間價值、風(fēng)險價值和收益質(zhì)量等。

（三）會計收益關(guān)注較多的是數(shù)量，而未足夠重視收益的質(zhì)量

收益確認不僅要確認數(shù)量，更要確認質(zhì)量。收益的創(chuàng)造是商品價值形成、增值和實現(xiàn)過程的統(tǒng)一，甚至貫穿于企業(yè)資本循環(huán)過程的始終。在經(jīng)濟學(xué)上。收益實現(xiàn)過程與收益實現(xiàn)是有差別的。實現(xiàn)過程從企業(yè)投入貨幣資金開始，通過生產(chǎn)過程將其轉(zhuǎn)變?yōu)楫a(chǎn)品，通過產(chǎn)品銷售、取得貨款或債權(quán)，最終又回到貨幣形態(tài)。只要尚未到達終點，收益就仍然處于實現(xiàn)過程。只有收益實現(xiàn)過程到達終點，收回全部貸款，才是真正的收益實現(xiàn)。會計收益把以債權(quán)或其他非現(xiàn)金資產(chǎn)形式形成的收益確認為已實現(xiàn)收益，不利于反映收益的質(zhì)量。

（四）會計收益因會計政策和會計程序的不同而存在差異

不同的會計政策和會計程序?qū)κ找娲_認產(chǎn)生重大影響。如：一家挪威公司，1992年按所在國規(guī)定報告凈收益為1.67億挪威克朗，若根據(jù)美國會計準(zhǔn)則卻高達17.63億挪威克朗；一家澳大利亞公司，1992年按所在國規(guī)定報告利潤為5.02澳元，但若根據(jù)美國會計準(zhǔn)則僅有2.41億澳元。改變會計政策更是管理當(dāng)局進行利潤操縱的慣用手法，誤用和濫用會計政策的情況也是屢見不鮮。

（五）從構(gòu)成內(nèi)容看，會計收益不利于評價企業(yè)的盈利性和盈利能力

會計收益不僅包括企業(yè)努力創(chuàng)造的經(jīng)營收益，也包括大量的非經(jīng)營收益，如以前年度損益調(diào)整、政府補助、罰沒收支、盤盈盤虧、非貨幣性交易損益、處置無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)凈損益等。由于大部分非經(jīng)營收益是偶然的、非循環(huán)的，因而它不能反映企業(yè)正常的盈利能力。如果信息使用者不加分析地利用了包含大量非經(jīng)營收益的會計利潤進行評價、決策，必將被其誤導(dǎo)。

成本計量模式是嫁接在會計賬戶系統(tǒng)上的。80年前，會計師和工程師們將成本記錄與會計賬戶系統(tǒng)結(jié)合起來，創(chuàng)立了成本會計方法 。形成了一套規(guī)范化、程序化的成本計量模式。它的出現(xiàn)大大提高和改善了 企業(yè)經(jīng)營管理的信息質(zhì)量，推動了管理 理論 和方法的進步，也形成了有獨立理論和方法的會計分支學(xué)科——成本會計。80年后的今天，信息時代這股潮流使得企業(yè)經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了種種目不暇接的變化，經(jīng)營環(huán)境的變化推動管理科學(xué)的發(fā)展 ，管理科學(xué)的發(fā)展又對成本計量提出更高的要求，傳統(tǒng)的成本計量模式已呈現(xiàn)出諸多方面不足，突破成本記錄與賬戶單一結(jié)合體系勢在必行。烽火獵頭公司的專家將在本文中分析傳統(tǒng)成本計量模式局限性的基礎(chǔ)上，提出新的成本計量模式框架。

計量模式

歷史成本或名義貨幣計量模式：這一模式的優(yōu)點是可靠、簡便，信息成本很低。缺點是由于既不考慮貨幣價值的變動，也不考慮被計量對象的價格變動，因此當(dāng)物價發(fā)生顯著變動時，該模式將嚴重失真，由此會產(chǎn)生一系列不利的經(jīng)濟后果。

2.歷史成本或不變購買力貨幣計量模式：該模式將會計處理按一般物價指數(shù)對名義貨幣單位進行調(diào)整，換算成不變購買力貨幣單位，來調(diào)整原來按名義貨幣計量模式所產(chǎn)生的會計報表，從而消除物價變動的影響。

3.現(xiàn)行成本或名義貨幣計量模式：與前一種計量模式剛好相反，此模式考慮了個別物價的變動，但沒有考慮一般物價水平的變化。主張采用這一模式的理由是一般物價水平的升降對各企業(yè)并不相同。對一個具體企業(yè)而言，人們更關(guān)注的是它持有或消耗資產(chǎn)的現(xiàn)時價值。在該模式下，日常會計處理采用現(xiàn)行成本計量屬性，但不改變名義貨幣單位。

4.現(xiàn)行成本或不變購買力貨幣計量模式：該模式試圖通過現(xiàn)行成本計量屬性來消除個別物價變動的影響，通過不變購買力貨幣單位的調(diào)整，消除一般物價變動的影響，從而全面解決了物價變動的影響問題。但是，此模式所花費的信息成本很大，而且客觀性與可行性都很差。2100433B