企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正

企業(yè)會計準則第1號——存貨.

企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資.

企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn).

企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn).

企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn).

企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn).

企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換.

企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值.

企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬.

企業(yè)會計準則第10號——企業(yè)年金基金.

企業(yè)會計準則第11號——股份支付.

企業(yè)會計準則第12號——債務重組.

企業(yè)會計準則第13號——或有事項.

企業(yè)會計準則第14號——收入.

企業(yè)會計準則第15號——建造合同.

企業(yè)會計準則第16號——政府補助.

企業(yè)會計準則第17號——借款費用.

企業(yè)會計準則第18號——所得稅.

企業(yè)會計準則第19號——外幣折算.

企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并.

企業(yè)會計準則第21號——租賃.

企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量.

企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉移.

企業(yè)會計準則第24號——套期保值.

企業(yè)會計準則第25號——原保險合同.

企業(yè)會計準則第26號——再保險合同.

企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采.

企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正.

企業(yè)會計準則第29號——資產(chǎn)負債表日后事項.

企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報.

企業(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表.

企業(yè)會計準則第32號——中期財務報告.

企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表.

企業(yè)會計準則第34號——每股收益.

企業(yè)會計準則第35號——分部報告.

企業(yè)會計準則第36號——關聯(lián)方披露.

企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報.

企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則.

2014年印發(fā) 39號、40號準則、41號準則 (2014年7月1日起執(zhí)行）：

企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量.

企業(yè)會計準則第40號——合營安排.

企業(yè)會計準則第41號——在其他主體中權益的披露

企業(yè)會計準則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營

企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正第一章 總則

第一條 為了規(guī)范企業(yè)會計政策的應用，會計政策、會計估計變更和前期差錯更正的確認、計量和相關信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

第二條 會計政策變更和前期差錯更正的所得稅影響，適用《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》。

企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正第二章 會計政策

第三條 企業(yè)應當對相同或者相似的交易或者事項采用相同的會計政策進行處理。但是，其他會計準則另有規(guī)定的除外。

會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。

第四條 企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應當保持一致，不得隨意變更。但是，滿足下列條件之一的，可以變更會計政策：

（一）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。

（二）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。

第五條 下列各項不屬于會計政策變更：

（一）本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。

（二）對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。

第六條 企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的，應當按照國家相關會計規(guī)定執(zhí)行。

會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應當采用追溯調(diào)整法處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應當一并調(diào)整，但確定該項會計政策變更累積影響數(shù)不切實可行的除外。

追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調(diào)整的方法。

會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。

第七條 確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應當從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策。

在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應當采用未來適用法處理。

未來適用法，是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。

企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正第三章 會計估計變更

第八條 企業(yè)據(jù)以進行估計的基礎發(fā)生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計估計進行修訂。會計估計變更的依據(jù)應當真實、可靠。

會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。

第九條 企業(yè)對會計估計變更應當采用未來適用法處理。

會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數(shù)應當在變更當期予以確認；既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應當在變更當期和未來期間予以確認。

第十條 企業(yè)難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應當將其作為會計估計變更處理。

企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正第四章 前期差錯更正

第十一條 前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略漏或錯報。

（一）編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息。

（二）前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。

前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。

第十二條 企業(yè)應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。

追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。

第十三條 確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務報表其他相關項目的期初余額也應當一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。

第十四條 企業(yè)應當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。

企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正第五章 披露

第十五條 企業(yè)應當在附注中披露與會計政策變更有關的下列信息：

（一）會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。

（二）當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額。

（三）無法進行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應用變更后的會計政策的時點、具體應用情況。

第十六條 企業(yè)應當在附注中披露與會計估計變更有關的下列信息：

（一）會計估計變更的內(nèi)容和原因。

（二）會計估計變更對當期和未來期間的影響數(shù)。

（三）會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因。

第十七條 企業(yè)應當在附注中披露與前期差錯更正有關的下列信息：

（一）前期差錯的性質(zhì)。

（二）各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和更正金額。

（三）無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況。

第十八條 在以后期間的財務報表中，不需要重復披露在以前期間的附注中已披露的會計政策變更和前期差錯更正的信息。

企業(yè)應當正確劃分會計政策變更與會計估計變更，并按照不同的方法進行相關會計處理。

(一)會計政策變更與會計估計變更的劃分基礎

企業(yè)應當以變更事項的會計確認、計量基礎和列報項目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會計政策變更，還是會計估計變更的劃分基礎。

1.以會計確認是否發(fā)生變更作為判斷基礎。《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定了資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等六項會計要素的確認標準，是會計處理的首要環(huán)節(jié)。—般地，對會計確認的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。會計確認、計量的變更一般會引起列報項目的變更。

2.以計量基礎是否發(fā)生變更作為判斷基礎。《企業(yè)會計準則—基本準則》規(guī)定了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等5項會計計量屬性，是會計處理的計量基礎。一般地，對計量基礎的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。

3.以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎?！镀髽I(yè)會計準則第30號——財務報表規(guī)定了財務報表項目應采用的列報原則。一般地，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。當然，在實務中，有時列報項目的變更往往伴隨著會計確認的變更或者相反。

4.根據(jù)會計確認、計量基礎和列報項目所選擇的、為取得與該項目有關的金額或數(shù)值所采用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應的變更是會計估計變更。

總之，在單個會計期間，會計政策決定了財務報表所列報的會計信息和列報方式;會計估計是用來確定與財務報表所列報的會計信息有關的金額和數(shù)值。

(二)劃分會計政策變更和會計估計變更的方法

企業(yè)可以采用以下具體方法劃分會計政策變更與會計估計變更：分析并判斷該事項是否涉及會計確認、計量基礎選擇或列報項目的變更。當至少涉及其中一項劃分基礎變更的，該事項是會計政策變更;不涉及上述劃分基礎變更時，該事項可以判斷為會計估計變更。2100433B

新頒布的《企業(yè)會計準則第28號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》中指出：“企業(yè)對會計估計變更應當采用未來使用法處理。會計估計變更能僅影響變更當期的，其影響數(shù)應當在

變更當期予以確認；既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應當在變更當期和未來期間予以確認。企業(yè)難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應當將其作為會計估計變更處理?！?

對本期會產(chǎn)生重大影響，或預計對以后各期會產(chǎn)生重大影響的會計估計變更的性質(zhì)和金額，應加以披露。如果不易確定金額，則應說明這一事實。具體來說，針對企業(yè)的會計估計變更應在會計報表附注中披露：

（1）會計估計變更的內(nèi)容和理由。主要包括會計估計變更的內(nèi)容、會計估計變更的日期以及會計估計變更的原因；

（2）會計估計變更的影響數(shù)。主要包括會計估計變更對當期損益的影響金額、會計估計變更對其他項目的影響金額；

（3）會計估計變更的影響數(shù)不能確定的理由。

因此會計估計的本質(zhì)是基于會計分期、權責發(fā)生制和配比原則，對不確定經(jīng)濟事項在其影響的會計期間內(nèi)對會計報表影響的跨期分配，并為每一個會計期間確定一個具體的會計報表數(shù)據(jù)。這類跨期分配不會涉及到對會計確認三要素及會計計量要素的重新選擇，只會影響到各期會計報表項目金額的最終確定。會計估計是對報表項目計量中不確定事項在涉及的會計期間之間進行量化的過程，可靠的會計估計是會計要素確認的前提條件之一。

由于會計分期和貨幣計量的制約，按照權責發(fā)生制原則的要求，在確認、計量低度不確定性經(jīng)濟業(yè)務時，必然要對尚在延續(xù)中、其結果不確定的低度不確定性經(jīng)濟業(yè)務予以估

計入帳。低度不確定性經(jīng)濟業(yè)務的估計主要涉及兩個方面的問題：一是估計過程中會計政策和會計方法的選擇；二是期后會計估計數(shù)字的更正，即會計估計變更。

新頒布的《企業(yè)會計準則第28號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》中指出“企業(yè)據(jù)以進行估計的基礎發(fā)生了變化，或者由于取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計估計進行修訂。會計估計變更的依據(jù)應當真實、可靠。會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的帳面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。”可見，會計估計的變更，是對由于取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗以及發(fā)生新的情況，而對原會計估計的結果所作的修訂行為。