企業(yè)會(huì)計(jì)改革

金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革的基本思路

（一）金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革是我國(guó)會(huì)計(jì)核算制度改革總體的組成部分。

2000年7月31日，財(cái)政部會(huì)計(jì)司以財(cái)會(huì)函[2000]6號(hào)印發(fā)了“關(guān)于對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度改革征求意見的函”，函中指出：黨的十五屆四中全會(huì)提出的“建立健全全國(guó)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度”的精神，為深化企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度改革指明了方向；《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》為深化企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度改革提供了重要的法律依據(jù)。為貫徹落實(shí)黨的十五屆四中全會(huì)精神和《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》的規(guī)定，適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求，在繼續(xù)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，財(cái)政部擬對(duì)會(huì)計(jì)核算制度進(jìn)行改革。改革的總體思路是：1打破行業(yè)、所有制、組織形式和經(jīng)營(yíng)方式的界限，建立統(tǒng)一的企業(yè)會(huì)計(jì)制度，適用于除金融企業(yè)以外的大、中型企業(yè)，并在此基礎(chǔ)上對(duì)各個(gè)行業(yè)、企業(yè)的特性業(yè)務(wù)，擬定各個(gè)專業(yè)核算辦法；2針對(duì)小規(guī)模企業(yè)的特點(diǎn)，制定小企業(yè)會(huì)計(jì)制度；3考慮到金融企業(yè)經(jīng)營(yíng)的特殊性，制定金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度。

（二）金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度的適用范圍及框架結(jié)構(gòu)。

本人認(rèn)為，改革后統(tǒng)一的金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度，應(yīng)適用于經(jīng)中國(guó)人民銀行、中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)和中國(guó)保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)批準(zhǔn)，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)注冊(cè)的政策性銀行、商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司、信托投資公司、財(cái)務(wù)公司、金融租賃公司和城鄉(xiāng)信用社等經(jīng)營(yíng)金融業(yè)務(wù)的企業(yè)，金融資產(chǎn)管理公司除外。

金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度的框架結(jié)構(gòu)擬以《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為基礎(chǔ)，借鑒國(guó)際慣例，結(jié)合我國(guó)各類金融企業(yè)的特點(diǎn)，分別資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等會(huì)計(jì)要素，以及有關(guān)金融業(yè)務(wù)事項(xiàng)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，以條款的方式做出全面系統(tǒng)的規(guī)定。按照這種框架形成的會(huì)計(jì)制度，我們暫稱之為《總制度》。

對(duì)于是否以《總制度》為依據(jù)制定各類金融企業(yè)的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表，存在不同看法。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，金融企業(yè)有了《總制度》，不必分別各類金融企業(yè)制定各自的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表體系。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，為了增強(qiáng)金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革的操作性，除《總制度》之外，還應(yīng)當(dāng)分別具有代表性的金融企業(yè)，如商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司等制定各自的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表體系。財(cái)政部1998年發(fā)布的《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》和1999年發(fā)布的《證券公司會(huì)計(jì)制度》主體內(nèi)容仍然適用，《總制度》發(fā)布之后，再對(duì)其作必要的補(bǔ)充即可。我國(guó)的商業(yè)銀行，有國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行、股份制商業(yè)銀行、城市商業(yè)銀行，其中深圳發(fā)展銀行、上海浦東發(fā)展銀行和中國(guó)民生銀行已經(jīng)上市，可能還會(huì)有些商業(yè)銀行上市，如果只有一個(gè)《總制度》，操作性不強(qiáng)，金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革的若干政策是很難落到實(shí)處的。鑒于上述情況，《總制度》建立之后，是否制定會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表體系，應(yīng)當(dāng)充分聽取相關(guān)金融企業(yè)的意見。本人傾向于后一種觀點(diǎn)。

（三）金融企業(yè)基本業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

金融企業(yè)基本業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度都是國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的組成部分，由財(cái)政部制定并公布。兩者的主要區(qū)別在于：一是準(zhǔn)則規(guī)定比較原則，制度規(guī)定比較具體，操作性強(qiáng)。二是準(zhǔn)則的形式比較符合國(guó)際方面閱讀，制度形式比較符合中國(guó)人的思維方式和習(xí)慣。三是準(zhǔn)則要相對(duì)穩(wěn)定，制度及其補(bǔ)充規(guī)定具有應(yīng)急、靈活的特點(diǎn)。準(zhǔn)則和制度之間最大的差別在于原則和具體之分，因此準(zhǔn)則和制度中相同內(nèi)容的規(guī)定必須一致，不能相互矛盾。實(shí)際上，兩者之間是相互補(bǔ)充、各有側(cè)重、缺一不可的互動(dòng)關(guān)系。

金融企業(yè)基本業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否應(yīng)當(dāng)考慮以下各項(xiàng)：

1.租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》于2001年1月18日發(fā)布，并于2001年1月1日起在所有企業(yè)施行。租賃準(zhǔn)則主要規(guī)范承租人和出租人對(duì)融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露，其核心內(nèi)容是出租人融資租賃的會(huì)計(jì)處理，這是租賃公司的主要業(yè)務(wù)。此項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布、實(shí)施，對(duì)于提高租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，推動(dòng)我國(guó)租賃業(yè)的發(fā)展，必將起到積極的作用。

2.銀行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

1995年，財(cái)政部印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第X號(hào)——銀行基本業(yè)務(wù)》（征求意見稿）。在征求意見稿的形成過程中，中國(guó)人民銀行和一些商業(yè)銀行為此付出了不少心血。據(jù)了解，此次金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革，將根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定規(guī)劃，以財(cái)政部1995年印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第X號(hào)——銀行基本業(yè)務(wù)》（征求意見稿）為基礎(chǔ)，借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)、第32號(hào)和第39號(hào)的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合現(xiàn)階段我國(guó)商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)發(fā)展情況，完成包括表外業(yè)務(wù)在內(nèi)的有利于防范商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度要求的銀行基本業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，作為中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的組成部分。

3.保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

針對(duì)各類保險(xiǎn)基本業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理加以規(guī)范，如財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、人壽保險(xiǎn)、再保險(xiǎn)等。在制訂此項(xiàng)準(zhǔn)則過程中，應(yīng)當(dāng)充分借鑒國(guó)際保險(xiǎn)業(yè)會(huì)計(jì)的通行做法，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，有利于提高保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

4.證券會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

此項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)范的重點(diǎn)是自營(yíng)證券的買進(jìn)、賣出和期末計(jì)價(jià)。

（四）金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革需要處理好與稅收制度的關(guān)系。

總體而言，應(yīng)當(dāng)貫徹會(huì)計(jì)改革與稅收制度相分離的原則。因?yàn)閮烧邔儆诓煌捏w系，不能混淆。會(huì)計(jì)制度是為了保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、完整，為會(huì)計(jì)信息的使用者提供決策所需的信息，從而實(shí)現(xiàn)合理配置資源和規(guī)范經(jīng)濟(jì)秩序等目標(biāo)；而稅收制度的目的是為了實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平稅負(fù)、培植稅源、調(diào)控經(jīng)濟(jì)、增加財(cái)政收入等。會(huì)計(jì)制度提供的基礎(chǔ)性會(huì)計(jì)資料是納稅的主要依據(jù)，但由于兩者規(guī)范的目的不同，按會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的會(huì)計(jì)利潤(rùn)（利潤(rùn)總額）和按稅收制度計(jì)算的計(jì)稅利潤(rùn)（應(yīng)納稅所得額）會(huì)出現(xiàn)不一致的情況。比如，改革后，貸款呆賬準(zhǔn)備的提取與核銷，將由總行根據(jù)貸款資產(chǎn)的實(shí)際情況自行確定，這就必然會(huì)出現(xiàn)按會(huì)計(jì)規(guī)定提取的貸款呆賬準(zhǔn)備與稅收制度允許在稅前扣除的數(shù)額不一致。在這種情況下，銀行應(yīng)按會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核算，計(jì)算繳納所得稅時(shí)再按稅收制度進(jìn)行納稅調(diào)整。這樣處理與國(guó)際通行做法一致。

（五）金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革需要處理好與財(cái)務(wù)制度的關(guān)系。

在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，我國(guó)長(zhǎng)期以來形成了一套傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理模式，會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量均由國(guó)家財(cái)務(wù)制度規(guī)定，會(huì)計(jì)制度只是按照財(cái)務(wù)規(guī)定進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理。雖然1993年進(jìn)行了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度改革，但是，當(dāng)時(shí)的行業(yè)會(huì)計(jì)制度并沒有完全解決會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量問題，仍然只規(guī)定會(huì)計(jì)記錄和報(bào)告，這種會(huì)計(jì)制度本質(zhì)上是規(guī)范簿記的內(nèi)容。究其原因，主要是在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下國(guó)家實(shí)行統(tǒng)收統(tǒng)支，成本開支范圍由國(guó)家規(guī)定，利潤(rùn)全部上交國(guó)家，虧損由國(guó)家彌補(bǔ)。企業(yè)完成國(guó)家計(jì)劃是主要的，很少擁有財(cái)務(wù)決策自主權(quán)，也就談不上會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量，會(huì)計(jì)的主要任務(wù)是記錄和報(bào)告。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展至今，企業(yè)實(shí)行了自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧、自我發(fā)展，特別是國(guó)有企業(yè)公司制改革之后，重大問題由股東大會(huì)、董事會(huì)決定，會(huì)計(jì)的內(nèi)容也隨之發(fā)生了重大變化，客觀上要求恢復(fù)其本來面目，即：對(duì)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的全部?jī)?nèi)容，應(yīng)由會(huì)計(jì)制度作出規(guī)定，這與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的通行做法也是一致的。

金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革的主要內(nèi)容

（一）嚴(yán)格按照資產(chǎn)定義，合理確認(rèn)各類金融企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，確保資產(chǎn)價(jià)值真實(shí)可靠，提高資產(chǎn)質(zhì)量。

2000年6月21日，朱"_blank" href="/item/經(jīng)濟(jì)利益">經(jīng)濟(jì)利益”。此次金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革應(yīng)當(dāng)按照這一定義對(duì)各類金融企業(yè)的資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量作出規(guī)定。

1.貸款呆賬準(zhǔn)備的提取及呆賬核銷是金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革的核心問題之一。改革的目標(biāo)是以財(cái)政部2000年規(guī)定的上市銀行貸款呆賬準(zhǔn)備政策（財(cái)會(huì)[2000]20號(hào)文件）為基礎(chǔ)，規(guī)定金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)貸款對(duì)象的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)管理情況，以及貸款的逾期期限等因素，分析其風(fēng)險(xiǎn)程度和回收的可能性，借鑒國(guó)際通行的做法，合理計(jì)提貸款呆賬準(zhǔn)備。金融企業(yè)按照上述原則和方法提取貸款呆賬準(zhǔn)備后，不應(yīng)再提取壞賬準(zhǔn)備。國(guó)外一些國(guó)家提取貸款呆賬準(zhǔn)備的種類有普通呆賬準(zhǔn)備（或一般呆賬準(zhǔn)備）、專項(xiàng)呆賬準(zhǔn)備和特別呆賬準(zhǔn)備（或國(guó)家風(fēng)險(xiǎn)貸款準(zhǔn)備），按照巴塞爾協(xié)議的規(guī)定，普通呆賬準(zhǔn)備金可作為銀行的附屬資本計(jì)算資本充足率，而專項(xiàng)呆賬準(zhǔn)備則要從銀行的資本組成中扣除，這也是此次金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革需要考慮的問題。

對(duì)于貸款呆賬的核銷，上市銀行要據(jù)財(cái)會(huì)[2000]20號(hào)文件的規(guī)定，按照管理權(quán)限分別由董事會(huì)或股東大會(huì)批準(zhǔn)后于年度終了前予以處理，不得掛賬；其他金融企業(yè)總行（總公司）本級(jí)和直屬機(jī)構(gòu)發(fā)生的貸款呆賬損失，按有關(guān)規(guī)定，經(jīng)逐戶、逐級(jí)上報(bào)，由總行（總公司）本級(jí)和直屬機(jī)構(gòu)報(bào)經(jīng)其所在地財(cái)政專員辦審核后，由總行（總公司）審批核銷。

2.金融企業(yè)的投資主要指證券公司的自營(yíng)證券和信托投資公司的長(zhǎng)期投資。按照國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，自營(yíng)證券應(yīng)在期末時(shí)按市價(jià)法或成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)，并在分類的基礎(chǔ)上計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。

我國(guó)某些投資公司的對(duì)外投資，由于種種原因，投出時(shí)缺乏可行性研究和科學(xué)論證，投出的資金沒有收益或收益很低，甚至投資本金也無法收回，發(fā)生永久性減值，投資公司倒閉、清算、破產(chǎn)的案例時(shí)有發(fā)生。為此，強(qiáng)化對(duì)投資公司的法人治理結(jié)構(gòu)、提高其自身的管理水平，搞好內(nèi)控制度建設(shè)是當(dāng)務(wù)之急，與此同時(shí)，規(guī)范投資公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資也成為此次金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革的一個(gè)重要方面。

投資公司的長(zhǎng)期投資應(yīng)當(dāng)分別不同情況，采用成本法或權(quán)益法核算其投資收益。長(zhǎng)期投資如果發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)在期末時(shí)計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。

3.金融企業(yè)的抵押資產(chǎn)及其處置是金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革的一項(xiàng)重要內(nèi)容。應(yīng)當(dāng)充分借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，規(guī)定抵押資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理方法。

（二）按照負(fù)債的定義，合理確認(rèn)和計(jì)量金融企業(yè)的預(yù)計(jì)負(fù)債，充分披露或有事項(xiàng)。

國(guó)外一些銀行因操作衍生金融工具不當(dāng)而蒙受巨額虧損、乃至倒閉的案例比比皆是。同時(shí)，表外業(yè)務(wù)呈現(xiàn)逐漸擴(kuò)大和發(fā)展的趨勢(shì)，種類越來越多，規(guī)模也越來越大。無庸置疑，以衍生金融工具為代表的表外業(yè)務(wù)是一把“雙刃劍”，經(jīng)營(yíng)得好會(huì)帶來較高的收益，否則會(huì)蒙受巨額損失。1995年英國(guó)巴林銀行倒閉，起因就在于其新加坡交易員尼克·里森違規(guī)買入大量期貨，造成高達(dá)10億美元的巨額虧損。我國(guó)金融企業(yè)也存在著大量的表外業(yè)務(wù)，其中絕大部分屬于或有事項(xiàng)，如各種擔(dān)保業(yè)務(wù)、未決訴訟、貸款承諾、銀行承兌匯票等等，期貨等衍生金融工具也在嘗試。實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中，也已出現(xiàn)過由于或有事項(xiàng)給金融企業(yè)造成巨額損失的案例。

金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革，借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，對(duì)發(fā)生或有損失可能性較大的或有事項(xiàng)，應(yīng)在表內(nèi)確認(rèn)和計(jì)量或有損失和預(yù)計(jì)負(fù)債。除此之外，總結(jié)和吸收亞洲金融危機(jī)的教訓(xùn)，制度中還應(yīng)強(qiáng)調(diào)對(duì)金融企業(yè)各類或有事項(xiàng)、發(fā)生巨額損失的可能性等相關(guān)內(nèi)容，作出充分的會(huì)計(jì)披露的規(guī)定。

（三）金融企業(yè)所有者權(quán)益的核算應(yīng)當(dāng)考慮股份制改革的要求，兼顧巴塞爾協(xié)議的規(guī)定。

金融企業(yè)股份制改革在所有者權(quán)益方面的要求與其他企業(yè)基本相同，即：以《公司法》為依據(jù)，設(shè)定所有者權(quán)益的構(gòu)成，包括實(shí)收資本或股本、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)等。但金融企業(yè)的注冊(cè)資本的最低限額及相關(guān)問題，還應(yīng)當(dāng)注意與《商業(yè)銀行法》、《保險(xiǎn)法》等金融法律的協(xié)調(diào)。

巴塞爾協(xié)議是當(dāng)代商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債管理理論的綜合和發(fā)展，對(duì)世界各國(guó)的銀行業(yè)都產(chǎn)生了深刻的影響。我國(guó)是國(guó)際清算銀行的成員國(guó)，中國(guó)人民銀行也簽署了協(xié)議，表明我國(guó)的中央銀行認(rèn)同巴塞爾協(xié)議規(guī)定的資本充足率8%的標(biāo)準(zhǔn)，其中核心資本不得低于4%，附屬資本不得超過核心資本的100%，并用這一標(biāo)準(zhǔn)監(jiān)管我國(guó)的各類商業(yè)銀行。我國(guó)商業(yè)銀行的主要矛盾在于資本不足，因此，研究資本的充足程度，如何籌集與充實(shí)資本以及相關(guān)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題，是此次金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革需要加以考慮的。

（四）根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件，改革我國(guó)金融企業(yè)利息收入的確認(rèn)問題。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，收入的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)符合：1與交易相聯(lián)系的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；2收入的金額能夠可靠地計(jì)量。

金融企業(yè)的利息收入和保費(fèi)收入，應(yīng)當(dāng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，并符合收入的確認(rèn)條件。對(duì)于應(yīng)收利息自結(jié)息日起一定期間（如90天）未能收回的部分，已經(jīng)不符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)停止繼續(xù)確認(rèn)利息收入，待實(shí)際收回時(shí)再計(jì)入當(dāng)期損益；同時(shí)，對(duì)于在此之前已經(jīng)入賬但尚未收回的貸款利息，應(yīng)沖減當(dāng)期利息收入。

對(duì)于逾期貸款的利息的會(huì)計(jì)處理問題，也需要一并研究，通盤考慮。

（五）關(guān)于我國(guó)金融企業(yè)支出及相關(guān)費(fèi)用損失的改革問題。

金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)和計(jì)量利息支出、保費(fèi)支出等相關(guān)支出。其他費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量在貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、重要性原則的前提下，應(yīng)當(dāng)重視謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則的運(yùn)用。比如，金融企業(yè)的開辦費(fèi)，應(yīng)當(dāng)在開始經(jīng)營(yíng)的當(dāng)月起一次計(jì)入開始經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益。再如，不符合資產(chǎn)定義的遞延資產(chǎn)也應(yīng)當(dāng)列入當(dāng)期損益。又如，金融企業(yè)清查的各種財(cái)產(chǎn)的損溢，應(yīng)于期末前查明原因，并根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)，或經(jīng)理（行長(zhǎng)）會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后，在期末結(jié)賬前處理完畢，計(jì)入當(dāng)期損益。在期末結(jié)賬前尚未經(jīng)批準(zhǔn)的，在對(duì)外提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)先按上述規(guī)定進(jìn)行處理，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作出說明：如果其后批準(zhǔn)處理的金額與已處理的金額不一致的，調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)。

（六）保險(xiǎn)公司提存和轉(zhuǎn)回的未決賠款準(zhǔn)備金、未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期責(zé)任準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、總準(zhǔn)備金等各項(xiàng)準(zhǔn)備金制度，應(yīng)當(dāng)與國(guó)際保險(xiǎn)業(yè)的通行做法相協(xié)調(diào)。

（七）金融企業(yè)外幣業(yè)務(wù)的核算，是采用分賬制還是統(tǒng)賬制，需要借鑒國(guó)際慣例再作進(jìn)一步的研究。

（八）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革的重要組成部分，需要對(duì)現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系進(jìn)行改革。

1.根據(jù)《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》，金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)編制和對(duì)外提供真實(shí)、完整的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告由會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書組成。會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、利潤(rùn)分配表、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及核銷明細(xì)表等報(bào)表。金融企業(yè)對(duì)其他單位投資如占該單位資本總額50%以上（不含50%），或雖然占該單位注冊(cè)資本總額不足50%但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制原則和方法，按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度中有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的規(guī)定執(zhí)行。

2.金融企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表附注，除了披露所采用的會(huì)計(jì)政策等共性內(nèi)容之外，應(yīng)當(dāng)充分披露各類表外業(yè)務(wù)及其潛在的金融風(fēng)險(xiǎn)。

3.上市的金融企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露中期報(bào)告。

以上初步列示了此次金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革的主要內(nèi)容。這只是提供一種框架，起到拋磚引玉的作用。實(shí)際上，改革的內(nèi)容是極其豐富的，需要大家共同努力。

隨著改革的深化和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，加入世界貿(mào)易組織（WTO）日益臨近，我國(guó)的金融業(yè)正進(jìn)入重大轉(zhuǎn)折時(shí)期。一些新興的商業(yè)銀行、外資銀行、保險(xiǎn)公司正在或即將迅速進(jìn)入我國(guó)市場(chǎng)，形成越來越激烈的競(jìng)爭(zhēng)局面。然而，目前我國(guó)金融企業(yè)存在著不良資產(chǎn)問題，國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行資本充足率較低，有的企業(yè)潛伏著一定的金融風(fēng)險(xiǎn)?？v觀世界金融業(yè)興衰的案例，我們認(rèn)識(shí)到，金融業(yè)的發(fā)展及其風(fēng)險(xiǎn)的防范與會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和會(huì)計(jì)披露相關(guān)。當(dāng)一個(gè)國(guó)家金融業(yè)將與國(guó)際金融相融的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)重視會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和會(huì)計(jì)披露。本文擬就我國(guó)金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革的幾個(gè)問題進(jìn)行探討。

金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革的目的及現(xiàn)實(shí)意義

（一）落實(shí)“十五”計(jì)劃綱要，完善穩(wěn)健的會(huì)計(jì)制度，提高金融資產(chǎn)質(zhì)量，適應(yīng)我國(guó)深化金融企業(yè)股份制改革的要求。

第九屆全國(guó)人民代表大會(huì)第四次會(huì)議批準(zhǔn)的《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十個(gè)五年計(jì)劃綱要》指出，“對(duì)國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行進(jìn)行綜合改革，有條件的國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行可以改組為國(guó)家控股的股份制商業(yè)銀行，建立風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制，提高競(jìng)爭(zhēng)能力。…完善金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，形成嚴(yán)格約束與有效激勵(lì)相統(tǒng)一的經(jīng)營(yíng)機(jī)制，完善穩(wěn)健的會(huì)計(jì)制度，提高金融資產(chǎn)質(zhì)量”。由此可見，落實(shí)“十五”計(jì)劃綱要，應(yīng)當(dāng)是金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革的首要目的。通過金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革，完善穩(wěn)健的會(huì)計(jì)制度，為金融企業(yè)進(jìn)行股份制改造和綜合改革奠定基礎(chǔ)。

中國(guó)人民銀行有關(guān)責(zé)人指出，我國(guó)的國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行改制要分三步走：第一步，國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行應(yīng)盡快按產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)分明、政企分開、管理科學(xué)的原則，完善國(guó)有獨(dú)資公司體制，建立法人治理結(jié)構(gòu)，成為真正意義上的國(guó)有獨(dú)資公司。第二步，進(jìn)行股份制改組。在完善國(guó)有獨(dú)資公司體制基礎(chǔ)上，對(duì)具備條件的國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行進(jìn)行股份制改造。國(guó)家對(duì)改組后的四家銀行可以先絕對(duì)控股，后相對(duì)控股。在國(guó)家控股的前提下，按一定比例廣泛吸收內(nèi)外資企業(yè)參股，同時(shí)組建若干基金，吸收自然人資金組建基金法人對(duì)銀行參股。第三步創(chuàng)造條件分步上市。符合條件的銀行可以采取整體與分拆相結(jié)合的方式，分行別、分步驟上市。實(shí)踐證明，公司制是現(xiàn)代企業(yè)制度的一種有效組織形式?，F(xiàn)代企業(yè)制度不僅適用于一般企業(yè)，也適用于金融企業(yè)。

90年代初，我國(guó)開始建立資本市場(chǎng)，對(duì)國(guó)有企業(yè)實(shí)行股份制改造，財(cái)政部于1992年發(fā)布了《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，1998年修訂為《股份有限公司會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》，2000年為《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。會(huì)計(jì)制度的逐步完善和改革，對(duì)我國(guó)的資本市場(chǎng)和國(guó)有企業(yè)股份制改造發(fā)揮了至關(guān)重要的作用。金融企業(yè)的股份制改造和規(guī)范上市，同樣需要加快金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革的步伐。

（二）改革金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，增強(qiáng)會(huì)計(jì)披露的透明度，防范金融風(fēng)險(xiǎn)。

1998年12月，聯(lián)合國(guó)貿(mào)易和發(fā)展會(huì)議的一份名為《會(huì)計(jì)披露在東亞金融危機(jī)中所扮演的角色：應(yīng)吸取的教訓(xùn)》的研究報(bào)告，對(duì)亞洲金融危機(jī)的一般特征、金融危機(jī)爆發(fā)的直接原因、會(huì)計(jì)在金融危機(jī)預(yù)警中應(yīng)發(fā)揮的作用、與金融危機(jī)有關(guān)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等做了深入的研究，還對(duì)南朝鮮、泰國(guó)、印度尼西亞、馬來西亞、菲律賓和日本的90家最大的銀行和企業(yè)現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)同國(guó)際公認(rèn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行了比較，并提出了各種有助于提高會(huì)計(jì)披露質(zhì)量和透明度的建議。

這份研究報(bào)告指出，東亞地區(qū)眾多金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)的破產(chǎn)或?yàn)l臨破產(chǎn)，是因過分依賴外幣借款，以及缺乏透明度和經(jīng)管責(zé)任而造成的。披露不充分雖然不是造成金融危機(jī)的主要因素，但它確實(shí)對(duì)危機(jī)爆發(fā)的廣度和深度產(chǎn)生了相當(dāng)程度的負(fù)面影響。財(cái)務(wù)報(bào)告是最可靠的也是最容易取得的有關(guān)企業(yè)信息的媒介物，缺乏充分的會(huì)計(jì)披露，投資者和債權(quán)人就無法及時(shí)取得必要的信息，以判斷企業(yè)成功與否。在遭受金融危機(jī)襲擊的國(guó)家，企業(yè)和銀行在內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理中存在種種缺陷，與缺乏適當(dāng)?shù)呐兑笥幸欢ǖ年P(guān)系。多數(shù)亞洲國(guó)家的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)在會(huì)計(jì)披露時(shí)沒有遵循或符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。長(zhǎng)期以來，大多數(shù)國(guó)際投資者忽視了這一缺陷，巨額的外國(guó)資本（債務(wù)性和權(quán)益性資本）仍源源不斷地流入亞洲國(guó)家。

1997年的亞洲金融危機(jī)對(duì)我國(guó)的金融業(yè)敲響了警鐘。危機(jī)的沉痛教訓(xùn)向我們展示了這樣一個(gè)事實(shí)，一個(gè)國(guó)家的金融體系健全與否，直接關(guān)系到一國(guó)經(jīng)濟(jì)的安全。會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是金融體系的重要組成部分，在建立和完善金融體系的過程中，還需要重視對(duì)金融企業(yè)會(huì)計(jì)問題的研究，提高金融業(yè)會(huì)計(jì)披露的透明度，以防范金融風(fēng)險(xiǎn)。

（三）適應(yīng)WTO的要求，實(shí)現(xiàn)金融企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際化。

世界經(jīng)濟(jì)日趨一體化。各國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，必須融入國(guó)際經(jīng)濟(jì)潮流。加入WTO是我國(guó)經(jīng)濟(jì)融入國(guó)際經(jīng)濟(jì)的重要體現(xiàn)，同時(shí)要求我國(guó)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例相協(xié)調(diào)。一方面便于國(guó)外投資者更好地了解我國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和發(fā)展?jié)摿?；另一方面也便于我?guó)企業(yè)在國(guó)際資本市場(chǎng)籌集資金。

著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家厲以寧教授指出，我國(guó)國(guó)有商業(yè)銀行不良資產(chǎn)比例較高，但是，由于居民儲(chǔ)蓄存款入還不會(huì)出現(xiàn)問題。加入WTO兩年后，外資銀行可從事企業(yè)貸款，五年后可以從事人民幣存款業(yè)務(wù)。如果那時(shí)居民將一部分錢存入外資銀行，國(guó)有商業(yè)銀行不良資產(chǎn)比例較高的問題就會(huì)暴露出來。因此，國(guó)有銀行必須加快改革步伐。

就會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)而言，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革基本實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際化，上市銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的主要方面也采用了國(guó)際通行的做法。但是，適應(yīng)加入WTO的要求，還必須對(duì)我國(guó)各類金融企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題進(jìn)行系統(tǒng)的研究，全面改革金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度，迎接WTO的挑戰(zhàn)。

金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度的貫徹實(shí)施

金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度的實(shí)施時(shí)間最好定為2002年1月1日，在此之前做好實(shí)施新制度的各項(xiàng)準(zhǔn)備工作。關(guān)于制度的實(shí)施范圍問題，是否可以考慮分兩步走：第一步，暫在股份制的金融企業(yè)實(shí)施，因?yàn)楣煞葜平鹑谄髽I(yè)經(jīng)過改制后，在其法人治理結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)機(jī)制、管理水平、資產(chǎn)質(zhì)量和經(jīng)濟(jì)效益等諸多方面與其他金融企業(yè)相比，向前跨進(jìn)了一大步，這是不可否認(rèn)的事實(shí)。不僅如此，這類企業(yè)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與改革后的金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度比較接近，容易銜接和過渡。第二步，鼓勵(lì)其他金融企業(yè)執(zhí)行金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度。國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行和其他國(guó)有金融企業(yè)要求執(zhí)行金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度的，應(yīng)報(bào)經(jīng)同級(jí)財(cái)政部門批準(zhǔn)。

企業(yè)會(huì)計(jì)可以按不同的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類。

（1）按照企業(yè)所處的行業(yè)不同，可分為工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)、農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)、商品流通企業(yè)會(huì)計(jì)、施工企業(yè)會(huì)計(jì)、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)、旅游、飲食服務(wù)企業(yè)會(huì)計(jì)、對(duì)外經(jīng)濟(jì)合作企業(yè)會(huì)計(jì)、交通運(yùn)輸企業(yè)會(huì)計(jì)、鐵路運(yùn)輸企業(yè)會(huì)計(jì)、民用航空運(yùn)輸企業(yè)會(huì)計(jì)、郵電通訊企業(yè)會(huì)計(jì)、金融企業(yè)會(huì)計(jì)、保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)等。

（2）按照企業(yè)會(huì)計(jì)服務(wù)的著重點(diǎn)不同，可分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理。或者，分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)。

（3）按照的組織形式不同，可分為獨(dú)資企業(yè)會(huì)計(jì)、合伙企業(yè)會(huì)計(jì)與股份公司會(huì)計(jì)。

（4）按照企業(yè)是否有外商投資，可分為內(nèi)資企業(yè)會(huì)計(jì)與外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)。

前 言

財(cái)政部于2000年12月29日頒發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，又于2003年頒發(fā)了《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》，同時(shí)先后修訂有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

據(jù)悉，當(dāng)前圖書市場(chǎng)上，有關(guān)建筑企業(yè)會(huì)計(jì)的圖書，大多出版于20世紀(jì)90年代，缺乏反映新會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)核算辦法的圖書。有鑒于此，特邀集同好，根據(jù)新頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》和先后修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及財(cái)會(huì)法規(guī)編寫本書，以適應(yīng)當(dāng)前社會(huì)之需。

參加本書編寫提綱制定和書稿編寫的作者，大多來自大中型建筑企業(yè)，都是長(zhǎng)期從事建筑企業(yè)財(cái)會(huì)工作，具有高、中級(jí)以上職稱并擔(dān)任總會(huì)計(jì)師、財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)人等重要職務(wù)的人員，具有一定的專業(yè)理論知識(shí)和較豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。因此，在本書的編寫中就特別著重于實(shí)用性和可操作性，力求概念清楚、符合實(shí)際、準(zhǔn)確可靠，符合會(huì)計(jì)核算規(guī)范化要求。

在本書的編寫過程中，梁德儀、林功明同仁對(duì)全部書稿的總纂校對(duì)做了大量具體工作；張?zhí)烊瓮收J(rèn)真審閱了大部分書稿，并提出許多重要的修改意見；黃光泰、林秋美、高麗霞、林健、黃以智、黃啟珊、郭孔貴等同仁熱情地參加本書編寫提綱的起草討論，特此一并致以深切的感謝。

限于水平，書中難免有疏漏、不完善甚至錯(cuò)誤之處，誠(chéng)懇歡迎廣大讀者批評(píng)、指正。

林見明

2005年7月

《房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)》以《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為依據(jù)，針對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的實(shí)際情況和我國(guó)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)的特點(diǎn)，理論與實(shí)踐相結(jié)合，展現(xiàn)了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)與其他行業(yè)會(huì)計(jì)的共性和特色，并將最新的法規(guī)制度、有關(guān)稅制改革等內(nèi)容融為一體。