審計(jì)關(guān)系

審計(jì)關(guān)系被扭曲的根本原因在于公司治理機(jī)制的不合理。一般認(rèn)為公司治理存在兩種機(jī)制：一類是公司的內(nèi)部治理機(jī)制，主要通過股東大會(huì)、董事會(huì)及監(jiān)事會(huì)等組織之間逐級(jí)委托代理關(guān)系的安排及其運(yùn)作來進(jìn)行；另一類是外部治理機(jī)制.主要通過政府部門監(jiān)管和資本市場、經(jīng)理人市場、接管市場及輿論導(dǎo)向等的外部壓力來實(shí)現(xiàn)對管理層的激勵(lì)與約束。公司治理的首要當(dāng)事人是出資人所有者，對上市公司來說是股東。就其治理的效果，從內(nèi)部看，上市公司中“一股獨(dú)大”及內(nèi)部人控制現(xiàn)象十分嚴(yán)重，中小股東參與公司經(jīng)營決策程度非常低，對經(jīng)理人的報(bào)酬激勵(lì)機(jī)制還很不完善；從外部治理機(jī)制看，由于政府監(jiān)管尚不到位，無法對虛假的報(bào)告進(jìn)行有效約束，而經(jīng)理人才市場和有效接管市場尚未形成，并未對公司管理層形成真正的壓力。以上種種因素使我國公司的內(nèi)部治理機(jī)制和外部治理機(jī)制趨于一種失效的狀態(tài)。

公司治理機(jī)制的失效嚴(yán)重削弱了審計(jì)的功能。按照現(xiàn)行企業(yè)制度規(guī)定，上市公司聘請和變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須經(jīng)過股東大會(huì)批準(zhǔn)，但由于公司內(nèi)部治理機(jī)制失效，上市公司的內(nèi)部人掌握著聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所的真正權(quán)利，通過股東大會(huì)只是一種形式，這種聘任方式對審計(jì)的直接影響在于其扭曲了審計(jì)關(guān)系，使三角審計(jì)關(guān)系演變?yōu)橹本€型，造成審計(jì)的委托和付費(fèi)完全由企業(yè)的管理者(被審計(jì)人員)控制，而這種演變的結(jié)果直接導(dǎo)致了審計(jì)人員在審計(jì)簽約和審計(jì)實(shí)施過程中往往不得不屈從于上市公司及內(nèi)部人的壓力，造成審計(jì)人員事實(shí)上的不獨(dú)立，進(jìn)而對審計(jì)質(zhì)量造成嚴(yán)重的負(fù)面影響。同時(shí)這種負(fù)面影響又會(huì)延續(xù)到公司的外部治理機(jī)制，表現(xiàn)為審計(jì)人員很難用聲譽(yù)機(jī)制對上市公司進(jìn)行懲罰。同時(shí)由于審計(jì)市場供求關(guān)系失衡，整個(gè)審計(jì)市場排斥高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，即使審計(jì)人員披露被審計(jì)單位的要挾行為，也很難增加被審計(jì)單位的再次簽約成本。

審計(jì)關(guān)系被扭曲的直接后果表現(xiàn)為審計(jì)質(zhì)量的嚴(yán)重下降。

究其原因：

1.審計(jì)委托人和被審計(jì)人合一，導(dǎo)致事實(shí)上的審計(jì)委托人消失，審計(jì)活動(dòng)不能真正代表審計(jì)委托人的審計(jì)愿望，使投資者、債權(quán)人、潛在投資者、政府機(jī)構(gòu)及其他利益關(guān)系人的利益得不到保障。

2.這種扭曲的審計(jì)關(guān)系極易造成被審計(jì)人員和審計(jì)人員合謀，審計(jì)人員難以保持應(yīng)有的獨(dú)立性，使審計(jì)活動(dòng)演變成為被審計(jì)人服務(wù)的一種工具，從而出現(xiàn)被審計(jì)單位操縱財(cái)務(wù)信息購買審計(jì)意見誤導(dǎo)投資人及利益相關(guān)者的現(xiàn)象。

3.，由于我國審計(jì)市場存在嚴(yán)重的供過于求現(xiàn)象，加之審計(jì)關(guān)系被扭曲，極易造成審計(jì)人員在與被審計(jì)人的博弈中處于不利地位，不能保證審計(jì)質(zhì)量。

4.審計(jì)委托人與被審計(jì)人合一會(huì)使公正的審計(jì)人員失去審計(jì)業(yè)務(wù)，不公正的審計(jì)人員與被審計(jì)人員的親和力，而獲取更多的審計(jì)業(yè)務(wù)。這必然導(dǎo)致整個(gè)審計(jì)市場對高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的排斥，最終使整個(gè)審計(jì)市場崩潰。

5.審計(jì)關(guān)系扭曲的直接結(jié)果在于審計(jì)活動(dòng)并不能消除或改善財(cái)產(chǎn)所有者和經(jīng)營管理者之間的信息不對稱狀況，使被審計(jì)人員擁有最多的企業(yè)經(jīng)營管理相關(guān)信息，而財(cái)產(chǎn)所有者擁有最少的信息。

1.要重新界定審計(jì)關(guān)系

雖然傳統(tǒng)的審計(jì)關(guān)系是建立在兩權(quán)分離，所有者和經(jīng)營者之間經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的基礎(chǔ)上，也即是建立在傳統(tǒng)審計(jì)需求基礎(chǔ)上的。但是，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，審計(jì)需求的進(jìn)一步擴(kuò)大，審計(jì)關(guān)系的內(nèi)涵也發(fā)生了變化，因而，我們必須進(jìn)一步深化對審計(jì)關(guān)系的認(rèn)識(shí)，并對其內(nèi)涵進(jìn)行重新的界定，在此基礎(chǔ)上，對于不同需求情況下的審計(jì)，對審計(jì)關(guān)系界定的角度也不同。

傳統(tǒng)審計(jì)關(guān)系構(gòu)成了審計(jì)的基礎(chǔ)，注冊會(huì)計(jì)師要接受委托，對被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表和相關(guān)信息進(jìn)行審計(jì)，對其客觀、公允和一致性發(fā)表審計(jì)意見。因?yàn)閭鹘y(tǒng)審計(jì)的服務(wù)對象眾多，對委托人的界定就要分別不同情況進(jìn)行。

在對于同一審計(jì)信息的需求者為單一主體，而且審計(jì)信息需求者與被審計(jì)客體之間存在經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系需要鑒證時(shí)，就要明確審計(jì)信息需求者即為審計(jì)委托人，它在享用審計(jì)信息的同時(shí)，必須要付出信息的搜尋成本——審計(jì)費(fèi)用，而審計(jì)客體則與審計(jì)主體之間沒有經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的存在，還審計(jì)關(guān)系為本來面目，從而保證審計(jì)主體的獨(dú)立性。

在對于因同一審計(jì)信息的需求者多元化，并導(dǎo)致審計(jì)關(guān)系不明晰甚至扭曲的情況下，我們可以按照審計(jì)信息需求的不同特點(diǎn)，對需求者的構(gòu)。成進(jìn)行進(jìn)一步的分析，在此基礎(chǔ)上，明確界定審計(jì)委托人。就而言，主要指對公眾公司的審計(jì)信息產(chǎn)生的審計(jì)需求者多元化。為此，我們可以把對公眾公司的審計(jì)信息需求者分為三類，其一為審計(jì)信息的直接需求者，即投資人，其二為政府有關(guān)部門、企業(yè)的債權(quán)人和其他利益相關(guān)者，其三，為潛在的投資人和債權(quán)人。但在這三類的審計(jì)需求者中，雖然后兩者也會(huì)需要上市公司的審計(jì)和財(cái)務(wù)信息，但他們并不會(huì)與注冊會(huì)計(jì)師直接發(fā)生業(yè)務(wù)聯(lián)系，沒有形成真正意義上的審計(jì)關(guān)系。其一為審計(jì)信息的直接需求者，即投資人，他們會(huì)與CPA (注冊會(huì)計(jì)師)直接發(fā)生業(yè)務(wù)聯(lián)系，是審計(jì)的最直接服務(wù)對象，他們期望通過委托審計(jì)來實(shí)現(xiàn)對經(jīng)營者的監(jiān)管，以謀求代理成本的降低。因而，在此情況下，投資人利益的代表者——董事會(huì)作為所有者的代表來與注冊會(huì)計(jì)師簽約，形成真正意義上的審計(jì)關(guān)系。其二為政府有關(guān)部門、企業(yè)的債權(quán)人和其他利益相關(guān)者，如果投資人委托審計(jì)后形成的上市公司審計(jì)信息，直接能夠?yàn)槠淅?，可以允許其搭投資人的便車。雖然他們也是審計(jì)信息的直接需求者，但其并未與注冊會(huì)計(jì)師直接發(fā)生業(yè)務(wù)聯(lián)系，沒有形成真正意義上的審計(jì)關(guān)系。其三，為潛在的投資人和債權(quán)人，他們也是公眾公司審計(jì)信息的需求者。他們會(huì)利用審計(jì)信息，為其做出投資、信貸等決策服務(wù)。但是，他們并不是審計(jì)關(guān)系人。我們也難以將上述這些眾多而又極為分散的需求者作為審計(jì)委托人并收取審計(jì)費(fèi)用。因而，對多元化的需求者而言，我們就要通過相關(guān)制度和法律來明確投資人的審計(jì)委托人地位，它在享用審計(jì)信息的同時(shí)，必須要付出信息的搜尋成本——審計(jì)費(fèi)用，使審計(jì)關(guān)系人之間的對應(yīng)關(guān)系變得更清晰，還審計(jì)關(guān)系以本來面目。

隨著市場需求的擴(kuò)大，審計(jì)的內(nèi)涵也在逐步地?cái)U(kuò)大，現(xiàn)代審計(jì)除了提供傳統(tǒng)審計(jì)服務(wù)，還可以提供非審計(jì)服務(wù)。企業(yè)完全可以根據(jù)自身的業(yè)務(wù)特點(diǎn)和經(jīng)營管理情況，根據(jù)自己的需要“量身定作”其他機(jī)構(gòu)或個(gè)體無法享用的諸如：資產(chǎn)評估、會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)、管理咨詢、稅務(wù)代理、IT服務(wù)等審計(jì)產(chǎn)品。在此情況下的審計(jì)關(guān)系也不僅僅局限于傳統(tǒng)三角架構(gòu)的審計(jì)關(guān)系模式，審計(jì)關(guān)系代表了審計(jì)主體和委托人之間以業(yè)務(wù)為紐帶而形成的一種新型的契約關(guān)系。即企業(yè)的管理者來聘請注冊會(huì)計(jì)師為其提供中介服務(wù)并支付相應(yīng)的費(fèi)用，由企業(yè)的管理者和注冊會(huì)計(jì)師之間形成的委托與受托責(zé)任關(guān)系。在這種審計(jì)關(guān)系中，毫無疑問企業(yè)管理者是天然的審計(jì)委托人。

，我國的審計(jì)市場中，審計(jì)產(chǎn)品較為單一，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)仍為主打產(chǎn)品，這樣，將眾多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所置于這一狹小范圍中，造成其業(yè)務(wù)在低層次、低水平上的惡性競爭，使審計(jì)收費(fèi)降低，審計(jì)技術(shù)和水平難以提高。因而，提供多元化的審計(jì)業(yè)務(wù)也是審計(jì)自身發(fā)展的需要。通過審計(jì)業(yè)務(wù)向多元化方向發(fā)展，不僅可以消除審計(jì)主體開展審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性的疑慮，而且，可以使更多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所盡快從的惡性競爭中解脫出來，他們可以根據(jù)自身的業(yè)務(wù)能力，通過廣泛調(diào)查研究用戶對審計(jì)信息需求的內(nèi)容、結(jié)構(gòu)、方式及其變化情況，據(jù)以確定審計(jì)市場的不同需求，在國家相關(guān)法律、法規(guī)允許的范圍內(nèi)，開發(fā)更多類型的審計(jì)產(chǎn)品，以更好地滿足市場需求，推進(jìn)審計(jì)市場的逐步規(guī)范和發(fā)展。當(dāng)然，審計(jì)市場需求是有層次的，不同的業(yè)務(wù)，需要不同規(guī)模的事務(wù)所來承擔(dān)。事務(wù)所的規(guī)模與市場需求相適應(yīng)，有利于保持適度的市場競爭。因此，要實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，還要盡可能地創(chuàng)造適合會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的空間，不斷擴(kuò)大事務(wù)所的規(guī)模，提高其管理水平和業(yè)務(wù)能力。

在上述審計(jì)關(guān)系的界定中，只要把審計(jì)委托人界定清楚了，審計(jì)主體便可以從其與審計(jì)客體的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系中解脫出來，審計(jì)關(guān)系得以理順，從而為注冊會(huì)計(jì)師開展獨(dú)立審計(jì)奠定良好的基礎(chǔ)。

2.要規(guī)范證券市場，引導(dǎo)審計(jì)需求

政府要切實(shí)加強(qiáng)對資本市場的監(jiān)管措施，整頓市場秩序，設(shè)置適合市場經(jīng)濟(jì)規(guī)范化要求的上市公司退出機(jī)制，通過對公司股權(quán)結(jié)構(gòu)優(yōu)化，逐步實(shí)現(xiàn)國有股和法人股的流通，完善證券市場的收購兼并功能。并盡快修改我國《證券法》的不適應(yīng)部分，使之逐步完善，從制度上引導(dǎo)投資者的理性投資，減少市場的投機(jī)性，通過規(guī)范信息披露行為，加強(qiáng)證券監(jiān)管，以充分發(fā)揮證券市場的價(jià)格發(fā)現(xiàn)功能，使股價(jià)以上市公司經(jīng)營業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)，投資者能夠從公司股價(jià)來判斷公司經(jīng)營狀況和評價(jià)經(jīng)營者的能力與努力程度，促使投資者對企業(yè)經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)狀況予以真正的關(guān)注，并能夠委托注冊會(huì)計(jì)師對公眾公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，真正發(fā)揮會(huì)計(jì)和審計(jì)信息在投資決策中的作用，使得對上市公司的審計(jì)變?yōu)橥顿Y者的一種真正需求，而并非完全是政府的意愿。這樣，使上市公司的審計(jì)關(guān)系得以改善。

3.完善公司治理結(jié)構(gòu)，以改善現(xiàn)行審計(jì)關(guān)系

針對因內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不完善而致使審計(jì)關(guān)系變異的現(xiàn)狀，我們要加大企業(yè)改革的力度。對國有企業(yè)要通過股權(quán)分置等方法逐步解決現(xiàn)行股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理的狀況，以及對實(shí)施公司制后的國有企業(yè)實(shí)行股權(quán)的多元化再改造。無論是國有還是非國有公司，均要盡快改變一股獨(dú)大或所有者缺位的現(xiàn)象，完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，建立獨(dú)立董事制度，引入來自公司外部，與公司管理層沒有個(gè)人的和經(jīng)濟(jì)利益上聯(lián)系的獨(dú)立董事，強(qiáng)化董事會(huì)的制約機(jī)制，保護(hù)投資者利益，規(guī)范內(nèi)部管理和經(jīng)營，減少內(nèi)部人控制，充分發(fā)揮獨(dú)立董事的作用，在董事會(huì)下設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，由審計(jì)委員會(huì)作為審計(jì)委托人，聘請注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)。許多公司董事會(huì)的相關(guān)費(fèi)用仍然由經(jīng)營者負(fù)擔(dān)，意味著董事會(huì)仍然難以實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。因此，今后有關(guān)部門在修訂《公司法》或相關(guān)法律和法規(guī)中，應(yīng)明確做出規(guī)定：為了保證董事會(huì)的獨(dú)立性，董事會(huì)在履行監(jiān)管職能時(shí)，發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)該由股東按照持股比例來承擔(dān)，而非由經(jīng)營者承擔(dān)，即使是董事個(gè)人的津貼，也應(yīng)該由董事的派出股東承擔(dān)，若為獨(dú)立董事，其津貼也應(yīng)該由股東按持股比例承擔(dān)。上述費(fèi)用即使由企業(yè)支付，也不能從費(fèi)用中列支，要按照股比從股東的分紅中扣除。由董事會(huì)進(jìn)行委托審計(jì)時(shí)的費(fèi)用也是如此，這樣，才能充分提高董事會(huì)的獨(dú)立性，改變董事會(huì)缺乏獨(dú)立性和獨(dú)立董事不獨(dú)立的現(xiàn)象，使董事會(huì)真正成為代表所有者的審計(jì)委托人，在此情況下的注冊會(huì)計(jì)師要對獨(dú)立的董事會(huì)負(fù)責(zé)、對股東負(fù)責(zé)，逐步改變由于存在對經(jīng)營者的經(jīng)濟(jì)依賴而導(dǎo)致審計(jì)關(guān)系扭曲的局面。

當(dāng)然，審計(jì)關(guān)系的改善除了要做好上述幾個(gè)方面的工作外，還要加強(qiáng)對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管，不斷凈化獨(dú)立審計(jì)的內(nèi)、外部環(huán)境，減少政府對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的行政干預(yù)，使審計(jì)的供需矛盾能夠在國家相關(guān)的法律框架下，通過市場加以解決，借以促進(jìn)審計(jì)市場逐步推進(jìn)和有效運(yùn)行。2100433B

現(xiàn)代審計(jì)關(guān)系的邏輯起點(diǎn)在于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和管理權(quán)的分離，而在財(cái)產(chǎn)所有者和財(cái)產(chǎn)管理者之間產(chǎn)生的一種基于財(cái)產(chǎn)的委托代理關(guān)系，并使關(guān)于財(cái)產(chǎn)管理責(zé)任的相關(guān)信息在委托人和代理人之間形成事實(shí)上的不對稱分布，代理人掌握著絕對的信息優(yōu)勢，而委托人由于無法直接獲取與其投資活動(dòng)以及用于識(shí)別判斷代理人契約活動(dòng)直接相關(guān)的信息，所以需要一個(gè)獨(dú)立的第三者為其了解代理人的相關(guān)內(nèi)幕信息，以預(yù)防和及時(shí)發(fā)現(xiàn)代理人的道德風(fēng)險(xiǎn)，而具有信息鑒證功能的審計(jì)活動(dòng)在一定程度上能夠均衡信息在委托人與代理人之間的分布狀態(tài)滿足所有者的這種需要。財(cái)產(chǎn)所有者理應(yīng)是審計(jì)活動(dòng)的發(fā)起者和委托人，并直接為審計(jì)活動(dòng)支付費(fèi)用。但是從我國實(shí)際情況來看并非如此。由注冊會(huì)計(jì)師對上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)是相關(guān)法規(guī)的明確要求，其中體現(xiàn)的審計(jì)關(guān)系最能體現(xiàn)當(dāng)前社會(huì)審計(jì)活動(dòng)，審計(jì)關(guān)系可以描述為：

財(cái)產(chǎn)所有者委托經(jīng)營管理者經(jīng)營管理其財(cái)產(chǎn)，財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營管理者委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所將審計(jì)業(yè)務(wù)委派給審計(jì)人員，審計(jì)人員接受會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理控制，審計(jì)人員向被審單位管理當(dāng)局提供審計(jì)報(bào)告，最終由經(jīng)營管理者將審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告提交給財(cái)產(chǎn)所有者。在整個(gè)的審計(jì)活動(dòng)中完全忽略了審計(jì)人員和實(shí)際審計(jì)委托人——財(cái)產(chǎn)所有者之間的關(guān)系，使實(shí)際上的審計(jì)委托人被虛置。這種現(xiàn)實(shí)的直線型的審計(jì)關(guān)系嚴(yán)重背離了審計(jì)的本質(zhì)，使審計(jì)關(guān)系被扭曲。

就我國的審計(jì)市場而言，雖然形式上的審計(jì)關(guān)系依然存在，但實(shí)際上，真正意義上的審計(jì)委托人缺位，審計(jì)客體成為了實(shí)際上的委托人，即審計(jì)委托人與審計(jì)客體合二為一，審計(jì)主體與審計(jì)客體之間產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，使得傳統(tǒng)的審計(jì)關(guān)系發(fā)生了變異甚至于嚴(yán)重的扭曲。而且，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展對審計(jì)需求的擴(kuò)大，審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍也發(fā)生了根本的變化，傳統(tǒng)意義上的審計(jì)關(guān)系已經(jīng)無法涵蓋現(xiàn)代審計(jì)的全部內(nèi)容，審計(jì)關(guān)系變得十分模糊。這些無疑對審計(jì)活動(dòng)、審計(jì)市場等產(chǎn)生了不良的影響。造成審計(jì)關(guān)系變異的原因主要有如下幾個(gè)方面：

其一，審計(jì)委托人的多元化，導(dǎo)致傳統(tǒng)審計(jì)關(guān)系模糊。在市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制下，特別是隨著資本市場的建立、健全，審計(jì)信息，特別是上市公司的審計(jì)信息，不再僅僅局限于為滿足傳統(tǒng)意義上的所有者這一單一需求者服務(wù)，社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各個(gè)方面，包括投資人、債權(quán)人、潛在的投資人、債權(quán)人、政府相關(guān)管理部門以及其他利害關(guān)系人均對其表示了極大的興趣和關(guān)注，因而，審計(jì)信息的需求者開始呈現(xiàn)多元化的狀態(tài)。同一審計(jì)產(chǎn)品從滿足單一需求者的私人產(chǎn)品變?yōu)闈M足社會(huì)更多利益主體需求的準(zhǔn)公共產(chǎn)品。在此情況下，審計(jì)委托人的涵義發(fā)生了變化，它不僅包括了傳統(tǒng)意義上的所有者，而且，還隱含了所有享受審計(jì)信息的各方利益主體。這就形成了一個(gè)實(shí)際存在而又抽象的隱性委托人群體，使得審計(jì)委托人的地位變得模糊，而且力量被分散和稀釋。作為這一群體中的每一方，都在期望為受益者的同時(shí)，盡量地減少自己的義務(wù)和成本，“搭便車”的傾向使得統(tǒng)一的集體行為難以形成，在委托代理鏈上委托人的不明晰，使得代理人審計(jì)出現(xiàn)了困境，對管理者的依賴增大，使審計(jì)關(guān)系變得模糊甚至出現(xiàn)了扭曲。

其二，隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的建立、健全，我國的證券市場也在不斷地向法制化和規(guī)范化方面轉(zhuǎn)化。但是，就而言，我國的證券市場還是一個(gè)投機(jī)性較強(qiáng)的市場，大量游資光顧市場的主要原因還是獲取有價(jià)證券的投機(jī)性差價(jià)收入，股市波動(dòng)幅度相對較大。無論是證券市場還是投資者均很不成熟，許多投資者缺乏理性和投資性，大量的投機(jī)行為充斥證券市場，因而，他們對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況并未予以真正意義上的關(guān)注。要求上市公司提供經(jīng)過注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告，更多地是為規(guī)范證券市場的一種政府行為，而并非所有者的強(qiáng)烈需求。所以，在此情況下，真正意義上的委托人，不是財(cái)產(chǎn)的所有者，而是政府。由于政府的作用，使得這些利益主體成為了審計(jì)信息的既得利益者，他們既得到了所需要的信息，又無須付出搜尋成本。政府或證券監(jiān)管部門雖然成為了這些利益主體的代理，明確了社會(huì)大眾的審計(jì)需求，但是，它并非真正意義上的需求者和委托人，也與審計(jì)主體之間缺少委托與受托的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，而真正意義上的需求者和委托人，并未履行其經(jīng)濟(jì)義務(wù)。在此情況下，出現(xiàn)了審計(jì)信息需求者的權(quán)利和義務(wù)嚴(yán)重的不匹配。因而，就導(dǎo)致了審計(jì)的成本和費(fèi)用沒有由委托人承擔(dān)，而是由審計(jì)客體，即被審對象所承擔(dān)，審計(jì)客體成為了實(shí)際上的委托人，審計(jì)關(guān)系發(fā)生了變異甚至于嚴(yán)重的扭曲。

其三，即便所有者有委托審計(jì)的要求，但是在我國現(xiàn)有公司治理結(jié)構(gòu)下，也難以保證其獨(dú)立性。

經(jīng)過改制的國有企業(yè)，盡管在形式上已具備了某些市場經(jīng)濟(jì)條件下的公司治理結(jié)構(gòu)，但距離市場經(jīng)濟(jì)條件下公司治理結(jié)構(gòu)的目標(biāo)，還相差甚遠(yuǎn)。所有者缺位，內(nèi)部人控制嚴(yán)重，使所有者和經(jīng)營者之間缺乏有效的制衡關(guān)系；即使是一些非國有公司，也同樣存在公司治理結(jié)構(gòu)失衡的問題，監(jiān)事不“監(jiān)事”，大部分董事會(huì)成員又是公司的高級(jí)管理人員，即便不是公司的高管人員，在現(xiàn)行的制度安排下，要讓董事一邊拿著公司管理者支付的俸祿，一邊又要對其履行監(jiān)管職能，其獨(dú)立性的缺失則是不言而喻的。因而，所有者與注冊會(huì)計(jì)師之間的審計(jì)聘約無論是由董事會(huì)出面，還是由管理當(dāng)局(經(jīng)理人員)出面，實(shí)質(zhì)上大多被公司管理當(dāng)局所操縱。管理當(dāng)局成為了實(shí)質(zhì)上的審計(jì)委托人，且有決定何時(shí)支付審計(jì)費(fèi)用的主動(dòng)權(quán)，作為獨(dú)立于被審計(jì)對象的審計(jì)主體在經(jīng)濟(jì)上轉(zhuǎn)而依賴于審計(jì)客體，審計(jì)市場無情的競爭，往往會(huì)使審計(jì)人員在討價(jià)還價(jià)中作出讓步，以維持審計(jì)市場占有率，提高所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競爭力，減少來自同行競爭的威脅。因而，審計(jì)的獨(dú)立性大打折扣。

在這種已經(jīng)變異了的審計(jì)關(guān)系下，不僅審計(jì)主體的獨(dú)立性不能保證，而且審計(jì)關(guān)系人之間的權(quán)利、義務(wù)難以對等，審計(jì)責(zé)任無法明確。真正的審計(jì)產(chǎn)品需求者的需求也并未根據(jù)自己的意愿和途徑加以反映，作為公共需求的企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)源于政府部門的強(qiáng)制要求，并非所有者的主觀愿望，這就造成集審計(jì)委托人和審計(jì)對象于一體的企業(yè)管理當(dāng)局，對注冊會(huì)計(jì)師為提高審計(jì)質(zhì)量而采取的行動(dòng)不給予積極配合，查出了問題也不同意調(diào)整和披露。對于審計(jì)對象而言，往往以更換注冊會(huì)計(jì)師等方式對審計(jì)人員施加壓力，與審計(jì)人員討價(jià)還價(jià)，只要能應(yīng)付有關(guān)部門，哪個(gè)事務(wù)所的收費(fèi)低、要求少、時(shí)間短、出報(bào)告快、能滿足其不當(dāng)要求，就委托哪個(gè)事務(wù)所審計(jì)。這樣的結(jié)果是使審計(jì)產(chǎn)品的供給者——審計(jì)人員承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任越來越大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也由此加大，審計(jì)質(zhì)量難以保證。

同時(shí)，由審計(jì)關(guān)系變異帶來的審計(jì)委托人和審計(jì)主體對應(yīng)關(guān)系的模糊性和不確定性，導(dǎo)致審計(jì)信息的供需沒有形成一種直接的對接關(guān)系，即審計(jì)者并不十分清楚真正的委托人(而非被審者)對審計(jì)信息的需求及其變化情況，對方也不太明確審計(jì)者到底能提供什么樣的審計(jì)信息等。造成審計(jì)市場供需信息的不暢通，審計(jì)市場有效性較差，也必然導(dǎo)致審計(jì)需求和供給之間矛盾的加大。從所有者的角度，他們總是希望最大限度地維護(hù)自身的權(quán)益，因此，他們雖然并不承擔(dān)審計(jì)費(fèi)用，但為了轉(zhuǎn)嫁或降低自身資產(chǎn)保值增殖風(fēng)險(xiǎn)，往往會(huì)對審計(jì)質(zhì)量提出盡可能高的要求。而對注冊會(huì)計(jì)師來講，能否承擔(dān)這種高水準(zhǔn)的審計(jì)目標(biāo)，取決于他們能否有效地控制成本并從審計(jì)收費(fèi)中實(shí)現(xiàn)價(jià)值補(bǔ)償。事實(shí)上，注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中，最大的成本是人力成本，隨著審計(jì)市場競爭的加劇，審計(jì)人才的競爭已是必然，降低人力成本的空間已很小。因而，期望大幅度降低成本的可能性較小。而在收費(fèi)方面，由于審計(jì)客體變成了真正意義上的委托人，要承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)費(fèi)用，而且，審計(jì)需求及審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量的高低與他無關(guān)，因而，使得注冊會(huì)計(jì)師與其在費(fèi)用方面的討價(jià)還價(jià)就變得十分困難。根據(jù)成本效益原則，在審計(jì)費(fèi)用難以滿足進(jìn)行高質(zhì)量的審計(jì)時(shí)，作為經(jīng)濟(jì)人的審計(jì)主體為了自己的生存，便會(huì)退而求其次選擇降低質(zhì)量尋求價(jià)值補(bǔ)償。因而，審計(jì)質(zhì)量下降，審計(jì)供求之間的矛盾更加突出。

審計(jì)規(guī)范與審計(jì)組織體系的關(guān)系

由于審計(jì)組織體系中有三種不同的審計(jì)類型，其審計(jì)規(guī)范也隨審計(jì)組織的不同而有區(qū)別，表現(xiàn)為政府審計(jì)機(jī)構(gòu)、民間審計(jì)組織、內(nèi)部審計(jì)部門有其相對應(yīng)的審計(jì)規(guī)范。如以上所述，審計(jì)規(guī)范在審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)上有相同之處，即無論政府審計(jì)機(jī)構(gòu)、民間審計(jì)組織，還是內(nèi)部審計(jì)部門，在通用、具有共性的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)方面基本上是一致的；即使各被審計(jì)單位的情況千差萬別，但在實(shí)施審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)方面仍具有共性?？墒?，各審計(jì)組織在國家審計(jì)立法、審計(jì)準(zhǔn)則兩個(gè)方面都存在較大的差異。具體說來，無論在審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、審計(jì)機(jī)構(gòu)與審計(jì)人員的職責(zé)與權(quán)限、審計(jì)人員的配備與業(yè)務(wù)條件，還是對審計(jì)組織的管理、審計(jì)報(bào)告的提供等方面，都差別甚大。例如，我國的審計(jì)規(guī)范(審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)除外)就是依不同的審計(jì)組織分別制定并實(shí)施的。國外的情況也是這樣。

國外的民間審計(jì)有自己的民間社團(tuán)性組織，政府審計(jì)有自己在社會(huì)上的特有地位及官職系列，而內(nèi)部審計(jì)也有本職業(yè)領(lǐng)域內(nèi)的協(xié)調(diào)、管理組織?？梢哉f，國外也是不同的審計(jì)組織各有自身的審計(jì)立法和審計(jì)準(zhǔn)則，并分別依據(jù)不同的審計(jì)規(guī)范執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)。

根據(jù)上述情況，我們在闡述審計(jì)組織與審計(jì)規(guī)范時(shí)，將依據(jù)不同的審計(jì)組織，分別進(jìn)行各自的構(gòu)成情況、職責(zé)權(quán)限、審計(jì)人員、法律責(zé)任等的解釋說明。2100433B

審計(jì)原則、審計(jì)前提與審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)系

審計(jì)前提、審計(jì)原則與審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)三者是我國審計(jì)準(zhǔn)則體系的三個(gè)層次。審計(jì)前提即審計(jì)假定，它是審計(jì)人員事先對審計(jì)工作有關(guān)項(xiàng)目和內(nèi)容所作的推斷及設(shè)想。這些合理的推斷與設(shè)想有的來自慣例，有的來自受審單位的責(zé)任制狀況，有的來自審計(jì)證據(jù)的特點(diǎn)，有的來自受審的責(zé)任制狀況，有的來自例外的特殊事物，它們都必須建立的客觀、科學(xué)和符合情理的基礎(chǔ)之上。正如我們前面所說的，它并不是虛無的臆造，而是科學(xué)的推斷與設(shè)想，是審計(jì)事例的科學(xué)總結(jié)，能為提高審計(jì)工作效率和審計(jì)工作質(zhì)量提供條件。

審計(jì)前提、審計(jì)原則與審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)之間的關(guān)系。審計(jì)前提是其他二者的前提條件和必要的補(bǔ)充，但是審計(jì)前提中的有關(guān)事項(xiàng)對審計(jì)人員和審計(jì)工作并無特別的約束力；而審計(jì)原則是在審計(jì)前提條件下，對有關(guān)事項(xiàng)作出的具有普遍性的一般規(guī)定，是審計(jì)工作人員及開展審計(jì)工作都必須遵循的規(guī)范和準(zhǔn)繩；審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是在審計(jì)原則的指導(dǎo)下對有關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)作出的具體規(guī)定，是審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)工作必須遵循的具體的規(guī)范。三者層次不同，相互配合，共同構(gòu)成了我國審計(jì)準(zhǔn)則體系。2100433B

審計(jì)重要性與審計(jì)證據(jù)之間的關(guān)系

審計(jì)重要性與審計(jì)證據(jù)之間的關(guān)系是反向關(guān)系，即重要性水平越低，審計(jì)證據(jù)越多；反之，重要性水平越高，審計(jì)證據(jù)越少。重要性指的是由審計(jì)人員判斷的可接受的重要性水平，該水平是審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)的外部環(huán)境的要求，即會(huì)計(jì)報(bào)表使用者允許的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)水平而確定的。當(dāng)可接受的重要性水平較高時(shí)，表明會(huì)計(jì)報(bào)表使用人對該信息的敏感度較低，允許的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)較高，審計(jì)環(huán)境較輕松，注冊會(huì)計(jì)師對一些在其水平之下的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)可不予關(guān)，可以執(zhí)行較少的審計(jì)程序，縮小審計(jì)范圍，減少審計(jì)的工作量，收集較少的審計(jì)證據(jù)；反之，當(dāng)可接受的重要性水平較低時(shí)，表明會(huì)計(jì)報(bào)表使用人對該信息的敏感度較高，允許的錯(cuò)報(bào)較小，審計(jì)環(huán)境較嚴(yán)格，注冊會(huì)計(jì)師對一些在其之上的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)要予以關(guān)注，要執(zhí)行較多的審計(jì)程序、擴(kuò)大審計(jì)范圍，增加審計(jì)工作量，收集較多的審計(jì)證據(jù)。例如，當(dāng)重要性水平為20萬元時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師只要執(zhí)行必要的審計(jì)程序，合理確定審計(jì)范圍和審計(jì)工作量，檢查出20萬元以上的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)就行；但當(dāng)重要性水平下降為10萬元時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師就要在原有的工作基礎(chǔ)上，增加審計(jì)程序，擴(kuò)大審計(jì)范圍，查出10-20萬元之間的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)。顯然，重要性水平為10萬元時(shí)收集的審計(jì)證據(jù)要多于重要性水平為20萬元時(shí)。

審計(jì)重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系

審計(jì)重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在反向關(guān)系，即審計(jì)重要性越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低；反之，審計(jì)重要性越低，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高。審計(jì)重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在反向關(guān)系可從二方面理解：一方面審計(jì)重要性對檢查風(fēng)險(xiǎn)的影響。如果重要性水平為20萬元，則20萬元以下的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)不會(huì)影響到會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的判斷或決策，注冊會(huì)計(jì)師只需執(zhí)行有關(guān)的審計(jì)程序查出20萬元以上的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)；而如果重要性水平為10萬元時(shí)，則10-20萬元的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)仍然會(huì)影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的判斷和決策，注冊會(huì)計(jì)師不但要查出20萬元以上的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)，而且要查出10～20萬元之間的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)。顯然要查出20萬元以上的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)比要查出10萬元以上的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)要容易，也就是說，審計(jì)重要性與檢查風(fēng)險(xiǎn)存在反向關(guān)系。根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，在固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)不變的情況下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)成正比例關(guān)系，因此，重要性水平與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也存在反向關(guān)系。另外一方面，就同一金額的未查出的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)也會(huì)由于重要性水平不同，注冊會(huì)計(jì)師要承擔(dān)不同的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。例如，同樣10萬元未檢查出來的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)，如果重要性水平為20萬元時(shí)，會(huì)計(jì)報(bào)表使用人認(rèn)為10萬元錯(cuò)報(bào)漏報(bào)未能查出，沒事；如果重要性水平為10萬元時(shí)，會(huì)計(jì)報(bào)表使用人認(rèn)為10萬元錯(cuò)報(bào)漏報(bào)未能查出，要追究注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任！顯然，重要性水平為10萬元時(shí)存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要比重要性水平為20萬元時(shí)存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)高。

審計(jì)重要性與審計(jì)意見類型之間的關(guān)系

根據(jù)審計(jì)意見類型，審計(jì)報(bào)告一般可分為四種，即無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。究竟發(fā)表何種類型的審計(jì)報(bào)告，重要性是注冊會(huì)計(jì)師考慮的主要因素。若注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在10萬元的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)，審計(jì)報(bào)告的類型由注冊會(huì)計(jì)師對其重要評估。