審計重要性環(huán)境因素

不同的企業(yè)面臨不同的環(huán)境，因而判斷重要性的標(biāo)準(zhǔn)也不同。這個特定的環(huán)境包括企業(yè)的規(guī)模、所處的行業(yè)、企業(yè)所處的會計期間、會計報表使用者涉及的廣度等。一般而言，企業(yè)的規(guī)模與其重要性水平的相對比率成反方向，即，規(guī)模越大的企業(yè)，其重要性水平的比率越低；會計報表使用者涉及的廣度與重要性水平成反方向，即和會計報表使用者涉及的廣度會計報表使用者涉及的范圍越廣，其重要性水平越低。

審計重要性考慮因素

判斷重要性應(yīng)考慮的因素

重要性的評估與審計證據(jù)、審計風(fēng)險、審計意見都存在密切的關(guān)系，在執(zhí)業(yè)中，注冊會計師必須運用職業(yè)判斷能力對被審計單位的重要性作出合理的判斷。注冊會計師在對重要性作出判斷時必須考慮如下幾個因素：

1、以往的審計經(jīng)驗。如果以前年度所使用的重要性水平適當(dāng)，可以作為本次審計確定的直接依據(jù)。如果被審計單位的經(jīng)營環(huán)境、業(yè)務(wù)范圍或職責(zé)發(fā)生變化，可作相應(yīng)調(diào)整。

2、有關(guān)法律法規(guī)對財務(wù)會計的要求。法律法規(guī)對財務(wù)會計作出了特殊要求，就應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎地確定其重要性水平。一般而言，法律法規(guī)對財務(wù)會計作出的要求越嚴(yán)格，被審計單位出現(xiàn)錯報漏報的可能性就越大，注冊會計師應(yīng)對其重要性水平定低一點。

3、被審計單位的性質(zhì)、經(jīng)營規(guī)模和業(yè)務(wù)范圍。如果被審計單位是上市公司，一方面由于其涉及的報表使用人范圍較廣，確定的重要性水平是各個報表使用人重要性水平的并集，另一方面，報表使用人主要根據(jù)報表提供的信息作出判斷，故應(yīng)將其重要性水平的比率定低些。如果被審計單位的業(yè)務(wù)范圍較廣，比如，既經(jīng)營房地產(chǎn)、又經(jīng)營電器，還經(jīng)營其他業(yè)務(wù)，由于其經(jīng)營范圍較廣，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較復(fù)雜，故會計處理比較容易出錯，所以，注冊會計師也應(yīng)將其重要性水平定低些。

4、內(nèi)部控制與審計風(fēng)險的評估結(jié)果。如果內(nèi)部控制較為健全，可信賴程度高，可以將重要性水平定得高一些，以節(jié)省審計成本。由于重要性與審計風(fēng)險之間成反向關(guān)系，如果審計風(fēng)險評估為高水平，則意味著重要性水平較低，應(yīng)收集較多的審計證據(jù)，以降低審計風(fēng)險。

5、錯報漏報的性質(zhì)。如涉及到舞弊與違法行為的錯報漏報、能引起履行合同義務(wù)的錯報漏報、影響收益趨勢的錯報漏報、不期望出現(xiàn)的錯報或漏報等等，不論其錯報漏報的金額多少，注冊會計師都必須將其視為是重要的。

6、會計報表各項目的性質(zhì)及其相互關(guān)系。會計報表項目的重要性程度是存在差別的，會計報表使用人對某些報表項目要比另外一些報表項目更為關(guān)心。一般而言，會計報表使用人十分關(guān)心流動性較高的項目，因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對此從嚴(yán)制定重要性水平。由于會計報表個項目之間是相互聯(lián)系的，注冊會計師在確定重要性水平時，不得不考慮這種相互聯(lián)系。

7、會計報表個項目的金額及其波動幅度。會計報表項目的金額及其波動幅度可能成為會計報表使用人做出反應(yīng)的信號，因此，注冊會計師在確定重要性水平時，應(yīng)當(dāng)深入研究這些金額及其波動的幅度。

審計重要性確定方法

確定重要性水平的方法

在對重要性水平作了上述定性分析后 ，我們就要對重要性水平作出定量分析。我國《獨立審計準(zhǔn)則第10號—審計重要性》第十二條規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理運用重要性水平的判斷基礎(chǔ)，采用固定比率、變動比率等確定會計報表層次的重要性水平。判斷基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤等?！?

但是，迄今為止，都還沒有哪個國家明確規(guī)定重要性的量化標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)審計實務(wù)經(jīng)驗，通常有如下幾種方法確定重要性水平：1、稅前凈利潤的5%—10%；2、資產(chǎn)總額的0.5%—1%；3、凈資產(chǎn)的1%；4、營業(yè)收入的0.5%—1%；5、根據(jù)資產(chǎn)總額或營業(yè)收入兩者中較大的一項確定一個百分比。前四種方法統(tǒng)稱為固定比率法，后一種方法又稱為變動比率法。注冊會計師在對重要性水平作出定量分析時應(yīng)把握如下三個原則：

①選擇的判斷基礎(chǔ)要合理。如果被審計單位的凈利潤為0，則不能選擇凈利潤作為判斷基礎(chǔ)；如果被審計單位的本年利潤變動較大，則不能選擇本年利潤作為判斷基礎(chǔ)；如果被審計單位是勞動密集型企業(yè)，則不能選擇資產(chǎn)總額或凈資產(chǎn)作為判斷基礎(chǔ)。

②選擇的判斷比率要合理。大規(guī)模企業(yè)的重要性水平比率要比小規(guī)模企業(yè)的重要性水平比率要低。

③如果同一期間各會計報表的重要性水平不同，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，注冊會計師應(yīng)當(dāng)取其最低者作為整個會計報表的重要性水平。例如，A企業(yè)是一間從事高科技產(chǎn)業(yè)的上市公司，2004年其凈利潤為100元，營業(yè)收入為20000元，資產(chǎn)總額為100萬元，凈資產(chǎn)為50萬元。根據(jù)判斷重要性水平的原則，我們可以選擇營業(yè)收入作為確定利潤表層次重要性水平的判斷基礎(chǔ)，比率為8%，選擇資產(chǎn)總額作為確定資產(chǎn)負(fù)債表重要性水平的判斷基礎(chǔ)，比率為0.5%，于是判斷利潤表的重要性水平=1600元（20000*8%）、資產(chǎn)負(fù)債表的重要性水平=5000元（100萬元*0.5%）。又根據(jù)判斷原則③，我們應(yīng)把整個報表層次的重要性水平定為1600元。

六、重要性水平的分配

注冊會計師量化了會計報表層次的重要性之后，就必須要將會計報表層次的重要性水平分配到各帳戶中去。目前，在審計實務(wù)中存在兩種分配的方法：一種是在沒有考慮錯誤金額與審計成本的情況下，將會計報表層次的重要性水平按同一比例分配給各帳戶，叫平均分配法；另一種是考慮到特定帳戶發(fā)生錯報漏報的可能性和審計策略或資源的限制，將會計報表層次的重要性水平不按同一比例分配給各帳戶，叫不平均分配法。如被審計單位報表層次的重要性水平為280萬元，兩種分配方法的結(jié)果如下：

表二：重要性水平的分配

項目 金額 平均分配法 不平均分配法

現(xiàn)金1400 14 5.6

應(yīng)收賬款4200 42 50.4

存貨8400 84 140

固定資產(chǎn)14000 140 84

合計 28000 280 280

注：以上金額單位均為萬元，被審計單位報表層次的重要性水平為資產(chǎn)總額的1%.

平均分配方法，其優(yōu)點是操作簡單易行，但是其沒有考慮到成本效益原則，也沒有考慮各項目的具體情況，因而是不科學(xué)的。不平均分配法按

照具體問題具體分析的思路，根據(jù)各項目審查的難易程度確定各帳戶的重要性水平，對難查的，分配了較高的重要性水平；對易查的，分配了較低的重要性水平。這樣，在不降低整個報表審計質(zhì)量的前提下使審計成本的降低超過了審計成本的增加額，使審計總成本下降，從而體現(xiàn)了“成本效益原則”。在實踐工作中，不平均分配法比較受到注冊會計師的推崇?？偟脕碚f，注冊會計師在分配重要性水平時，應(yīng)該從質(zhì)量和成本兩個方面來考慮。從質(zhì)量的角度來考慮，對于重要性的帳戶，對報表使用人特別關(guān)注特別敏感的帳戶，重要性水平應(yīng)定得低一些；對一些不太重要的帳戶則可以定得高一些。從成本的角度考慮，業(yè)務(wù)交易較大的帳戶，可以將重要性水平定得高一些，這樣就可以降低審計成本。在決定重要性水平的分配時，注冊會計師要充分利用自己的專業(yè)知識作出專業(yè)的判斷，尋找到成本和質(zhì)量的最佳結(jié)合。

判斷一項業(yè)務(wù)重要性與否，應(yīng)視會計報表中錯報漏報對會計報表使用人所作決策的影響而言。若一項業(yè)務(wù)在報表中的錯報漏報足以改變或影響報表使用人的判斷，則該業(yè)務(wù)的錯報漏報就是重要的，否則就是不重要的。 運用的領(lǐng)域是會計報表審計。審計重要性只運用于會計報表審計中（即注冊會計師審計），其對政府審計（即財經(jīng)法紀(jì)審計）和內(nèi)部審計都不適用。政府審計是為了評估被審計單位遵守法律法規(guī)的程度，對它而言，根本就不存在重要性的判斷，只要是錯報和漏報都是重要的，不論其金額的大小和其性質(zhì)，因為只要它是錯報或漏報，都違法了國家有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定；內(nèi)部審計主要是為了測試對組織內(nèi)部的經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性。對它而言，也不存在重要性的判斷。審計與各個審計類方面的關(guān)系與可容忍誤差之間的關(guān)系　實質(zhì)性測試的可容忍誤差由注冊會計師根據(jù)編制審計計劃時對審計重要性的評估確定。重要性水平是審計人員審查工作質(zhì)量的一個可容忍的范圍，超過這個范圍是不能容忍的，因為超過這個范圍表明審計工作質(zhì)量的下降。實際上，帳戶層次的重要性水平就是實質(zhì)性測試的可容忍誤差。

根據(jù)我國《獨立審計準(zhǔn)則》的定義：

我們在理解這個概念時應(yīng)從以下幾方面把握：

判斷考慮的角度是報表使用人。審計重要性雖然是注冊會計師作出的專業(yè)判斷，但是其判斷考慮的角度卻是報表使用人。注冊會計師在判斷被審計單位會計報表中的錯報或漏報是否重要，是以是否影響會計報表使用者的判斷或決策為依據(jù)的，而不是從被審計單位管理當(dāng)局或注冊會計師的角度考慮的。所以，注冊會計師在作出審計重要性的判斷之前，必須在充分了解報表使用人的基礎(chǔ)上評估會計報表使用者對被審計單位會計報表錯報或漏報的容忍程度。

審計重要性與審計證據(jù)之間的關(guān)系

審計重要性與審計證據(jù)之間的關(guān)系是反向關(guān)系，即重要性水平越低，審計證據(jù)越多；反之，重要性水平越高，審計證據(jù)越少。重要性指的是由審計人員判斷的可接受的重要性水平，該水平是審計人員根據(jù)審計的外部環(huán)境的要求，即會計報表使用者允許的錯報漏報水平而確定的。當(dāng)可接受的重要性水平較高時，表明會計報表使用人對該信息的敏感度較低，允許的錯報漏報較高，審計環(huán)境較輕松，注冊會計師對一些在其水平之下的錯報漏報可不予關(guān)，可以執(zhí)行較少的審計程序，縮小審計范圍，減少審計的工作量，收集較少的審計證據(jù)；反之，當(dāng)可接受的重要性水平較低時，表明會計報表使用人對該信息的敏感度較高，允許的錯報較小，審計環(huán)境較嚴(yán)格，注冊會計師對一些在其之上的錯報漏報要予以關(guān)注，要執(zhí)行較多的審計程序、擴(kuò)大審計范圍，增加審計工作量，收集較多的審計證據(jù)。例如，當(dāng)重要性水平為20萬元時，注冊會計師只要執(zhí)行必要的審計程序，合理確定審計范圍和審計工作量，檢查出20萬元以上的錯報漏報就行；但當(dāng)重要性水平下降為10萬元時，注冊會計師就要在原有的工作基礎(chǔ)上，增加審計程序，擴(kuò)大審計范圍，查出10-20萬元之間的錯報漏報。顯然，重要性水平為10萬元時收集的審計證據(jù)要多于重要性水平為20萬元時。

審計重要性與審計風(fēng)險之間的關(guān)系

審計重要性與審計風(fēng)險存在反向關(guān)系，即審計重要性越高，審計風(fēng)險越低；反之，審計重要性越低，審計風(fēng)險越高。審計重要性與審計風(fēng)險存在反向關(guān)系可從二方面理解：一方面審計重要性對檢查風(fēng)險的影響。如果重要性水平為20萬元，則20萬元以下的錯報漏報不會影響到會計報表使用人的判斷或決策，注冊會計師只需執(zhí)行有關(guān)的審計程序查出20萬元以上的錯報漏報；而如果重要性水平為10萬元時，則10-20萬元的錯報漏報仍然會影響會計報表使用人的判斷和決策，注冊會計師不但要查出20萬元以上的錯報漏報，而且要查出10～20萬元之間的錯報漏報。顯然要查出20萬元以上的錯報漏報比要查出10萬元以上的錯報漏報要容易，也就是說，審計重要性與檢查風(fēng)險存在反向關(guān)系。根據(jù)審計風(fēng)險模型：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險，在固有風(fēng)險和控制風(fēng)險不變的情況下，審計風(fēng)險和檢查風(fēng)險成正比例關(guān)系，因此，重要性水平與審計風(fēng)險也存在反向關(guān)系。另外一方面，就同一金額的未查出的錯報漏報也會由于重要性水平不同，注冊會計師要承擔(dān)不同的審計風(fēng)險。例如，同樣10萬元未檢查出來的錯報漏報，如果重要性水平為20萬元時，會計報表使用人認(rèn)為10萬元錯報漏報未能查出，沒事；如果重要性水平為10萬元時，會計報表使用人認(rèn)為10萬元錯報漏報未能查出，要追究注冊會計師的責(zé)任！顯然，重要性水平為10萬元時存在的審計風(fēng)險要比重要性水平為20萬元時存在的審計風(fēng)險高。

審計重要性與審計意見類型之間的關(guān)系

根據(jù)審計意見類型，審計報告一般可分為四種，即無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見的審計報告。究竟發(fā)表何種類型的審計報告，重要性是注冊會計師考慮的主要因素。若注冊會計師審計后發(fā)現(xiàn)被審計單位存在10萬元的錯報漏報，審計報告的類型由注冊會計師對其重要評估。

注冊會計師既不可以將重要性水平定得過高，也不可將重要性水平定得過低。如果定得過高，雖然面臨的困難較小，即檢查風(fēng)險較小，但影響報表使用人決策的錯報往往沒有查出，導(dǎo)致使用人決策失誤并發(fā)生損失，從而引起訴訟。反之，如果重要性水平定得過低，雖然可以將影響使用人決策的錯報漏報均查出來，不會被起訴，但由于需要查出的錯報太多，因此會發(fā)生較多的審計成本，甚至?xí)霈F(xiàn)收不抵支。因此，重要性水平定得過低或過高，對注冊會計師都是不利的，應(yīng)將重要性水平確立在合適的水平上。2100433B

評估審計風(fēng)險與審計重要性之間是反向關(guān)系,即評估審計風(fēng)險越高,所確定的重要性水平就越低,這樣才能保證終極審計風(fēng)險在一定水平內(nèi)。反之,評估審計風(fēng)險越低,重要性水平越高,這樣可以節(jié)約審計成本。《我國獨立審計具體準(zhǔn)則第10號———審計重要性》第八條指出:“注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮重要性與審計風(fēng)險之間存在的反向關(guān)系。重要性水平越高,審計風(fēng)險越低;重要性水平越低,審計風(fēng)險越高。”這里的審計風(fēng)險指的就是評估審計風(fēng)險。這一反向關(guān)系也可從另一個角度來理解,即計劃確定的重要性水平越高,對審計工作質(zhì)和量的要求就越低,在此條件下作出正確審計結(jié)論的可能性就越大,審計風(fēng)險因而也就越低。

重要性，是指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。注意：1、重要性概念是針對會計報表使用決策而言的；2、重要性的判斷離不開特定的環(huán)境；3、重要性與可容忍誤差之間的關(guān)系：實際上，帳戶層次的重要性水平就是實質(zhì)性測試的可容忍誤差。

一、重要性的運用

1、一般要求：對重要性的評估是注冊會計師的一種專業(yè)判斷。在確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍及評價審計結(jié)果時，注冊會計師必須運用重要性原則。其運用的一般要求可從以下方面理解：①對重要性的評估需要運用專業(yè)判斷。②重要性原則的兩個目的：注冊會計師在審計過程中應(yīng)當(dāng)運用重要性原則。在審計過程中運用重要性原則是基于這樣的考慮：一是為了提高審計效率。二是為了保證審計質(zhì)量。③運用重要性原則的兩個階段：注冊會計師應(yīng)運用重要性原則的情形。一是在確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，注冊會計師需要運用重要性原則。二是在評價審計結(jié)果時，注冊會計師需要運用重要性原則。

2、確定重要性水平的兩個方面的考慮：金額和性質(zhì)的考慮。注冊會計師在運用重要性原則時，應(yīng)當(dāng)考慮錯報或漏報的金額和性質(zhì)。這也就是說，重要性具有數(shù)量和質(zhì)量兩個方面的特征。一般來說，金額大的錯報或漏報比金額小的錯報或漏報更重要。但在許多情況下，某項錯報或漏報從量的方面看并不重要，從其性質(zhì)方面考慮，卻可能是重要的。例如：①涉及舞弊與違法行為的錯報或漏報。②可能引起履行合同義務(wù)的錯報或漏報。③影響收益趨勢的錯報或漏報。④不期望出現(xiàn)的錯報或漏報。

3、兩個層次重要性的考慮

注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮會計報層次和相關(guān)賬戶、交易層次的重要性。這就意味著注冊會計師在審計過程中必須從兩個層次來考慮重要性：①會計報表層次；確定方法：固定比率法和變動比率法。②賬戶和交易層次。確定方法：分配方法和不分配方法。

4、重要性與審計風(fēng)險之間的關(guān)系

注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮重要性與審計風(fēng)險之間存在的反向關(guān)系，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，合理確定重要性水平。①注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮重要性與審計風(fēng)險之間的關(guān)系。②重要性與審計風(fēng)險之間成反向關(guān)系。③注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，合理確定重要性水平。

編制審計計劃時對重要性的評估

重要性是影響審計證據(jù)充分性的一個十分重要的因素。重要性水平與審計證據(jù)之間成反向關(guān)系(審計證據(jù)、審計風(fēng)險、審計重要性兩兩反向)

(一)會計報表層次重要性水平的確定

1、方法：固定比率法、變動比率法兩種

2、判斷基礎(chǔ)：資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤等

3、選?。和黄陂g的報表，取重要性水平最低的作為會計報表層次的重要性水平。

(二)賬戶或交易層次的重要性水平

注冊會計師在制定賬戶或交易的審計程序前，可將會計報表層次的重要性水平分配至各賬戶或各類交易，也可單獨確定各賬戶或各類交易的重要性水平。對于賬戶或交易層次的重要性水平，既可以采用分配的方法，也可以不采用分配的方法。在實務(wù)中，很多注冊會計師選擇資產(chǎn)負(fù)債表賬戶作為分配的基礎(chǔ)，各賬戶分得的重要性稱為"可容忍誤差"。對于易出錯的項目，可確定較高的重要性水平；對于重要項目或不期望出現(xiàn)錯誤的項目，從嚴(yán)制定重要性水平。

二、評價審計結(jié)果時對重要性的考慮

（一）注冊會計師評價審計結(jié)果時所運用的重要性水平，可能與編制審計計劃時所確定的重要性水平初步判斷數(shù)不同，如前者大大低于后者，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重新評估所執(zhí)行的審計程序是否充分。

（二）注冊會計師在評價審計結(jié)果時，應(yīng)當(dāng)匯總已發(fā)現(xiàn)但尚未調(diào)整的錯報或漏報，以考慮其金額與性質(zhì)是否對會計報表的反映產(chǎn)生重大影響。注冊會計師在匯總尚未調(diào)整的錯報或漏報時，應(yīng)當(dāng)包括已發(fā)現(xiàn)的和推斷的錯報或漏報，并考慮期后事項和或有事項是否已進(jìn)行適當(dāng)處理。

（三）如果尚未調(diào)整的錯報或漏報的匯總數(shù)超過重要性水平，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大實質(zhì)性測試范圍或提請被審計單位調(diào)整會計報表，以降低審計風(fēng)險。如果被審計單位拒絕調(diào)整會計報表或擴(kuò)大實質(zhì)性測試范圍后，尚未調(diào)整的錯報或漏報的匯總數(shù)仍超過重要性水平，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見。

（四）如果尚未調(diào)整的錯報或漏報的匯總數(shù)接近重要性水平，由于該匯總數(shù)連同尚未發(fā)現(xiàn)的錯報或漏報可能超過重要性水平，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施追加審計程序，或提請被審計單位進(jìn)一步調(diào)整已發(fā)現(xiàn)的錯報或漏報，以降低審計風(fēng)險。被審計單位會計報表的錯報或漏報，除了已發(fā)現(xiàn)的錯報或漏報及推斷的錯報或漏報之外，還可能存在其他的錯報或漏報。當(dāng)匯總數(shù)近重要性水平時，如考慮該種錯報或漏報匯總數(shù)可能超過重要性水平，審計風(fēng)險就會增加，為降低審計風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施追加審計程序，或提請被審計單位進(jìn)一步調(diào)整會計報表。

在審計各階段對重要性水平的運用

運用 實質(zhì)

審計計劃階段 初步判斷重要性水平，確定所需審計證據(jù)的數(shù)量 重要性水平被看作是審計所允許的可能或潛在的未被發(fā)現(xiàn)的錯報和漏報的限度

審計實施階段 如果注冊會計師接受更低的重要性水平，應(yīng)當(dāng)選用下列方法控制審計風(fēng)險至可接受水平1、擴(kuò)大控制測試，以降低對控制風(fēng)險初步判斷水平2、修改實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間、范圍，以將檢查風(fēng)險降低至可接受水平

審計報告階段 如果評價審計結(jié)果的重要性水平大大低于編制審計計劃時確定的重要性水平，CPA應(yīng)重新評估所執(zhí)行的審計程序是否充分（1）超過；（2）接近 重要性水平被看作是某一錯報或漏報或匯總的錯報或漏報，以及是否影響到會計報表使用者判斷和決策的標(biāo)志

1.重要性概念是針對會計報表使用者決策而言的。

2.在確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，重要性是指注冊會計師在運用審計程序以檢查會計報表的錯報時所允許的誤差范圍。

3.重要性水平為2000元所需要的審計證據(jù)比重要性水平為4000元所需要的審計證據(jù)多。

4.審計中查出的各個賬戶或交易的錯報直接與各賬戶和交易的重要性相比，決定是否調(diào)整；未調(diào)整事項匯總起來與報表層次的重要性相比，決定是否調(diào)整。

（五）分析審計風(fēng)險

1、概念：審計風(fēng)險是指會計報表存在重大錯報或漏報，而審計人員審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。

2、組成要素：包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險。

（1）固有風(fēng)險：IR

a.含義：固有風(fēng)險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性；

b.性質(zhì)：固有風(fēng)險實際所處水平審計人員只能評估，但無法改變。

（2）控制風(fēng)險：CR

a.含義：控制風(fēng)險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性；

b.性質(zhì)：審計人員只能通過一定的程序評價控制風(fēng)險所處水平，但無法改變其實際水平。

（3）檢查風(fēng)險：DR

a.含義：檢查風(fēng)險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報，而未能被實質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性；

b. 性質(zhì)：審計人員可通過設(shè)計的實質(zhì)性測試程序改變檢查風(fēng)險水平。

審計風(fēng)險有關(guān)知識的拓展

審計風(fēng)險=固有風(fēng)險*控制風(fēng)險*檢查風(fēng)險

固有風(fēng)險：即會計錯誤。評價固有風(fēng)險應(yīng)考慮的因素：第一類因素與會計報表層次有關(guān);第二類與賬戶余額或交易類別層次有關(guān)。

控制風(fēng)險：即內(nèi)控失敗。

檢查風(fēng)險：即查不出錯誤

注冊會計師應(yīng)當(dāng)對固有風(fēng)險與控制風(fēng)險進(jìn)行綜合評估，并據(jù)以作為檢查風(fēng)險的評估基礎(chǔ)。不論固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的評估結(jié)果如何，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)對各重要賬戶或交易類別進(jìn)行實質(zhì)性測試。然而，注冊會計師實施的實質(zhì)性測試，其性質(zhì)、時間和范圍的確定，最終取決于根據(jù)固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平所確定的可接受的檢查風(fēng)險?？山邮艿臋z查風(fēng)險水平跟實質(zhì)性測試的數(shù)量成反向變動關(guān)系。

檢查風(fēng)險與實質(zhì)性測試性質(zhì)、時間、范圍的關(guān)系

實質(zhì)性測試可接受的檢查風(fēng)險 性質(zhì) 時間 范圍

高 分析性復(fù)核和交易測試 日前審計為主 較小樣本，較少證據(jù)

中 分析性復(fù)核和交易測試、余額測試結(jié)合運用 日前審計、資產(chǎn)負(fù)債表日審計和日后審計相結(jié)合 適中樣本、適量證據(jù)

低 余額測試為主 資產(chǎn)負(fù)債表日審計和日后審計為主 較大樣本、較多證據(jù)

如果經(jīng)過實質(zhì)性測試后，注冊會計師仍認(rèn)為與某一重要帳戶或交易類別的認(rèn)定有關(guān)的檢查風(fēng)險不能降低至可接受水平，應(yīng)當(dāng)視其對會計報表影響的嚴(yán)重程度發(fā)表保留意見或無法表示意見。因為這說明了審計范圍受到了限制。

例題推薦：某注冊會計師在評估被審計單位的審計風(fēng)險時，分別設(shè)計了以下四種情況，以幫助決定可接受的風(fēng)險水平：

風(fēng)險類別 情況一 情況二 情況三 情況四

可接受的審計風(fēng)險 4% 4% 2% 2%

固有風(fēng)險 100% 80% 100% 80%

控制風(fēng)險 100% 50% 100% 50%

（1）上述四種情況下的檢查風(fēng)險水平分別是什么？

（2）那種情況需要審計人員獲取最多的審計證據(jù)？為什么？

解答提示：（1）審計風(fēng)險=固有風(fēng)險*控制風(fēng)險*檢查風(fēng)險

情況一：檢查風(fēng)險水平=4%/（100%*100%）=4%

情況二：檢查風(fēng)險水平=4%/（80%*50%）=10%

情況三：檢查風(fēng)險水平=2%/（100%*100%）=2%

情況四：檢查風(fēng)險水平=2%/（80%*50%）=5%

（2）第三種情況需要審計人員獲取最多的審計證據(jù)，因為檢查風(fēng)險越低，要求執(zhí)行的審計程序越詳細(xì)，應(yīng)需要較大樣本、較多證據(jù)，所以檢查風(fēng)險控制在2%以內(nèi)需要加強(qiáng)審計。

（六）編制審計計劃

審計計劃通常可分為總體審計計劃和具體審計計劃兩部分。

⑴總體審計計劃

總體審計計劃是對審計的預(yù)期范圍和實施所做的規(guī)劃，是審計人員從接受審計委托到出具審計報告整個過程基本工作內(nèi)容的綜合計劃。基本內(nèi)容包括：①被審計單位的基本情況。②審計目的、審計范圍及審計策略。③重要會計問題及重點審計領(lǐng)域。④審計工作進(jìn)度及時間、費用預(yù)算。⑤審計小組組成及人員分工。⑥審計重要性的確定及審計風(fēng)險的評估。⑦對專家、內(nèi)審人員及其他審計人員工作的利用。⑧其他有關(guān)內(nèi)容。

⑵具體審計計劃

具體審計計劃是依據(jù)總體審計計劃制定的，對實施總體審計計劃所需要的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍所做的詳細(xì)規(guī)劃與說明。具體審計計劃的基本內(nèi)容包括：①審計目標(biāo)；②審計程序；③執(zhí)行人及執(zhí)行日期；④審計工作底稿的索引號；⑤其他

審計計劃應(yīng)由審計項目負(fù)責(zé)人編制。審計計劃應(yīng)形成書面文件，并在工作底稿中加以記錄。編制完成的審計計劃，應(yīng)當(dāng)經(jīng)有關(guān)業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人審核和批準(zhǔn)。

三、實施階段

（一）符合性測試

符合性測試是在內(nèi)部控制初步了解和評價的基礎(chǔ)上，對內(nèi)部控制制度的狀況以及是否得到貫徹執(zhí)行而進(jìn)行的測試，其目的是確定被審計單位的業(yè)務(wù)處理是否符合內(nèi)部控制制度的規(guī)定，判斷內(nèi)部控制的遵循程度，進(jìn)而確定內(nèi)部控制制度是否可以依賴以及可以依賴的程度。因此，符合性測試實際上是在內(nèi)部控制初步了解和評價基礎(chǔ)上所進(jìn)行的進(jìn)一步的評價。

若出現(xiàn)下列情況之一時，審計人員可不進(jìn)行符合性測試，而直接實施實質(zhì)性測試流程：1、相關(guān)內(nèi)部控制不存在。2、相關(guān)內(nèi)部控制雖然存在，但審計人員通過了解發(fā)現(xiàn)其并未有效運行。3、符合性測試的工作量可能大于進(jìn)行符合性測試所減少的實質(zhì)性測試的工作量。

（二）實質(zhì)性測試

所謂實質(zhì)性測試，是指搜集直接證據(jù)所進(jìn)行的更為深入的檢查。實質(zhì)性測試的目的是為審計人員賴以作出審計結(jié)論的足夠的審計證據(jù)。實質(zhì)性測試通常采用抽樣方式進(jìn)行，審計人員在實質(zhì)性測試中要做以下主要工作：

1盤點實物：審計人員對有形資產(chǎn)賬戶所記載的內(nèi)容均應(yīng)進(jìn)行實物盤點，包括庫存現(xiàn)金、有價證券、材料、固定資產(chǎn)、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品等，通過盤點確定財產(chǎn)物資的實際情況。

2檢查憑證：審計人員要抽查憑證，以確定賬簿記錄數(shù)據(jù)的真實性和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的合理性、合法性。

3核實賬戶記錄的余額

4核對有關(guān)記錄

5對相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的期末余額進(jìn)行函證

6對計算結(jié)果進(jìn)行復(fù)算：審計人員要對被審計單位有關(guān)計算的結(jié)果進(jìn)行復(fù)算，以確定被審計單位有無故意歪曲計算結(jié)果或者計算存在差錯的情況，包括合計數(shù)的復(fù)算，如工資匯總表的復(fù)算；有關(guān)調(diào)整數(shù)和分配數(shù)的復(fù)算，例如有關(guān)生產(chǎn)費用的分配情況的復(fù)算；有關(guān)計算表的復(fù)算，

7向有關(guān)人員進(jìn)行查詢：在審計過程中審計人員對有關(guān)事項存在的疑問，可以向有關(guān)當(dāng)事人進(jìn)行查詢。

8其它必要的工作。

另外需要注意的問題：

1。實質(zhì)性測試是實施階段必不可少的工作，盡管在實施過程中已經(jīng)進(jìn)行了符合性測試，但它不可取代實質(zhì)性測試。

2。實質(zhì)性測試和符合性測試的結(jié)果是互相補(bǔ)充的。

3。實質(zhì)性測試和符合性測試在執(zhí)行時間上有時存在交叉。

4。實質(zhì)性測試和符合性測試是一個整體的各個階段。

例題推薦：為什么即使經(jīng)符合性測試認(rèn)定被審單位有非常健全的內(nèi)部控制，注冊會計師也不能全省略實質(zhì)性測試程序？

解答提示：(1)內(nèi)部控制是被審單位為達(dá)到其經(jīng)營管目標(biāo)而設(shè)立和實施的，最嚴(yán)格的內(nèi)部控制也有其本身的固有限制：一是控制成本的限制，被審單位往往考慮成本而犧牲內(nèi)部控制可能帶來的效益；二是人為的限制，包括有關(guān)人員不理解或錯誤理解內(nèi)部控制，相關(guān)人員串通而破壞內(nèi)部控制等，這些固有限制可能導(dǎo)致會計報表的重要反映失實。

(2)內(nèi)部控制是否真正有效，需要通過執(zhí)行符合性測試予以驗證，但符合性測試只能證實內(nèi)部控制是否有效和得到了一貫追循，而不能對會計報表反映的合法性、公允性和一貫性進(jìn)行證實。

(3)符合性測試的結(jié)果可能減少實質(zhì)性測試的程序，但當(dāng)符合性測試的成本高于所減少的實質(zhì)性測試的成本時，注冊會計師必須選擇直接進(jìn)行實質(zhì)性測試。

例題推薦：現(xiàn)代審計是以測試內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的抽樣審計，注冊會計師在進(jìn)行審計時，首先要研究和評價被審計單位的內(nèi)部控制。請回答：(1)注冊會計師為什么要對內(nèi)部控制進(jìn)行符合性測試？(2)在什么情況下，注冊會計師可以不進(jìn)行符合性測試而直接進(jìn)行實質(zhì)性測試？

解答提示：（1）注冊會計師進(jìn)行符合性測試是為了審查內(nèi)部控制制度的設(shè)計和執(zhí)行是否有效，據(jù)以確定對實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍的影響；（2）出現(xiàn)下列情況之一時，注冊會計師可不進(jìn)行符合性測試而直接進(jìn)行實質(zhì)性測試：A、相關(guān)內(nèi)部控制不存在。B、相關(guān)內(nèi)部控制雖然存在，但注冊會計師通過了解發(fā)現(xiàn)其并未有效運行；C、符合性測試的工作量可能大于進(jìn)行符合性測試所減少的實質(zhì)性測試的工作量。

四、終結(jié)階段

審計終結(jié)階段是指實施階段結(jié)束以后，審計人員根據(jù)審計工作底稿編制審計報告，并將有關(guān)文件整理歸檔的全過程。

（一）編制審計報告

審計人員在完成外勤審計工作臺以后，就開始進(jìn)入編制審計報告的階段，此階段的主要工作有：整理、評價執(zhí)行審計業(yè)務(wù)中收集到的審計證據(jù)；復(fù)核審計工作底稿；審計期后事項；匯總審計差異，提請被審計單位調(diào)整或做適當(dāng)披露；形成審計意見，撰寫審計報告。只選擇那些具有代表性、典型的審計證據(jù)在審計報告中加以反映。

審計證據(jù)的取舍標(biāo)準(zhǔn)有：（1）金額的大??；（2）問題性質(zhì)的嚴(yán)重程度。

（二）作出審計結(jié)論和決定

審計結(jié)論和處理決定具有法律效力，一經(jīng)下達(dá)，被審計單位必須執(zhí)行。

（三）審計資料的整理歸檔

審計人員應(yīng)將向被審計單位調(diào)閱的資料全部歸還給被審計單位。

五、審計流程的延續(xù)

復(fù)審和后續(xù)審計主要適用于國家審計、部門審計等強(qiáng)制性審計的情況。

（一）復(fù)審

復(fù)審是審計機(jī)關(guān)對原來的審計工作進(jìn)行全部或部分的復(fù)查，以確定原來所做的審計結(jié)論的正確性。引起復(fù)審的原因可以歸納為以下三個方面：

1被審計單位對審計結(jié)論提出異議。

2 審計機(jī)關(guān)對于審計小組的工作進(jìn)行檢查，為保證審計質(zhì)量而進(jìn)行復(fù)審。

3法律訴訟引起復(fù)審。

對審計機(jī)關(guān)作出的審計結(jié)論和決定不服時，可以在收到審計結(jié)論和決定之日起的十五日內(nèi)，向上一級審計機(jī)關(guān)申請復(fù)審。上一級審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在收到復(fù)審申請之日起的三十日內(nèi)，作出復(fù)審結(jié)論和決定。

（二）后續(xù)審計

對被審計單位是否實施后續(xù)審計，由審計機(jī)關(guān)根據(jù)有關(guān)決定，后續(xù)審計實施的時間沒有明確規(guī)定，審計機(jī)關(guān)認(rèn)為較為適當(dāng)?shù)臅r候就可以進(jìn)行，但時間相隔不宜過長。

預(yù)算編制審計的重要性：

預(yù)算編制工作是融資源配置、預(yù)算管理、財務(wù)管理、增收節(jié)支、財政平衡等內(nèi)容在內(nèi)的一個系統(tǒng)工作，它直接關(guān)系到全年財政工作目標(biāo)的順暢實現(xiàn)，也影響到財政職能的正常發(fā)揮。從歷年同級預(yù)算執(zhí)行審計情況看，財政預(yù)算與預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的差距非常大，財政與有關(guān)部門之間的矛盾也日益突出，主要原因是源頭上財政預(yù)算編制不規(guī)范和缺乏有效的審計監(jiān)督。本人認(rèn)為，解決這一問題的重要途徑就是要開展預(yù)算編制審計，讓審計監(jiān)督關(guān)口前移。通過預(yù)算編制審計，促進(jìn)財政部門編制的預(yù)算草案更科學(xué)、更合理和更規(guī)范，增強(qiáng)預(yù)算的嚴(yán)肅性和權(quán)威性，使財政資金在管理和使用方面發(fā)揮更大效益。因此，充分認(rèn)識預(yù)算編制審計的重要性，是做好這一工作的前提。

促進(jìn)細(xì)化預(yù)算編制，增強(qiáng)預(yù)算約束力。

預(yù)算草案的編制必須細(xì)致、全面，才能確保經(jīng)人大批準(zhǔn)的預(yù)算具有較強(qiáng)的約束力。地方各級預(yù)算編制普遍較粗，財政部門在編制預(yù)算收支時，其預(yù)算科目一般只列到類，沒有編制款、項、目、節(jié)等內(nèi)容；有關(guān)部門編制的部門預(yù)算，基本上綜合了本部門的各項收入和按預(yù)算支出科目編制上報，但財政部門只按人員經(jīng)費、公用經(jīng)費及專項經(jīng)費三部分批復(fù)，沒有對預(yù)算支出科目作進(jìn)一步細(xì)化，也沒有要求有關(guān)部門調(diào)整原預(yù)算編報科目，造成部門預(yù)算支出約束力不強(qiáng)，難以對預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行考核。因此，開展預(yù)算編制審計，促進(jìn)財政部門細(xì)化預(yù)算編制，使預(yù)算科目細(xì)化到類、款、項、目，使預(yù)算支出細(xì)化到具體的項目和部門，更能突出預(yù)算編制的嚴(yán)謹(jǐn)性，增強(qiáng)預(yù)算的約束力。

促進(jìn)推行零基預(yù)算，控制剛性支出。

增量預(yù)算，部門經(jīng)費的多少，不是取決于本部門工作和事業(yè)發(fā)展的需要，而是取決于原來的基數(shù)，使各部門對”基數(shù)”重視有余，形成剛性支出增大，而對資金使用效益甚少過問。顯然，要從根本上克服這些弊端，只有通過審計監(jiān)督，改進(jìn)預(yù)算編制方法，全面推行零基預(yù)算，使預(yù)算編制不受以往基數(shù)的影響，保證預(yù)算支出建立在成本效益分析基礎(chǔ)上，根據(jù)需要和可能進(jìn)行編制，才能有效控制剛性支出。

促進(jìn)規(guī)范支出范圍，提高資金使用效益。

在現(xiàn)行預(yù)算編制中，普通存在支出結(jié)構(gòu)不合理，財政供給“越位”和“缺位”并存的問題。一方面，預(yù)算編制安排支出范圍過大，包攬過多，超出了市場經(jīng)濟(jì)條件下政府職能的范圍；另一方面，應(yīng)由政府承擔(dān)的社會公共需要支出卻無力保障。因此，通過預(yù)算編制審計，促進(jìn)財政部門規(guī)范財政資金供給范圍，確保有限的資金用于教育、衛(wèi)生、社會保障、環(huán)境保護(hù)、城市建設(shè)等社會公共需要，提高財政資金的社會效益和經(jīng)濟(jì)效益。

促進(jìn)合理確定經(jīng)費標(biāo)準(zhǔn)，杜絕隨意追加預(yù)算。

財政部門年初在安排各部門經(jīng)費時，常常預(yù)留部分指標(biāo)，待年中追加預(yù)算，存在“低定額，頻追加”的問題，個別部門追加的預(yù)算數(shù)甚至超過年初的下達(dá)數(shù)。追加的預(yù)算往往都未按規(guī)定報人大審批，隨意性大，助長了一些部門、單位跑要資金的現(xiàn)象，也易于產(chǎn)生腐敗。時至今日，預(yù)算外資金仍實行收支掛鉤方式，上繳越多，核發(fā)越多，造成部門之間互相攀比，苦樂不均。因此，開展預(yù)算編制審計，促進(jìn)財政部門科學(xué)合理安排預(yù)算內(nèi)、外資金，確定準(zhǔn)確的公用經(jīng)費定額標(biāo)準(zhǔn)，使經(jīng)費安排既滿足各部門的正常需要。又不造成財政資金損失浪費；做到逐步控制預(yù)留指標(biāo)，杜絕隨意追加預(yù)算，增加部門預(yù)算的透明度，均衡部門之間的支出水平。