政府財務(wù)報告模式的構(gòu)建

(一)西方國家政府財務(wù)報告模式的特點

政府財務(wù)報告是反映政府或政府單位有關(guān)財務(wù)狀況、收支情況、現(xiàn)金流轉(zhuǎn)情況、基本業(yè)務(wù)情況等的一種書面文件，由會計報表、附表、附注和財務(wù)情況說明書組成。編制財務(wù)報告是提供會計信息的基本工具，不同的國家和組織實施了不同的財務(wù)報告模式。在美國，政府財務(wù)報告模式從財務(wù)報告主體出發(fā)，依次經(jīng)歷了基金財務(wù)報告模式、“金字塔”財務(wù)報告模式和“雙重”財務(wù)報告模式。美國政府財務(wù)報告模式的主要特點是：

1.聯(lián)邦政府、州和地方政府的財務(wù)報告模式是相互獨立的。因為聯(lián)邦政府會計遵循聯(lián)邦會計咨詢委員會頒布的會計與財務(wù)報告規(guī)范，而州和地方政府會計與財務(wù)報告規(guī)范則由政府會計準則委員會制定。

2.聯(lián)邦政府與州和地方政府都設(shè)立了大量不同類型的基金，都是單獨的會計與財務(wù)報告主體。從財務(wù)報告主體看，美國聯(lián)邦政府的財務(wù)報告分為本級財務(wù)報告和合并財務(wù)報告。在州和地方政府中，基金是州和地方政府財務(wù)報告的基礎(chǔ)，以此形成財務(wù)報告主體的財務(wù)報表。

3.“金字塔”財務(wù)報告模式也稱綜合財務(wù)報告模式，其財務(wù)報告主體是州和地方政府。政府財務(wù)報告的內(nèi)容主要包括預(yù)算信息、財務(wù)信息和其他信息。

4.政府財務(wù)報告按照編制的時間可以分為中期財務(wù)報告和年度財務(wù)報告。其中，中期財務(wù)報告是以內(nèi)部使用者為服務(wù)對象的，一般不向外界披露。年度財務(wù)報告則是面向各種各樣的信息使用者，因而它的編制應(yīng)符合公認會計原則的要求。美國政府會計準則委員會在其《政府會計和財務(wù)報告準則匯編》中指出，政府的年度財務(wù)報告由簡介部分、財務(wù)報表和統(tǒng)計圖表三部分組成，其中財務(wù)報表是財務(wù)報告的核心。財務(wù)報表具體包括資產(chǎn)負債表、收入支出與基金余額變動表、現(xiàn)金流量表、凈資產(chǎn)變動表等。美國政府財務(wù)報告模式的精髓在于對財務(wù)報告目標使用者的準確定位，并始終堅持需求導(dǎo)向。

(二)現(xiàn)行政府財務(wù)報告模式評價

政府的目標決定政府會計提供的財務(wù)報告的內(nèi)容。我國現(xiàn)行的政府財務(wù)報告仍屬于預(yù)算會計報告，一般稱為會計報表。財政總預(yù)算會計制度和行政單位會計制度分別對其會計報表作了具體規(guī)定。

1.從報告的內(nèi)容看，《財政總預(yù)算會計制度》第六十二條規(guī)定：“總預(yù)算會計報表有資產(chǎn)負債表、預(yù)算執(zhí)行情況表、財政周轉(zhuǎn)金收支情況表、財政周轉(zhuǎn)金投放情況表、預(yù)算執(zhí)行情況說明書及其他附表等”。《行政單位會計制度》第五十四條規(guī)定： “會計報表是反映行政單位財務(wù)會計狀況和預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的書面文件。包括資產(chǎn)負債表、收入支出總表、支出明細表、附表和報表說明書”。從以上規(guī)定可以看出，我國的政府會計報表由資產(chǎn)負債表、收入支出表及必要的附表、會計報表附注和收支情況說明書等組成。

2.從報告的期間看，有中期財務(wù)報告和年度財務(wù)報告。其中，財政總預(yù)算會計的中期財務(wù)報告包括旬報、月報、季報等，行政單位則缺少旬報。中期財務(wù)報告的主要目的是為了進行內(nèi)部管理。

3.從財務(wù)報告的技術(shù)看，預(yù)算會計制度規(guī)定采用現(xiàn)金制，但在實踐中也不同程度地采用了修正的現(xiàn)金制，計量屬性采用成本。

4.從財務(wù)報告的使用者看，我國政府財務(wù)報告主要面向內(nèi)部使用者(內(nèi)部管理需要)和準外部使用者(上級政府部門)、主管部門及審計監(jiān)察部門等。

我國現(xiàn)行政府財務(wù)報告存在的弊端表現(xiàn)在：

1.忽視公眾的信息需求。我國年度預(yù)算會計報告基本上不對外披露，主要滿足內(nèi)部和上級使用者的需要，信息披露程度也不充分。

2.政府財務(wù)報告主體不全面。我國政府財務(wù)報告主要以財政總預(yù)算會計所提供的預(yù)算會計報告為基礎(chǔ)展開，其財務(wù)報告主體并沒有涵蓋“廣義政府”的全部組成部分，尤其是沒有包括各級政府所有的社會保障基金。

3.財務(wù)報告的內(nèi)容仍以預(yù)算執(zhí)行信息為主，體現(xiàn)的財務(wù)受托責任面過于狹窄。預(yù)算收支報表只是簡單羅列了現(xiàn)金收支項目和金額，卻不能體現(xiàn)收支之間的因果關(guān)系，缺乏政府活動成本費用的信息，沒有全面反映政府資產(chǎn)和負債的增減變動以及價值存量等財務(wù)狀況，因而不能滿足使用者評價政府受托責任履行情況的需要?？傊?，我國目前還沒有編制一份真正意義上的全面、完整的政府財務(wù)報告。

(三)改進我國政府財務(wù)報告模式的思考

政府財務(wù)報告模式取決于會計基礎(chǔ)的選擇，不同的會計基礎(chǔ)上其財務(wù)報告的內(nèi)容也不相同。目前，我國政府會計基礎(chǔ)的選擇主要有兩種觀點：一是修正的現(xiàn)金制；二是修正的應(yīng)計制?；谖覈畷嫭F(xiàn)階段的會計目標和改革需循序漸進的要求，采用修正的現(xiàn)金制比較恰當。

因此，借鑒國際經(jīng)驗，我國政府整體財務(wù)報告由財務(wù)報表、報表附注和文字說明三部分組成。

1.政府財務(wù)報表包括資產(chǎn)負債表、政府運營表和預(yù)算執(zhí)行情況表。其中，資產(chǎn)負債表主要反映報告主體資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)及其構(gòu)成情況；政府運營表主要反映報告主體在某個特定財政年度的財政收入、財政支出、財政結(jié)余及其構(gòu)成情況；預(yù)算執(zhí)行情況表主要反映納入年度預(yù)算的財政收支實際數(shù)與預(yù)算數(shù)的對比情況。對于已單獨作為核算主體的基金，應(yīng)當單獨提供完整的財務(wù)報告，如社會保障基金的財務(wù)報告?，F(xiàn)金制下的政府財務(wù)報表不適宜編報現(xiàn)金流量表。政府財務(wù)報告還應(yīng)當反映重大投資項目的績效情況；應(yīng)當反映政府單位從事經(jīng)營活動、投資活動的效益情況；除了編制本級政府的財務(wù)報告外，應(yīng)當編報涵蓋本級政府下屬的各級政府的匯總財務(wù)報告。

2.政府財務(wù)報表附注是政府財務(wù)報告不可或缺的組成部分，其目的是在保持報表正文簡練的基礎(chǔ)上披露與報表數(shù)據(jù)相關(guān)的信息，即對報告編制或合并的基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法及主要項目等所作的說明。

3.文字說明部分，主要反映政府的組織結(jié)構(gòu)、主要職能、受托責任的履行情況等內(nèi)容，采用文字、圖表等形式。應(yīng)重點突出的內(nèi)容包括：財政狀況和預(yù)算收支執(zhí)行情況的分析；重大項目和社會關(guān)注的重點問題分析；有助于政府績效的相關(guān)信息；未來預(yù)測信息等。我國的基本數(shù)字表等非財務(wù)信息應(yīng)繼續(xù)保留，政府管理部門認為重要的非財務(wù)內(nèi)容也可以在這部分披露。

從長遠的趨勢看，修正的現(xiàn)金制必然向修正的應(yīng)計制或完全的應(yīng)計制轉(zhuǎn)變，進一步擴展政府會計核算對象和核算內(nèi)容，建立真正意義上的政府會計，全面確立政府財務(wù)報告的對外報告制度，向公眾反映政府公共受托責任的履行情況。

各國的政府財務(wù)報告通常由文字說明和財務(wù)報表兩大部分構(gòu)成。其中，財務(wù)報表是政府財務(wù)報告的重要組成部分，包括財務(wù)報表和報表附注。報表附注為財務(wù)報表提供附加信息，主要是對報表信息做進一步解釋、說明。文字說明主要是圍繞財務(wù)報表所作的書面陳述，目的在于幫助報表使用者更好地理解、讀懂財務(wù)報表。在此基礎(chǔ)上，一些國家還增加了財政、經(jīng)濟總體發(fā)展情況等宏觀經(jīng)濟方面的內(nèi)容，以更好地說明政府財務(wù)報告期間所處的社會經(jīng)濟環(huán)境。各國除了文字說明有所差異外，不同國家政府編制的主要財務(wù)報表，也存在不同。

(一)國際會計師聯(lián)合會的規(guī)定。

國際會計師聯(lián)合會公共部門委員會規(guī)定，政府財務(wù)報告主體采用權(quán)責發(fā)生制會計基礎(chǔ)，通常應(yīng)編制三種報表：財務(wù)狀況表、財務(wù)業(yè)績表和現(xiàn)金流量表。依據(jù)這些報表，可向使用者提供關(guān)于主體所控制的資源和凈營運結(jié)果的信息，提供評估報告主體財務(wù)狀況及其變動，以及主體是否科學合理、經(jīng)濟有效地運營管理經(jīng)濟資源等相關(guān)信息。另外，根據(jù)需要，政府財務(wù)報告主體也可以附加編制一些報表，如凈資產(chǎn)/權(quán)益變動表，等等。對于不在財務(wù)報表中反映的重要會計事項，通?？梢詧蟾娓阶⑿问椒从常阶?nèi)容一般應(yīng)包括會計政策、承諾事項、或有事項等。

(二)主要市場經(jīng)濟國家的做法。

美國聯(lián)邦政府、州政府、地方政府采用的財務(wù)報表各有不同。聯(lián)邦政府層面財務(wù)報告包括五張表：資產(chǎn)負債表、凈成本表、營運和凈額變動表、統(tǒng)一預(yù)算和其他業(yè)務(wù)現(xiàn)金余額變動表、凈營運成本與統(tǒng)一預(yù)算盈余(或赤字)調(diào)整表。除了財務(wù)報表外邦政府還提供更為詳細的表外信息，以財務(wù)報表附注形式列報。如披露由于貸款擔保、社會福利計劃等政府承諾以及由此引起的未來政府承諾與義務(wù)，以真實反映聯(lián)邦政府當前和未來面臨的財政風險。

美國州和地方政府層面的財務(wù)報表，針對不同的報告主體，報表構(gòu)成也不相同。州和地方政府層面的財務(wù)報表主要包括凈資產(chǎn)表(資產(chǎn)負債表)和業(yè)務(wù)表兩種報表；政府性基金財務(wù)報表則包括資產(chǎn)負債表、收入支出和基金余額變動表、收入支出和基金余額變動比較表三種；權(quán)益基金財務(wù)報表包括資產(chǎn)負債表、收入費用和基金凈資產(chǎn)變動表、現(xiàn)金流量表：信托基金財務(wù)報表包括信托凈資產(chǎn)報表和信托凈資產(chǎn)變動表。

英國各政府部門編制的財務(wù)報表，主要包括五張；一是資源產(chǎn)出概要表，提供國會授權(quán)“預(yù)算資源”與部門實際耗用資源以及現(xiàn)金比較等信息。以及預(yù)計和實際產(chǎn)出的凈現(xiàn)金需求量所耗資源的協(xié)調(diào)信息等等。二是運營成本表，反映部門全部收支項目信息，包括已確認的利得損失。三是資產(chǎn)負債表，反映部門特定時點上的財務(wù)狀況，包括部門固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)、負債和盈余的信息。四是現(xiàn)金流量表，反映部門現(xiàn)金流量及營運資本的變動信息。五是基于各部門宗旨和目標的資源表，表明部門如何運用資源為部門宗旨和目標服務(wù)。英國財政部將于 2005/06年度發(fā)布整體公共部門經(jīng)審計的合并財務(wù)報表，該套合并報表包括財務(wù)業(yè)績表、資產(chǎn)負債表和現(xiàn)金流量表等。

澳大利亞地方政府財務(wù)報表主要包括四張：運營表、財務(wù)狀況表、權(quán)益變動表和現(xiàn)金流量表。其中，運營表披露政府各類收入和費用的總體情況。權(quán)益變動表披露地方政府各類權(quán)益的當期變動情況，反映各類權(quán)益變動的性質(zhì)和金額。政府部門合并財務(wù)報表主要包括：合并運營報表、合并財務(wù)狀況表和合并現(xiàn)金流量表。聯(lián)邦政府的合并財務(wù)報表與地方政府類似，也包括運營報表、財務(wù)狀況表和現(xiàn)金流量表。

(三)我國政府財務(wù)報告構(gòu)成的考慮。

借鑒國際經(jīng)驗，我國政府整體財務(wù)報告也應(yīng)由財務(wù)報表和文字說明兩大部分構(gòu)成。在政府財務(wù)報表上，鑒于各國目前通用的最基本財務(wù)報表主要包括三張(資產(chǎn)負債表、政府營運表、現(xiàn)金流量表)。考慮到我國目前年度預(yù)算收支報告的實際，政府財務(wù)報表中還應(yīng)包括預(yù)算執(zhí)行情況表。由此，我國政府財務(wù)報表主要由四張報表構(gòu)成：資產(chǎn)負債表、政府營運表、現(xiàn)金流量表和預(yù)算執(zhí)行情況表。其中。資產(chǎn)負債表主要反映報告主體資產(chǎn)、負債及其構(gòu)成與差額情況；政府營運表主要反映報告主體在某個特定財政年度實際發(fā)生的財政收入、財政支出及其構(gòu)成與差額情況；現(xiàn)金流量表主要反映報告主體在某個特定財政年度的現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出及其差額與構(gòu)成情況；預(yù)算執(zhí)行情況表主要反映納入年度預(yù)算的財政收支實際數(shù)與預(yù)算數(shù)的對比情況。預(yù)算執(zhí)行情況表需要將實際數(shù)與預(yù)算數(shù)進行對比，政府營運表是將實際收入與實際支出數(shù)進行對比。政府營運表覆蓋的收支范圍比預(yù)算執(zhí)行情況表更加廣泛，覆蓋預(yù)算內(nèi)和預(yù)算外的所有需要報告的收支項目。此外，根據(jù)我國財政管理的特殊要求，還可以附加一些特殊報表，如資本性支出表，用于反映報告主體的資本性支出(投資)情況；承諾與或有事項表，反映報告主體的承諾以及或有事項，更好地揭示潛在的財政財務(wù)風險。通過這些報表，比較完整地反映政府的財務(wù)狀況、財務(wù)活動情況和績效。

文字說明部分，可考慮包括三個方面內(nèi)容：一是宏觀經(jīng)濟統(tǒng)計指標體系，反映宏觀經(jīng)濟狀況；二是政府財政經(jīng)濟狀況分析報告，反映宏觀經(jīng)濟狀況對財政發(fā)展趨勢的影響；三是政府財政管理報告，對政府財政管理的成果及問題進行分析闡述，作出報告。政府部門財務(wù)報告可以以財務(wù)報表為主，并附以必要的分析說明。

我國的政府財務(wù)報告問題是一個綜合性問題，涉及面很廣。包括政府單位范圍劃分問題，政府財務(wù)報告準則制定問題，以及現(xiàn)行決算報告體系如何向政府財務(wù)報告體系轉(zhuǎn)變等實務(wù)問題，還需要在政府會計改革研究中做進一步探討。

各國政府財務(wù)報告編制的會計基礎(chǔ)主要有四類：收付實現(xiàn)制、修正的收付實現(xiàn)制、修正的權(quán)責發(fā)生制和權(quán)責發(fā)生制。權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制，主要區(qū)別在于交易如何確認以及何時確認。收付實現(xiàn)制關(guān)注現(xiàn)金收支活動，在實際收到或支出現(xiàn)金時，確認交易發(fā)生。權(quán)責發(fā)生制更為關(guān)注經(jīng)濟資源價值的改變，除確認涉及現(xiàn)金實際變動的交易事項外，還對那些不涉及現(xiàn)金實際變動，但影響未來經(jīng)濟資源流入流出的交易事項進行確認，如資產(chǎn)折舊、計提壞賬準備、確認資產(chǎn)重估價值等。

(一)國際會計師聯(lián)合會的觀點。

針對各國采用權(quán)責發(fā)生制以及現(xiàn)金收付制的不同情況，國際會計師聯(lián)合會公共部門委員會分別對這兩種會計基礎(chǔ)下的財務(wù)報告問題，發(fā)布了會計準則——《財務(wù)報表的列報》和《收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)下的財務(wù)報告》用于指導(dǎo)不同會計基礎(chǔ)下編報政府財務(wù)報告。關(guān)于這兩種會計基礎(chǔ)孰優(yōu)孰劣，公共部門委員會在其《第11號研究報告——政府財務(wù)報告》中提出，與收付實現(xiàn)制相比，以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)報告能夠提供更多、更有價值的財務(wù)信息，從而能夠更好地滿足報告使用者的信息需求。鑒于國際會計師聯(lián)合會在全球政府會計職業(yè)界的影響力，越來越多的國家逐步轉(zhuǎn)向編制以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財務(wù)報告。部分仍實行現(xiàn)金收付制、無法按權(quán)責發(fā)生制編報財務(wù)報告的國家，也通過報表附注等方式，增加權(quán)責發(fā)生制表外信息，如披露承諾事項和政府債務(wù)信息，等等。

(二)主要市場經(jīng)濟國家的做法。

美國在政府會計上推崇“實用主義”，不同報告主體應(yīng)用的會計基礎(chǔ)也有所不同。聯(lián)邦政府各部門編制財務(wù)報告，以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，在此基礎(chǔ)上編制的聯(lián)邦政府年度綜合財務(wù)報告，也以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)。美國州和地方政府實行基金會計，鑒于不同基金需反映的信息需求重點有所不同，不同基金編制財務(wù)報告應(yīng)用的會計基礎(chǔ)也有所不同。權(quán)益基金和信托基金主要反映政府商業(yè)性、信托性活動，其財務(wù)報告以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)編制；政府性基金(包括普通基金、特別收入基金、償債基金、資本項目基金和永久性基金)以流動性資源為計量對象，財務(wù)報告采用修正的權(quán)貴發(fā)生制，不報告折舊費用。州政府和地方政府整體財務(wù)報告，與聯(lián)邦政府相同，采用權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)編制。

澳大利亞自1994—1995財政年度開始，在政府會計中引人權(quán)責發(fā)生制，要求政府以權(quán)貴發(fā)生制基礎(chǔ)編制財務(wù)報告，目前在政府各部門和政府整體財務(wù)報告都應(yīng)用完全的權(quán)責發(fā)生制。英國也應(yīng)用完全的權(quán)責發(fā)生制。各部門、各級政府整體財務(wù)報告都按照權(quán)責發(fā)生制編制。

(三)我國政府財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的考慮。

政府財務(wù)報告的編制基礎(chǔ)，實際上是政府會計在多大程度和多大范圍上引入權(quán)責發(fā)生制的問題。我國目前的預(yù)算收支報告以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，反映當年預(yù)算執(zhí)行情況，但不能全面、完整地反映政府擁有資產(chǎn)、負債等財務(wù)狀況，尤其是無法反映政府目前承擔的未來負債情況，不利于防范財政風險，也不利于提高政府財務(wù)管理水平。

借鑒國際通行做法，我國可考慮在政府會計中逐步引入權(quán)責發(fā)生制，分階段在修正權(quán)貴發(fā)生制基礎(chǔ)上編制政府財務(wù)報告。對容易確認的政府資產(chǎn)、負債項目(如國債、政府對外借款等)先行采用權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)核算，在政府財務(wù)報表中反映。對政府擁有的文化遺產(chǎn)、擔保債務(wù)、養(yǎng)老金缺口等較難確認的政府資產(chǎn)、或有債務(wù)和隱性債務(wù)等，考慮表外披露等方式進行報告，條件成熟時再進行核算，并在政府財務(wù)報表中反映。

政府財務(wù)報告主體，是界定政府財務(wù)報告范圍的關(guān)鍵因素。從國際上看，政府財務(wù)報告主體有多種，政府各部門、構(gòu)成政府組成部分的其他主體、整個政府以及基金等，都可以成為財務(wù)報告的主體。政府報告主體的選擇，直接決定政府財務(wù)報告中應(yīng)包括哪些主體的哪些交易活動。

(一)國際會計師聯(lián)合會關(guān)于政府財務(wù)報告主體的確認。

國際會計師聯(lián)合會公共部門委員會在《第11號研究報告——政府財務(wù)報告》中確定政府財務(wù)報告主體的范圍有四種方法：(1)資金授權(quán)分配法。全部或主要接受政府分配資金的機構(gòu)，即構(gòu)成財務(wù)報告主體。在這一方式下，報告主體與預(yù)算主體基本保持一致，類似基金會計。(2)法律主體法。其含義是：依據(jù)各國法律、法規(guī)，確定哪些主體應(yīng)包括在政府合并財務(wù)報告中。(3)政治受托責任法。要求報告主體報告所負責的所有活動，不管實施這些活動的法律依據(jù)或組織結(jié)構(gòu)如何，政府與私立單位間以及其他政府間的內(nèi)部伙伴活動，均包括在內(nèi)。(4)控制法。政府財務(wù)報告主體包括由政府 “控制”的所有主體和交易。“控制”通常指所有權(quán)的控制，判定“控制”存在的技術(shù)標準包括：存在能使政府直接指導(dǎo)該機構(gòu)主管部門的財務(wù)和經(jīng)營政策的行政權(quán)力；在現(xiàn)有法律下，政府在解雇該機構(gòu)主管部門大部分成員上有較大處理權(quán)；政府在該機構(gòu)的日常會議上有主要的投票權(quán)。

(二)主要市場經(jīng)濟國家的政府財務(wù)報告主體。

美國聯(lián)邦政府和州政府、地方政府規(guī)定，財務(wù)報告主體按不同方法確定。聯(lián)邦政府會計準則規(guī)定，報告主體應(yīng)滿足三個條件：一是負有控制和部署資源、提供產(chǎn)出和成果、執(zhí)行部分或全部預(yù)算的管理責任，并能對其績效負責；二是主體范圍應(yīng)能使得財務(wù)報表提供有關(guān)經(jīng)營狀況、財務(wù)狀況的有用信息；三是其他可能的財務(wù)報表使用者。此外還規(guī)定，任何最近被命名為“政府機構(gòu)和賬戶執(zhí)行的聯(lián)邦項目”的聯(lián)邦預(yù)算中出現(xiàn)的組織、項目或預(yù)算賬戶(包括預(yù)算外賬戶或國有公司)，都應(yīng)被視為其所在聯(lián)邦政府或組織的一部分。

美國州和地方政府會計準則委員會則規(guī)定，政府財務(wù)報告主體應(yīng)包括基本政府、基本政府中負有財務(wù)受托責任的組織，以及其他組織。其中?；菊侵附?jīng)選舉產(chǎn)生的獨立的權(quán)力機構(gòu)組織，既包括州政府、地方政府(市或縣政府)，也可以是特殊的政府組織(如學區(qū)、公園區(qū))，但必須滿足三個條件：有選舉出的獨立的權(quán)力機構(gòu)組織；法律地位獨立：財務(wù)上獨立于其他州和地方政府。美國州和地方政府的財務(wù)報告主體中，還包括不屬于基本政府范圍的、不負有財務(wù)受托責任的“其他組織”。因為這些“其他組織”如不包括在內(nèi)，將導(dǎo)致基本政府作為報告主體的財務(wù)狀況發(fā)生重大誤導(dǎo)或信息不完整。

澳大利亞對財務(wù)報告主體的確定。法定機構(gòu)或其他組織本身并不作為報告主體，只有在可以合理預(yù)期到存在使用者需求時，才被視為報告主體。根據(jù)這一原則，聯(lián)邦政府、州政府、行政區(qū)政府、地方政府以及大部分政府部門都應(yīng)被視為報告主體：受地方政府或政府部門控制的某些主體以及由受控制主體構(gòu)成的下屬組織，也可被視為報告主體。澳大利亞確定財務(wù)報告主體的準則有三個。第27號會計準則——“地方政府財務(wù)報告”中規(guī)定：地方政府主管機構(gòu)直制的機構(gòu)組織，或通過受主管機構(gòu)控制的其他主體而間接控制的其他機構(gòu)組織，都屬于財務(wù)報告范圍。第29號會計準則——“政府部門財務(wù)報告”中規(guī)定：大部分政府部門以及政府部門控制的所有主體，都是報告主體；政府部門保管的但不受政府部門控制的資源，如代收款項和其他代管理資產(chǎn)等，不在政府部門財務(wù)報表中確認，而應(yīng)在附注中披露。第31號會計準則——“政府財務(wù)報告”中則規(guī)定：聯(lián)邦政府能否“控制”另一主體主要依據(jù)兩因素：(1)另一主體是否對議會、執(zhí)行官或特定行政長官負有受托責任；(2)政府是否擁有另一主體凈資產(chǎn)上的剩余分配權(quán)。

(三)我國政府財務(wù)報告主體的考慮。

界定政府財務(wù)報告主體，是我國編制政府財務(wù)報告面臨的難點問題之一。我國現(xiàn)行財政管理將具有政府功能的單位分為行政單位和事業(yè)單位，且事業(yè)單位種類繁多，性質(zhì)復(fù)雜。對于現(xiàn)行行政單位，原則上可歸為政府單位。事業(yè)單位是否應(yīng)全部納入政府財務(wù)報告主體的范圍，需結(jié)合我國事業(yè)單位改革進程作進一步研究探討。目前，結(jié)合各國通行做法，初步考慮可將現(xiàn)行事業(yè)單位分為三類：一類是政府單位，將公共功能較強和使用政府財政資金規(guī)模較大的單位劃為政府單位；二類是非營利組織，將不以營利為目的，通過非政府性收費等方式能實現(xiàn)收支平衡的單位劃為非營利組織；三類是企業(yè)單位，將事業(yè)單位中屬于競爭領(lǐng)域的國有企業(yè)單位劃為企業(yè)單位。第一類政府單位屬于政府財務(wù)報告主體，后兩類暫不納入政府財務(wù)報告主體的范圍，但可通過附表或其他方式反映相關(guān)信息。

在合理界定政府單位基礎(chǔ)上，結(jié)合我國目前各部門編報部門決算以及財政部門匯總編報財政總決算的實際，我國未來政府財務(wù)報告編制至少包括兩個層面；一是政府各部門，二是政府整體。政府各部門負責編制本部門年度財務(wù)報告，各級政府分別由各級財政部門編制本級政府整體財務(wù)報告。財政部負責匯總地方各級政府綜合財務(wù)報告。此外，鑒于社會保障基金涉及社會養(yǎng)老、醫(yī)療等政府未來負債情況，與政府整體財務(wù)狀況密切相關(guān)，將來也可以研究將其作為獨立的基金報告主體，按一定的權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)，提供相應(yīng)的財務(wù)報告。

政府財務(wù)報告目標與政府財務(wù)報告使用者的定位以及政府管理需求直接相關(guān)。政府財務(wù)報告目標的選擇，直接決定著政府財務(wù)報告披露內(nèi)容、形式，并決定著政府會計準則中會計主體、會計基礎(chǔ)、會計政策等相關(guān)問題。政府財務(wù)報告主要目標是提供滿足使用者需求的信息，具體滿足什么樣的使用者需求，各國有所差異。

(一)國際會計師聯(lián)合會對政府財務(wù)報告目標的觀點。

根據(jù)國際會計師聯(lián)合會(IFAC)公共部門委員會發(fā)布的《國際公共部門會計準則第1號——財務(wù)報表的列報》講的政府財務(wù)報告目標是：提供有助于廣大使用者對資源分配做出決策以及評價主體財務(wù)狀況、業(yè)績和現(xiàn)金流量的信息，反映主體對受托資源管理責任，提供有助于預(yù)測持續(xù)經(jīng)營所需資源、持續(xù)經(jīng)營所產(chǎn)生資源以及風險和不確定性的信息。這一總體目標包括幾個子目標：(1)提供關(guān)于財務(wù)資源的來源、分配及其使用的信息；(2)提供關(guān)于主體如何為經(jīng)營活動融資并滿足其現(xiàn)金需求的信息；(3)提供有助于評價主體為經(jīng)營活動融資，以及為滿足負債和承諾能力的相關(guān)信息；(4)提供主體財務(wù)狀況及其變化的信息；(5)提供有助于評價主體在服務(wù)成本、效率和成果等業(yè)績的總體信息；(6)提供表明資源獲得、使用是否與法定預(yù)算相一致的信息；(7)提供表明資源獲得、使用是否與法律和合同要求相一致的信息。

從上述政府財務(wù)報告目標可以看出：公共部門委員會明確的政府財務(wù)報告的信息需求范圍是廣義的，既包含了內(nèi)部管理對報告的信息需求，也包括外部信息需求。與此相適應(yīng)，財務(wù)報告使用者的范圍也是廣義的，既有內(nèi)部使用者(如政府管理機構(gòu)、宏觀決策部門等)，也有外部使用者(立法機關(guān)、公眾、投資者和債權(quán)入等)。由于內(nèi)部使用者通常有更多機會和渠道獲得所需信息，政府財務(wù)報告?zhèn)戎貪M足外部使用者的信息需求。

(二)主要市場經(jīng)濟國家的政府財務(wù)報告目標。

美國的政府財務(wù)報告目標，既立足于滿足政府內(nèi)部實施宏觀經(jīng)濟管理的實際需要，同時兼顧外部公眾監(jiān)督政府活動的需要。財務(wù)報告使用者范圍主要有三個方面：一是政府對其負有基本受托責任的人(市民)；二是直接代表市民的人(立法者和監(jiān)督者)；三是出資者或參與貸款者(投資者和債權(quán)人)。

英國、澳大利亞與美國類似。英國總體上更側(cè)重政府整體資源的有效管理，但不放棄對外部公眾的受托責任。英國中央政府財務(wù)報告目標包括：(1)表明公共資金按國會確定的目標正確地使用；(2)向國會提供有關(guān)服務(wù)成本信息，以支持公共支出規(guī)劃管理；(3)證明授權(quán)使用公共資金各機構(gòu)充分履行其職責，并有效地管理公共資金。澳大利亞則政府財務(wù)報告目標是為使用者提供有用信息，從而有助于使用者制定或評價其資源配置決策，也有助于報告主體對履行責任進行說明，尤其強調(diào)政府對公眾的受托責任。

(三)我國政府財務(wù)報告目標的考慮。

我國現(xiàn)行采用預(yù)算會計制度，重點是反映當年預(yù)算收支執(zhí)行情況，沒有編制真正意義上的政府財務(wù)報告。我國預(yù)算會計信息的使用者，主要是財政部門、預(yù)算單位、主管部門；其他重要的使用者，如立法機關(guān)和審計部門等，在制度上沒有明確規(guī)定。

政府財務(wù)報告信息需求以及使用者，與一國實施政府會計所處的社會政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、財政管理水平等多種因素直接相關(guān)。借鑒國際上主要市場經(jīng)濟國家的通行做法，我國應(yīng)從國情出發(fā)，確定分階段的政府財務(wù)報告目標。在總體上，我國的政府財務(wù)報告應(yīng)實現(xiàn)兩大目標，一是滿足政府管理需要；二是反映政府履行受托責任的情況。改革前期重點是實現(xiàn)第一目標，立足于政府管理需要提供相關(guān)信息，為宏觀經(jīng)濟管理服務(wù)。在此基礎(chǔ)上。兼顧外部使用者的需要，逐步增加面向外部使用者的信息披露內(nèi)容。以滿足更廣泛的外部使用者的需求。

我國迄今還沒有一份能夠集中、全面、完整、系統(tǒng)地反映政府財務(wù)受托責任的政府財務(wù)報告。政府財務(wù)報告不能向公眾和監(jiān)督部門提供更多的政府會計信息，難以集中、全面、完整、系統(tǒng)地考核和評價政府財務(wù)受托責任的履行情況，全面解除財務(wù)受托責任。尤其是作為反映國家財政情況全貌的預(yù)算報告和決算報告，內(nèi)容量往往只夠占用一兩個報紙版面。我國現(xiàn)行的政府財務(wù)報告信息披露制度方面存在很多問題，主要表現(xiàn)在：

1.政府財務(wù)報告內(nèi)容比較分散

我國的財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計中均規(guī)定了相應(yīng)的一套會計報表，但各會計報表自成體系、分別編報，沒有一套能完整集中地反映各級政府的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)全貌的合并會計報表，使人民代表大會等政府財務(wù)報告的主要使用者難以全面、系統(tǒng)地考核和評價政府財務(wù)受托責任的履行情況。與此同時，政府也難以向人民代表大會等政府財務(wù)報告的主要使用者全面解除財務(wù)受托責任。

2.政府財務(wù)報告的內(nèi)容不夠完整，披露的信息過于簡單

現(xiàn)行財務(wù)報告只能反映預(yù)算收支執(zhí)行情況，它只是政府會計的一個側(cè)面，而不能充分反映整個政府和行政事業(yè)單位的財務(wù)狀況，一些資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)股權(quán)、債權(quán)、債務(wù)的情況沒有核算或者核算得比較粗略，即使是收支情況也未能與預(yù)算項目協(xié)調(diào)配合，難以充分反映預(yù)算收支的執(zhí)行結(jié)果。

1.改進政府財務(wù)報告是政府職能轉(zhuǎn)換的需要

我國的改革開放和市場經(jīng)濟發(fā)展歷程，實際上也是我國政府職能逐步轉(zhuǎn)換的過程。新一屆政府提出了“立黨為公、執(zhí)政為民”的執(zhí)政綱領(lǐng)和建立透明政府、績效政府的目標。政府職能的轉(zhuǎn)換，體現(xiàn)著以下基本精神：

(1)強調(diào)政府是人民的政府，政府受人民之托，用人民的資金，來管理國家各項事務(wù)包括各項國有資產(chǎn)和財政性資金，向人民提供公共服務(wù)。

(2)政府應(yīng)當為人民當好家，理好財，政府應(yīng)當接受人民的監(jiān)督和評價，其中包括對國有資產(chǎn)管理、債務(wù)管理和財政性資金管理的監(jiān)督和評價。

(3)在市場力量逐步增強、法制建設(shè)逐步完善和政府職能逐步轉(zhuǎn)換的情況下，人民與政府之間需要真正建構(gòu)起委托與受托之間的關(guān)系，政府負有公共受托責任。

(4)政府的功能將逐步向服務(wù)型、管理型、績效型轉(zhuǎn)換。毫無疑問，實現(xiàn)上述政府職能的轉(zhuǎn)換，建立一個完善的政府信息系統(tǒng)是十分必要的，在整個政府信息系統(tǒng)中，政府會計信息是政府信息系統(tǒng)的有機組成部分，是實現(xiàn)政府職能轉(zhuǎn)換、提高政府透明度的重要一環(huán)。政府財務(wù)報告關(guān)注整個政府的資產(chǎn)負債狀況和運營績效，可以完整反映政府的財務(wù)狀況、運營情況和現(xiàn)金流量，有助于解脫政府公共受托責任，滿足人民群眾等利益相關(guān)者的信息需要。因此，政府職能的轉(zhuǎn)換要求政府財務(wù)報告的改進。

2.改進政府財務(wù)報告是公共財政改革的必然要求

近年來，我國財政體制發(fā)生了較大變化，為了適應(yīng)市場經(jīng)濟的發(fā)展需要，財政部門開始循序漸進的建立公共財政體制。在公共財政體制下，要保證財政資金使用的有效性和財政管理的公開、公正、透明，考察部門預(yù)算的合理性及其執(zhí)行效果，考察政府采購成本的公允性，對財政資金的使用實施有效的監(jiān)控等，都需要相應(yīng)的政府會計信息作支撐。與此同時，政府出于向納稅人、國債購買者和投資者等政府資金的提供者提供有用信息的需要(如納稅人對于政府資產(chǎn)管理的關(guān)注，國債購買者和投資者對于政府債務(wù)結(jié)構(gòu)和償債能力的關(guān)注等)，出于監(jiān)控財政資金的使用和加強政府自身資產(chǎn)和負債管理的需要，我國有必要建立相應(yīng)的政府會計核算標準和財務(wù)報告制度。

3.政府績效評價制度的建設(shè)離不開政府財務(wù)報告的改進

隨著我國新一屆政府開始推行問責制和公共財政體制要求對財政資金的使用進行追蹤問效，我國財政部門以及其他有關(guān)部門都在逐步建立起政府的績效評價體系，以對政府部門及官員進行有效的制約和監(jiān)督。

在政府績效評價體系的建設(shè)過程中，政府績效評價標準的設(shè)計固然重要，但是為政府績效評價提供數(shù)據(jù)的政府會計信息和其他有關(guān)信息則更加重要。從這個角度講，要建立起科學、合理的政府績效評價體系，離不開政府會計的改革和政府財務(wù)報告所提供的信息。比如，如果要評價財政項目的有效性，就必須依賴于政府會計提供有關(guān)項目成本的信息和由項目所形成資產(chǎn)的信息如果要評價某一政府或者部門的工作業(yè)績和可持續(xù)發(fā)展能力，就需要依賴于政府財務(wù)報告中所包括的營運績效表和資產(chǎn)負債表所提供的有關(guān)收入、費用、資產(chǎn)、負債信息等。

4.改進政府財務(wù)報告是加強社會監(jiān)督的需要

人民群眾和社會輿論對于政府財務(wù)狀況、運營績效和現(xiàn)金流量信息也日益關(guān)注，希望能夠獲得更多的知情權(quán)，從而對政府無形中形成了一個強大的社會監(jiān)督網(wǎng)。政府要提高自身的透明度，解脫其公共受托責任，滿足社會監(jiān)督的需要，也必須建立起一套完整的政府會計標準和政府財務(wù)報告制度。

一、我國現(xiàn)行政府財務(wù)報告在披露內(nèi)容上存在的主要問題

我國現(xiàn)行的政府財務(wù)報告主要由財政總預(yù)算會計報表、行政單位會計報表、事業(yè)單位會計報表三大報體系組成。財政總預(yù)算會計報表主要由資產(chǎn)負債表、預(yù)算執(zhí)行情況表、預(yù)算執(zhí)行情況說明書及其附表等報表組成；行政單位和事業(yè)單位會計報表主要由資產(chǎn)負債表、收入支出表、支出明細表、基本數(shù)字表和報表說明書等報表組成。這一政府財務(wù)報告體系是在1998 年預(yù)算會計制度改革后開始實施的，與當時的形勢是相適應(yīng)的，但隨著我國公共財政體制的建立和不斷完善，以及我國加入世界貿(mào)易組組織，這樣一套政府財務(wù)報告在披露內(nèi)容上的弊端越來越暴露出來。我認為我國現(xiàn)行的政府財務(wù)報告在披露內(nèi)容上主要存在以下問題：

(一)沒有全面、完整地反映政府承擔的債務(wù)情況

反映政府所承擔的債務(wù)情況的財務(wù)報告主要是資產(chǎn)負債表。

目前，我國財政總預(yù)算會計的資產(chǎn)負債表反映一級政府承擔的債務(wù)情況的項目主要有三個：“借入款”項目反映的是按法定程序由中央政府按全國人民代表大會批準的數(shù)額舉借的國內(nèi)和國外債務(wù)，以及地方政府根據(jù)國家法律和國務(wù)院特別規(guī)定舉借的債務(wù)；“與上級往來”項目反映的是在預(yù)算執(zhí)行期間本級財政對上級財政形成的債務(wù)；“暫存款”項目反映的是在預(yù)算執(zhí)行期間財政對預(yù)算單位形成的債務(wù)。這樣看來，目前政府財務(wù)報告披露的政府債務(wù)范圍過窄，沒有披露政府的隱性債務(wù)。長期以來，我國著重強調(diào)政府財務(wù)報告是為政府的預(yù)算管理服務(wù)的，因而一些與政府的預(yù)算收支沒有直接關(guān)系的重要債務(wù)信息被忽視或遺漏，如政府欠發(fā)工資、社會保障支出缺口、政府承擔的各種借款、國債的未來還本信息負擔、國有商業(yè)銀行的不良資產(chǎn)壞賬等，因為它們都不涉及當前的預(yù)算支出，對于這些情況，不僅社會公眾難以進行監(jiān)督，財政部門也缺乏準確的了解。

(二)沒有真實地反映政府的運營成本和運營績效

長期以來，我國的預(yù)算會計主要以收付實現(xiàn)制作為會計的核算基礎(chǔ)，財政總預(yù)算會計、行政單位會計、教育等事業(yè)單位會計都不進行成本核算，對內(nèi)不計算成本，對外也不報告成本，因而以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的政府財務(wù)報告所披露的信息不能幫助使用者評判政府的運營成本，特別是有關(guān)的服務(wù)成本，如當前社會普遍關(guān)注的高等學校教育成本，目前就眾說紛紜，社會公眾很難從政府財務(wù)報告中得到權(quán)威的評判信息。除了沒有如實地反映政府的運營成本外，現(xiàn)行的政府財務(wù)報告披露的信息也沒有如實地反映政府的投入產(chǎn)出情況，不能準確地反映政府的運營績效和受托責任，如政府對國有資產(chǎn)所有權(quán)和收益權(quán)的管理這一重要的信息并沒有一個完整披露，這和當前我國強調(diào)的公共績效管理理念有較大的差距，不利于公共績效管理的開展與政府受托責任的強化。

(三)不能如實地提供國庫現(xiàn)金管理方面的信息

從2001 年起，我國開始推行國庫集中收付制度改革，目前，這一改革在全國已基本完成。推行國庫集中收付制度改革建立國庫單一賬戶體系后，所有財政性資金的收支活動都納入國庫單一賬戶體系管理，導(dǎo)致國庫現(xiàn)金大大增加，但現(xiàn)行的政府財務(wù)報告既沒有提供現(xiàn)金流量表，國庫對外也沒有公布“國庫現(xiàn)金日報表”及“國庫現(xiàn)金月報表”，這就沒有如實地披露政府國庫現(xiàn)金管理方面的信息，如國庫現(xiàn)金的流入、流出及結(jié)存情況，政府對國庫現(xiàn)金余額采取了何種運營方式，取得了怎樣的運營績效，制定了什么樣的風險控制機制等，社會公眾知之甚少。

(四)資產(chǎn)負債表的項目設(shè)置不科學

我國政府財務(wù)報告中有關(guān)報表的項目設(shè)置不科學的內(nèi)容很多，這里筆者重點談?wù)勝Y產(chǎn)負債表的項目設(shè)置問題?，F(xiàn)行預(yù)算會計制度規(guī)定，財政總預(yù)算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計按資產(chǎn) 支出=負債 凈資產(chǎn) 收入這一會計等式設(shè)計資產(chǎn)負債表，其結(jié)構(gòu)為左邊為資產(chǎn)部類，包括資產(chǎn)和支出兩大類項目，右邊為負債部類，包括負債、凈資產(chǎn)和收入三大類項目，因而在資產(chǎn)負債表的項目設(shè)置上，既設(shè)置了資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)三類項目，又增加了收入和支出兩類項目，這樣的項目設(shè)置顯然不科學。從國外政府會計的資產(chǎn)負債表和我國企業(yè)會計的資產(chǎn)負債表來看，其項目設(shè)置均不涉及收入和支出兩類項目，因此，我國政府財務(wù)報告中的資產(chǎn)負債表在項目設(shè)置上既不符合國際慣例，也沒有與我國企業(yè)會計接軌，同時還與收入支出表中的項目造成毫無意義的重復(fù)。

(五)沒有包含審計報告，降低了政府財務(wù)報告的可信度

長期以來，我國政府的財政支出信息不很透明，預(yù)算如何編制、如何執(zhí)行，財政資金如何使用，產(chǎn)生了什么效益，社會公眾對這些不十分了解，盡管每年三月份財政部部長代表政府向全國人民代表大會所作的國家預(yù)決算草案的報告向社會公布，但報告過于籠統(tǒng)，缺乏必要的審計監(jiān)督，不僅社會公眾看不懂，專業(yè)人士也不一定明白。另外，某些政府部門長期大量違規(guī)使用資金，國家審計署近幾年每年都審計出高達幾十億甚至上百億的違規(guī)資金，如2005 年審計署審計長在向全國人大常委會報告2004 年度審計工作報告時，披露了中央部門違規(guī)資金高達90 億元。對社會公眾而言，不包含審計報告，政府財務(wù)報告的可信度就大大降低。

二、我國政府財務(wù)報告披露內(nèi)容的改進

我國政府財務(wù)報告披露內(nèi)容存在的一系列問題，導(dǎo)致我國政府財務(wù)報告同其他各國政府財務(wù)報告不具有可比性，不能全面、完整系統(tǒng)地反映政府的財務(wù)狀況，運營業(yè)績及受托責任的履行情況。借鑒西方國家成熟的經(jīng)驗，結(jié)合我國的國情，我國政府財務(wù)報告的披露內(nèi)容可以從以下幾個方面加以改進。

(一)全面、系統(tǒng)地披露政府的債務(wù)

我國政府的債務(wù)目前主要包括我國政府向外國政府及國際金融機構(gòu)借入的債務(wù)，國債的未來還本付息負擔，國有商業(yè)銀行的不良資產(chǎn)壞賬，社會保障支出缺口，政府擔保的各種借款等。這些債務(wù)有些已按收付實現(xiàn)制的確認條件，在會計上得到確認，并已在政府財務(wù)報告中予以披露，如我國政府向外國政府及國際金融機構(gòu)借入的債務(wù)，而更多的隱性債務(wù)在會計上沒有得到確認，在政府財務(wù)報告中也沒有予以披露，如國債的未來還本付息負擔，政府擔保的各種借款等。從國際經(jīng)驗來看，一些市場經(jīng)濟國家能夠在政府財務(wù)報告中全面、系統(tǒng)地披露政府所有的債務(wù)信息。我國政府財務(wù)報告也應(yīng)改進對政府債務(wù)信息的披露，對于符合權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)下負債的確認條件和計量標準的政府債務(wù)，財政總預(yù)算會計應(yīng)按權(quán)責發(fā)生制的要求進行會計確認、計量，并在資產(chǎn)負債表中有關(guān)項目予以披露；對于不符合具體的負債確認條件和計量標準，無法量化的政府隱性債務(wù)，應(yīng)在政府財務(wù)報告附注中披露相關(guān)信息，以全面、系統(tǒng)地披露政府所有的債務(wù)信息。

(二)增加政府運營表、資本性支出表、產(chǎn)出與業(yè)績分析表等報表

從2000 年以來，我國逐步開展了財政資金績效考評工作，但目前的績效考評主要是為了提高預(yù)算管理水平，是為預(yù)算管理服務(wù)的，如在預(yù)算管理中引入了績效預(yù)算的思想，對行政單位、事業(yè)單位的項目支出建立了一套較完善的績效考評制度。但目前我國政府財務(wù)報告明顯示滯后于財政績效管理改革，不能真實地提供政府的運營成本和運營績效這方面的信息，鑒于這種情況，筆者建議借鑒外國的經(jīng)驗，在政府財務(wù)報告中增加政府運營表、資本性支出表、產(chǎn)出與業(yè)績分析表等報表，將現(xiàn)行的政府財務(wù)報告轉(zhuǎn)變?yōu)轫槕?yīng)公共績效管理潮流的，以披露國家預(yù)算執(zhí)行信息為重點，并能全面地反映政府整體財務(wù)狀況、運營成本和運營績效的綜合性財務(wù)報告。

(三)增加現(xiàn)金流量表

目前，我國學術(shù)界正在進行預(yù)算會計改革有關(guān)問題的探討，在政府財務(wù)報告中是否增加現(xiàn)金流量表意見不一。但筆者認為，我國政府財務(wù)報告應(yīng)增加現(xiàn)金流量表，原因主要有二：第一，在推行國庫集中收付制度改革后，國庫現(xiàn)金的流入、流出數(shù)量及余額大大增加了，為了加強對國庫現(xiàn)金的監(jiān)督管理，政府財務(wù)報告必須全面、真實地披露國庫現(xiàn)金流入、流出信息及政府對國庫現(xiàn)金余額的運營信息。

第二，隨著我國政府履行的受托責任越來越廣泛，內(nèi)、外部信息使用者對于政府財務(wù)報告信息的需求量越來越大，政府財政年度的現(xiàn)金流量情況是他們進行分析評價和作出各種決策必不可少的信息，特別是今后我國預(yù)算會計的核算基礎(chǔ)由收付實現(xiàn)制度變?yōu)闄?quán)責發(fā)生制后，這方面的信息更為重要。

(四)資產(chǎn)負債的項目列示

資產(chǎn)負債表應(yīng)是反映政府某一時點靜態(tài)財務(wù)狀況的報表，而我國現(xiàn)行的財政總預(yù)算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計的資產(chǎn)負債表都列示了收入和支出項目，這就說明現(xiàn)行的資產(chǎn)負債表是反映某一會計期間動態(tài)財務(wù)狀況的報表，因此，有必要刪去資產(chǎn)負債表中的收入、支出項目，改為按資產(chǎn)=負債 凈資產(chǎn)的會計等式設(shè)計新的資產(chǎn)負債表，僅列示資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)三類項目。建議在財政總預(yù)算會計的資產(chǎn)負債表中，在資產(chǎn)類項目下增加列示政府投資資產(chǎn)、對內(nèi)貸款、對外貸款等項目，以全面反映一級政府所擁有的資產(chǎn)；在負債類項目下不增加列示國內(nèi)債務(wù)、國外債務(wù)、借入轉(zhuǎn)貸資金等項目，以全面反映一級政府所承擔的債務(wù)；在凈資產(chǎn)類項目下增加政府投資基金、政府貸款基金等項目，以全面反映一級政府所擁有的資資產(chǎn)。

(五)在政府財務(wù)報告中增加審計報告

政府財務(wù)報告必須接受客觀、公正的審計，只有在此基礎(chǔ)上對政府財務(wù)報告進行分析才具有現(xiàn)實意義。從理論上講，政府行政當局編制政府財務(wù)報告、社會公眾、立法機構(gòu)等使用政府財務(wù)報告，由于使用政府財務(wù)報告的立場與提供政府財務(wù)報告的立場不一致，政府行政當局提供的政府財務(wù)報告內(nèi)容的真實性和可靠性就會受到使用者的懷慮，這就要求政府審計機關(guān)或其他社會審計機構(gòu)以其公正、中立的身份通過對政府財務(wù)報告進行審計，提供客觀、公正的鑒證報告，使政府財務(wù)報告取信于使用者，以解除其受托責任。因此，我國可以借鑒國外的經(jīng)驗，在政府財務(wù)報告中增加審計報告，借以保證政府財務(wù)報告披露內(nèi)容的真實性和可靠性。

財務(wù)報告的目標是向財務(wù)報告使用者（包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等)提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務(wù)報告使用者作出經(jīng)濟決策。

1、向財務(wù)報告使用者提供會計信息

2、反映管理層受托責任履行情況

(1)人為編造財務(wù)報告數(shù)據(jù)。人為編造的財務(wù)報告，往往是根據(jù)所報送對象的要求，人為編造有利于企業(yè)本身的財務(wù)數(shù)據(jù)形成報告。這種形式手段較為低級，或虛減、虛增資產(chǎn)，或虛減、虛增費用，或虛減、虛增利潤等，但往往報告不平衡、賬表不相符、報告與報告之間勾稽關(guān)系不符、前后期報告數(shù)據(jù)不銜接等。

(2)利用會計方法的選擇調(diào)整財務(wù)報告的有關(guān)數(shù)據(jù)。利用會計方法的選擇形成的虛假財務(wù)報告，手段較為隱蔽，技術(shù)更為高級，往往做到了報告平衡及賬表、賬賬、賬證等相符。

一、上市公司財務(wù)報告舞弊的特征

上市公司財務(wù)報告舞弊的特征主要有：(1)舞弊的主體是上市公司管理層。盡管上市公司財務(wù)報告舞弊可能出現(xiàn)在各個層面，但舞弊的主體是上市公司的管理層，舞弊通常經(jīng)過精心設(shè)計，并且事后極力隱瞞注冊會計師，難以有效識別。(2)舞弊的客體是會計數(shù)據(jù)。舞弊的方式主要有偽造變造上市公司的會計憑證、應(yīng)用不恰當?shù)臅嫹椒ê蛺阂庾兏鼤嬚叩龋罱K還是要在對外財務(wù)報告的會計數(shù)據(jù)上做文章。(3)舞弊不能改變企業(yè)的真實盈利狀況。財務(wù)報告舞弊是虛構(gòu)或者篡改真實財務(wù)數(shù)據(jù)，不會也不能改變企業(yè)的真實盈利狀況，相反，舞弊帶來的虛假信息反而會干擾破壞正常的經(jīng)營決策，惡化企業(yè)的盈利情況。(4)疏忽行為同屬舞弊行為。勤勉盡責是代理人法律上應(yīng)該承擔的信托責任，因此，導(dǎo)致重大誤導(dǎo)性財務(wù)報告的管理當局的疏忽行為同樣應(yīng)視為舞弊，在法律上屬于虛假陳述的范疇。需要承擔相應(yīng)的法律責任。

二、上市公司財務(wù)報告舞弊的影響

財務(wù)報告舞弊不僅會導(dǎo)致整個社會的會計信息失真，危害社會經(jīng)濟的健康發(fā)展，而且對相關(guān)的機構(gòu)和人員也會造成嚴重的經(jīng)濟后果。(1)削弱市場的資源配置功能。市場資源配置功能的發(fā)揮是以真實與公允的信息為前提的，造假的會計報表必然會誤導(dǎo)市場，導(dǎo)致資源的逆向配置。(2)誤導(dǎo)投資者。投資者根據(jù)失實的財務(wù)信息往往會做出錯誤的判斷和決策，從而遭受投資損失。(3)相關(guān)機構(gòu)受害。上市公司造假曝光后常常要面臨重大罰款，甚至破產(chǎn)，無法正常生產(chǎn)經(jīng)營，因此，同上市公司有業(yè)務(wù)往來的機構(gòu)必然深受以其害。(4)相關(guān)中介機構(gòu)受損失。相關(guān)中介機構(gòu)如對上市公司財務(wù)報告出具審計意見的會計師事務(wù)所等，往往會成為民事訴訟案件中的被告，承擔連帶賠償責任。(5)相關(guān)人員受重大打擊。上市公司造假曝光后，對于公司高管人員來說，不僅會被監(jiān)管機構(gòu)裁定為證券市場禁人者，而且要承擔相應(yīng)的民事和刑事責任；對公司普通員工來說，凡參加養(yǎng)老基金、員工福利計劃的員工或者其他持有本公司股份的員工在經(jīng)濟上將受重大打擊。而且，誠實的雇員和誠實的高級管理人員也會受牽連而影響其職業(yè)生涯。(6)造成誠信缺失及投資者對上市公司的不信任。上市公司在大家的監(jiān)督之下都造假，更不要說那些非上市公司了，投資者逐漸對上市公司提供的會計信息失去信任，對上市公司失去信心，長此以往，證券市場、資本市場將日漸蕭條，真正想做企業(yè)的公司將難以融資，對社會造成的危害將是巨大的。

三、上市公司財務(wù)報告舞弊的主要手段

(一)虛增收入，虛增利潤

第一，上市公司通過偽造顧客訂單、發(fā)運憑證和銷售合同，開具稅務(wù)部門認可的銷售發(fā)票等手段來虛擬銷售對象及交易；或雖以真實客戶為基礎(chǔ)，但在原銷售業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上人為擴大銷售數(shù)量，使公司在該客戶下確認的收入遠遠大于實際銷售收入；或在報告目前(如年末)做假銷售。同時增加應(yīng)收賬款和營業(yè)收入，再在報告日后(如次年)以質(zhì)量不符合要求等名義作退貨處理，從而虛增當期利潤。第二，寅吃卯糧，提前確認收入。上市公司出于自身目的需要，不遵守會計準則和會計制度的規(guī)定，提前或推遲確認收入或成本費用。

(二)變更會計政策，調(diào)節(jié)利潤

有些上市公司隨意變更固定資產(chǎn)的使用年限、預(yù)計凈殘值和折舊方法，從而在報告年度多提折舊減少利潤或少提折舊增加利潤。還有些上市公司通過改變發(fā)出貨的計價方法來調(diào)節(jié)利潤。

(三)掩蓋交易或事實

由于財務(wù)報表只能提供貨幣化的定量財務(wù)信息，決策者如果想做出正確的判斷和決策，僅僅依靠財務(wù)報表信息是不夠的，往往需要比報表資料更詳細、更具體的信息，這些一般在會計報表的附注中體現(xiàn)。但目前公司出于粉飾報表的目的，在報表附注中通常掩飾交易或事實，常見作假手段主要包括對未決訴訟、未決仲裁、擔保事項、重大投資行為和重大購置資產(chǎn)行為等的隱瞞或不及時披露。

(四)利用資產(chǎn)重組“扭虧為盈”

資產(chǎn)重組是企業(yè)為了優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、完成戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移等目的而實施的資產(chǎn)置換和股權(quán)置換。然而，資產(chǎn)重組已被一些上市公司用于粉飾會計報表。那些陷入PT、ST的上市公司企圖通過重組走出虧損狀態(tài)，精心策劃資產(chǎn)重組，精心設(shè)計缺乏正當商業(yè)理由的資產(chǎn)置換，利用劣質(zhì)或閑置資產(chǎn)換回優(yōu)質(zhì)或盈利強的資產(chǎn)來增加利潤。資產(chǎn)重組已成為許多上市公司扭虧為盈的工具和免遭摘牌的保護傘。

(五)假借關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤

我國不少上市公司和關(guān)聯(lián)人扭曲交易條件轉(zhuǎn)移利潤，從而滋生非法或不當關(guān)聯(lián)交易來調(diào)整其賬面利潤，粉飾報表。其中，關(guān)聯(lián)方重組更是虧損公司“扭虧”的捷徑，其手段多種多樣：通過交易安排，設(shè)計有法律依據(jù)、無經(jīng)濟實質(zhì)的關(guān)聯(lián)交易，虛構(gòu)經(jīng)營業(yè)務(wù)；上市公司以高價或顯失公允的交易價格與其關(guān)聯(lián)企業(yè)進行購銷活動，通過價格差實現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移；收取關(guān)聯(lián)企業(yè)資金占用費，或利用低息或高息發(fā)生資金往來，調(diào)節(jié)財務(wù)費用；分攤共同費用或?qū)⒐芾碣M用、廣告費用等轉(zhuǎn)嫁給母公司；關(guān)聯(lián)交易外部化——控股方通過自己控制的上市公司從銀行貸款，再讓控制的上市公司互相擔保貸款，進行關(guān)聯(lián)交易，編造業(yè)績。

(六)少計營業(yè)收入，偷逃稅款

一些利潤充盈的績優(yōu)公司為達到少交增值稅和所得稅的目的，少計收入，藏匿收益。有些在應(yīng)確認收入的情況下不確認收入，如采用直接收款交貨方式銷售產(chǎn)品，已收到貨款并將發(fā)票賬單和提貨單全部交給對方，已符合收入確認條件，卻將貨款記入“預(yù)收賬款”賬戶，延期反映收入；有些以收入直接沖減成本，即以“應(yīng)收賬款”或“銀行存款”賬戶與“庫存商品”賬戶對應(yīng)，不反映銷售業(yè)務(wù)；有些虛構(gòu)銷售退回，以偷梁換柱的假退貨方式截留收入少交稅金；有些對視同銷售業(yè)務(wù)不反映增值稅銷項稅額。

四、上市公司財務(wù)報告舞弊的原因

(一)利益驅(qū)使是根本原因

財務(wù)報告舞弊的背后有著巨大的經(jīng)濟利益作動力，上市公司通過提供虛假財務(wù)信息可騙取投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商、銀行和政府等利益相關(guān)者的信任，并因此獲得巨大的經(jīng)濟利益。如上市公司為滿足配股增發(fā)條件的需要、避免被sT或退市的需要、銀行貸款的需要、管理目標的需要等。大股東在其利益與國家、其他小股東、債權(quán)人發(fā)生矛盾的情況下，也會對管理者施加影響，粉飾財務(wù)報告。單位負責人有能力也有條件影響會計人員，為局部利益作假賬，出假報表。同時，我國目前處于買方市場困境下的注冊會計師及會計師事務(wù)所，為了一定的經(jīng)濟利益，不得不與上市公司管理層“合作”，出具虛假報告，甚至主動配合上市公司造假。

(二)舞弊收益大于舞弊成本

我國上市公司財務(wù)報告舞弊的目的主要是虛增利潤，而虛增利潤后的報表一旦對外公布，往往帶來的就是流通股股價的上升，因此，流通市值的增加是舞弊回報的重要方面。當然，舞弊也有一定的成本。但是目前在我國，舞弊收益往往大于舞弊成本，這是很多上市公司鋌而走險的一個重要原因。

(三)會計準則、會計制度的漏洞與執(zhí)行的伸縮性，為財務(wù)報告舞弊提供了條件

一方面會計準則為虛假會計信息提供了操作空間，另一方面會計政策提供了越來越寬的選擇范圍，會計信息提供者總是在規(guī)定的范圍內(nèi)選擇有利于自身績效或其他目的的會計政策。再一方面，會計準則的滯后性為會計造假提供了契機。

(四)公司治理結(jié)構(gòu)不完善

我國上市公司多數(shù)股權(quán)高度集中，股東大會成為“大股東會”，形成“一股獨大”，客觀上造成了財務(wù)造假的土壤。同時，董事會成員構(gòu)成也不盡合理，“內(nèi)部人控制”問題嚴重，董事會成員和經(jīng)理人員往往互相兼任，董事會不但不能監(jiān)督約束經(jīng)理層的行為，反而還常常與經(jīng)理層共同操縱上市公司，并在種種利益的驅(qū)動下，肆無忌憚地造假。另外，由于監(jiān)事會成員的身份和行政關(guān)系不能保持獨立，其工薪、職位等基本都由經(jīng)營者決定，難以擔當起監(jiān)督董事會和經(jīng)營者的職責。

(五)注冊會計師審計作為上市公司外部治理的重要環(huán)節(jié)，未能發(fā)揮應(yīng)有的揭露舞弊作用

上市公司報表使用者眾，使用目的各不相同，注冊會計師的責任已由對資本所有者負責擴大為對整個社會的責任。社會公眾一方面要求注冊會計師以社會公眾利益為重，揭露管理當局的舞弊，承擔起對社會的責任；另一方面卻要求注冊會計師自負盈虧，承擔揭露舞弊的成本。當管理當局實際操控委托大權(quán)，即委托人與被審計人合二為一時，作為經(jīng)濟人的會計師事務(wù)所很難保持應(yīng)有的獨立性，從而無法保證審計質(zhì)量，難以發(fā)揮應(yīng)有的揭露舞弊作用。

六、上市公司財務(wù)報告舞弊的治理建議

(一)內(nèi)外結(jié)合杜絕舞弊

要想從根本上杜絕因利益驅(qū)使導(dǎo)致的財務(wù)報告舞弊，必須多管齊下，內(nèi)外結(jié)合。(1)建立相應(yīng)的職業(yè)道德管理監(jiān)控機制，對會計人員違規(guī)、違法行為嚴懲不貸，嚴格把好第一道關(guān)。(2)提高相關(guān)檢查、審計、監(jiān)管機構(gòu)人員的業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德素養(yǎng)。(3)保證信息及時、準確的溝通，減少信息不對稱。(4)完善上市公司股票發(fā)行規(guī)則。中國上市公司的財務(wù)報告舞弊動機往往圍繞股票發(fā)行上市、新發(fā)和增發(fā)股票進行，因而證監(jiān)會在制定各種相關(guān)規(guī)則時，應(yīng)采用更科學的方法，對公司多項會計指標同時考核，遏制上市公司的舞弊行為。

(二)提高上市公司財務(wù)報告舞弊成本，加大法律的懲處力度

一是引入民事賠償機制和相應(yīng)的民事訴訟機制。民事賠償既可以使因舞弊而蒙受損失的投資者得到補償，又能給舞弊者形成確實的經(jīng)濟壓力，抑制其違法沖動，從另一角度看，民事賠償還具有調(diào)動有關(guān)利害關(guān)系人起訴的積極性，提高對財務(wù)報告舞弊者的威懾力。二是加大舞弊行為的刑事責任。雖然加大對舞弊公司和會計師事務(wù)所的行政和民事處罰力度有利于對財務(wù)報告舞弊形成威懾，但尚不能從根本上阻止財務(wù)報告舞弊，因此，加強對相關(guān)責任人的刑事懲罰應(yīng)當成為重要選擇。

(三)完善會計準則和會計制度

會計準則和會計制度是各方博弈的結(jié)果，留有較多的選擇空間，為財務(wù)報告舞弊埋下了伏筆，所以加強對會計準則和會計制度自身建設(shè)、建立高質(zhì)量的會計準則和制度就成了當務(wù)之急。防范財務(wù)報告舞弊，從會計準則和會計制度方面來說應(yīng)該是提高會計信息的可靠性，并進一步完善會計準則和會計制度的制定，使之更加嚴謹。

(四)完善公司治理結(jié)構(gòu)

第一，強化公司治理的內(nèi)部機制，優(yōu)化公司股權(quán)結(jié)構(gòu)和董事會結(jié)構(gòu)，提高董事會的獨立性。第二，加強公司治理文化的建設(shè)。上市公司內(nèi)部，尤其是上市公司的高級管理人員內(nèi)部，應(yīng)該有一個良好的文化氛圍：公司健康長足的發(fā)展需要公司具有長期競爭意識，上市公司要培養(yǎng)核心競爭力，建立自己的競爭優(yōu)勢。第三，加強公司治理的外部機制建設(shè)。加快資本市場的法制化建設(shè)，提高證券監(jiān)管效率，加大對舞弊公司的處罰力度，增加舞弊公司的舞弊成本，也能在一定程度上遏制舞弊行為的發(fā)生。

(五)加強注冊會計師行業(yè)監(jiān)管，確保注冊會計師審計獨立性

第一，財政部門應(yīng)與注冊會計師協(xié)會明確劃分職責，切實肩負起監(jiān)管職責。建立起以財政為主，證監(jiān)會、審計署為輔的監(jiān)管體系，對監(jiān)管職責進行細分，將財政部門作為監(jiān)管平臺。設(shè)置專門的機構(gòu)管理注冊會計師和會計師事務(wù)所，改變目前財政部門監(jiān)管職能分散在各職能機構(gòu)的局面，真正發(fā)揮對會計師事務(wù)所的監(jiān)管職能，既要管人、管所，更要管質(zhì)量。加大檢查范圍和處罰力度，對執(zhí)業(yè)質(zhì)量有問題的會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)從嚴處理。實行注冊會計師強制輪換制度，防止注冊會計師與被審計單位日久生情。第二，發(fā)揮行業(yè)自律作用，引導(dǎo)注冊會計師誠信執(zhí)業(yè)。在政府監(jiān)管之外，注冊會計師更需要行業(yè)自律，進行自我監(jiān)督。應(yīng)改善注冊會計師協(xié)會人員結(jié)構(gòu)，建立以注冊會計師為主的協(xié)會，真正實現(xiàn)行業(yè)自律；加強對會員的管理和培訓(xùn)，提高其執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德水平；樹立“誠信為本，操守為重，堅持原則，不做假賬”的行業(yè)理念，塑造“獨立、客觀、公正”的職業(yè)形象。2100433B