會計計量模式

所謂理論依據(jù)是指在不考慮會計信息本身所代表的經濟利益及其可能的經濟功效與影響，純粹從理論角度來推定應選用的會計信息加工、生成操作手段的主要內容———計量模式。

會計計量是建立在一定的理論基礎之上的，會計目標是會計理論結構的邏輯起點。會計目標對會計計量具有決定性的導向作用，一方面會計目標是會計計量的理論基石，不同的會計目標理論會產生不同的會計計量模式；另一方面，會計計量是實現(xiàn)會計目標的重要環(huán)節(jié)，不同的會計計量模式提供的會計信息的側重點不相同。由此，決定了會計系統(tǒng)運行的終極目標不同。有關會計目標理論存在兩種最基本的學派：受托責任學派和決策有用學派。

1 受托責任學派。它是在公司制盛行的時期發(fā)展并逐步完善的一種思想流派，是以資源的“委托———受托”的形成為經濟前提的，而資源的“委托———受托”關系的建立又是以資源的所有權和經營權分離為基礎的。只有在所有權和經營權分離發(fā)生以后，作為經營者主體的受托者才有義務對所有者履行相應的責任和義務，而作為所有者主體的委托者才有必要對受托者受托經營責任的過程進行監(jiān)督，對受托責任的結果進行評價，受托經營責任主要包括對委托者財產的保管責任，以及有效使用委托資源并使其保值增值的責任。受托責任學派主要強調會計信息的客觀性和可靠性。因此，認為歷史成本是以資產取得時的交易價格并經交易雙方認可為基礎，能夠正確反映企業(yè)財務狀況，確保會計信息的可靠性和公正性，主張采用歷史成本計量屬性和歷史成本計量模式?！? 決策有用學派。它是在證券市場日益擴大化和規(guī)范化的歷史經濟背景下發(fā)展的，即從20世紀60年代后開始得到迅速發(fā)展的一種思想流派。在市場經濟發(fā)展的條件下，發(fā)達的資本市場已經開始建立，投資者進行投資決策需要大量而且相關的會計信息，而會計信息的供給又離不開會計信息系統(tǒng)，因此，會計系統(tǒng)必須以提供會計信息，服務于投資者決策為目標取向。由于會計持續(xù)經營假設的存在，經濟決策所需要的會計信息依照時間序列表現(xiàn)為：歷史的、現(xiàn)實的、未來的。歷史成本用來衡量經濟活動的歷史狀況，現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價用來衡量經濟活動的現(xiàn)實狀況，因此，決策有用學派在會計計量上主張多種計量屬性并存擇優(yōu)，以便為現(xiàn)在的和潛在的投資者提供相關的且有用的會計信息。

從以上我們可以看出，受托責任學派是傾向于事實性基礎的，是從信息提供者的利益關系出發(fā)的，而決策有用學派則是更傾向于目的性基礎，是考慮從信息使用者的利益要求出發(fā)的。

會計計量包括資產計價與收益決定兩個部分，這兒我們集中討論資產計價的模式選擇問題。世界各國的資產計量模式的主流是歷史成本/名義貨幣。同時，隨著社會經濟環(huán)境的變化，會計計量的對象和環(huán)境也發(fā)生了巨大的變化，例如：貨幣幣值的波動、資產價格的升跌、衍生金融工具交易等新經濟事項的出現(xiàn)使歷史成本的計量不再適用，人力資源、環(huán)境資源等的計量使會計計量對象擴展，這些都沖擊了傳統(tǒng)的會計計量觀念。在這種情況下，筆者認為在我國應選擇以歷史成本/名義貨幣計量為主，多種計量屬性并存擇優(yōu)的計量模式，其理由如下：

（一）我國實行的是社會主義市場經濟體制，國有企業(yè)占主導地位，當前上市公司的數(shù)量只占其總數(shù)的極少部分，且其中占大部分的國有股不能上市流通，企業(yè)大量資本的取得仍用直接方式，委托與受托關系廣泛存在，所以，受托責任學派的觀點普遍適用，應采納歷史成本計量屬性為主。

（二）美國財務會計準則委員會在討論會計信息的質量特征時，概括出兩個基本的質量特征，相關性和可靠性，其中可靠性就是施加在會計計量上的現(xiàn)實限制，可靠性一般由客觀性、中立性和可驗證性三個要素組成。尤其在我國國有企業(yè)占主體的經濟體制中，會計信息更是關乎社會的穩(wěn)定的重要因素，因而會計信息質量倍受關注，而在五種會計計量模式中，歷史成本又是最客觀的信息，最容易取得。

（三）除上述因素外，計量模式在付之于實施時，還必須要滿足可操作性的要求，我國會計職業(yè)的發(fā)展水平和會計人員隊伍的素質不高，會計操作手段也不十分完善，使得采用一種全新的計量模式會遇到各種困難，并增加了工作量，顯然不符合成本效益原則。

（四）在某些特殊的情況下，我們需要采用其他的計量屬性作為一種補充和完善：例如，對于人力資源，無形資產用未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值計量屬性，對于衍生金融工具用公允價值來計量，對于機器設備，房屋建筑物等固定資產用現(xiàn)行成本來計量。2100433B

傳統(tǒng)的會計計量模式

就是建立在馬克思的勞動價值理論的基礎之上的,用名義貨幣來計量,以歷史成本為基礎這種計量模式認為只有交換的商品,其價值才能以社會必要勞動時間來衡量,交換中投入價值的目的是為了得到增值,而只有在對投入價值補償保全的基礎上,才算得上增值。針對不同的會計對象,選擇不同的計量單位和計量屬性,就可以形成不同的可供選擇的計量模式,例如:歷史成本/名義貨幣,現(xiàn)行成本/名義貨幣,現(xiàn)行市價/名義貨幣,可變現(xiàn)凈值/名義貨幣,未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值/名義貨幣,歷史成本/不變購買力貨幣單位,現(xiàn)行成本/不變購買力貨幣單位,現(xiàn)行市價/不變購買力貨幣單位,可變現(xiàn)凈值/不變購買力貨幣單位,未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值/不變購買力貨幣單位。

會計計量模式的特點

1、歷史成本/名義貨幣。這種會計計量模式依據(jù)了貨幣計量假設,配比原則和穩(wěn)健性原則,它的優(yōu)點在于它具有較強的客觀性,可驗證性,有利于資產保管責任的履行。缺點在于不考慮貨幣價值的變動,不能較好的適應經濟環(huán)境的變化,不能反映企業(yè)真實的財務狀況,不適于制定經營與投資的決策。

2、歷史成本/不變購買力貨幣單位。

這種會計計量模式與歷史成本/名義貨幣計量模式相比,所不同的是它考慮了一般物價變動水平,但沒有考慮個別物價的變動,而且一般物價指數(shù)的選擇也比較困難。

3、現(xiàn)行成本/名義貨幣計量模式。這種會計計量模式否定了傳統(tǒng)的歷史成本會計計量所依據(jù)的貨幣計量假設,計量的收益中包括了資產置存的收益,屬于按投入價值計價。它的優(yōu)點在于能夠正確計量企業(yè)的收益,并做到計價在時間上和方法上的一致性,它的缺點在于現(xiàn)實成本很難予以確定,而且報表項目之間也缺乏縱向的可比性。

4、現(xiàn)行成本/不變購買力貨幣單位。

這種會計計量模式試圖通過現(xiàn)行成本計量屬性來消除個別物價變動的影響,通過不變購買力貨幣單位的調整來消除一般物價變動的影響,從而全面的解決物價變動對會計信息的影響問題,不足之處在于取得會計信息的成本較大,缺乏客觀性與可行性。

所謂現(xiàn)實依據(jù)是指計量模式的確定并不是純粹理論的推理與演繹所能完成的，在計量模式的選擇，確定過程中，各種非理性因素往往會影響以至決定這一選擇過程。

總起來看，影響會計計量模式選擇的非理性因素主要來自經濟的、政治的、技術的、環(huán)境的等多方面的因素，這其中，又以經濟利益因素的影響最為明顯。

1 經濟因素。由于會計信息代表的是一定的經濟利益關系，并且會計信息因公開披露，還會直接或間接的造成一些具有經濟后果的影響，因而，各種利益集團為了自身的經濟利益，必然會通過各種方式，直接或間接的影響會計計量模式的選擇，例如，在英國20世紀80年代初通過的標準會計慣例公告第十六號《現(xiàn)行成本會計》要求用現(xiàn)行成本代替歷史成本，但后來因遭到公司經理階層的普遍反對，最后不得不予以放棄。

2 政治因素。政治對現(xiàn)代社會的影響可以說是無處不在的，但相形之下，它對會計的影響不是很直接的。例如，20世紀60年代美國國會對會計準則委員會只允許采用“遞延法”處理投資貸款項目進行了干預，使得兩種會計處理方法可以并用。

3 技術因素。這里的技術因素是指會計職業(yè)的發(fā)展水平，如果現(xiàn)實中會計人員素質低下，則影響復雜的計量方法與計量模式的選用。

4 環(huán)境因素。會計計量模式的選用一般應以能夠符合經濟環(huán)境的規(guī)定性為其基本前提，只有這樣，才能十分恰當?shù)捏w現(xiàn)企業(yè)的財務狀況和經營成果。當歷史的車輪已經駛入科技和知識起主導作用的新經濟時代，歷史成本計量屬性的不足也顯現(xiàn)出來，采用新的計量屬性如現(xiàn)行成本、公允價值，也就成為可能。

會計僅設可能扭曲會計收益的確認和計量

1.通貨膨脹嚴重時，以歷史成本為基礎的計量模式會造成費用低估，補償不足，按現(xiàn)行價值計量的收入和按歷史成本轉化的費用在邏輯上不能配比，從而使會計收益虛計。

2.貨幣計量只反映收益數(shù)量，很難反映其質量，會計上反映為同一數(shù)量的收益，其實際質量卻可能手差萬別。財務信息的本質并不在于貨幣量化的數(shù)據(jù)本身，而是這些數(shù)據(jù)所描述的經濟過程的本來面目，很多情況下“質”比“量”更重要。

3.當交易涉及多種貨幣時，會計上應選擇記賬本位幣，其他幣種應按選定匯率折算成記賬本位幣反映。以外幣編制的財務報表在進行匯總或合并對，也必須折算為記賬本位幣。外幣折算也會曲解會計收益的本質。

4.會計收益僅僅反映企業(yè)的短期利潤。是按照人為劃分的等長會計期間定期提供的。對一個生產經營帶有明顯季節(jié)性或存續(xù)時間很短的企業(yè)來說，當經營周期和會計期間不一致時，分期計算的會計收益可能會誤導信息使用者。

會計收益

（二）會計原則對會計收益確認和計量的影響

1.會計收益根據(jù)權責發(fā)生制確認和計量，當款項收付的日期與收入、費用的歸屬期間不一致時，會計上要求通過遞延、預提、應計等專門技術進行人為的跨期調整。這容易導致收益操縱。

2.會計收益只確認已實現(xiàn)收益，而不確認未實現(xiàn)的資產持有收益、接受捐贈的收益等，收益信息揭示的不完整，必然影響信息使用者對企業(yè)真實盈利能力的判斷。從經濟學角度看，收益實現(xiàn)貫穿企業(yè)生產經營的全過程，處于不同階段的資金形態(tài)，其收益的實現(xiàn)程度不同，只有最終以貨幣形態(tài)形成的收益才是真正意義上的已實現(xiàn)收益。會計將以債權形式形成的收益也確認為已實現(xiàn)收益，而從經濟學角度看，以債權形式形成的收益只能是可實現(xiàn)收益。

3.配比原則要求收入和為創(chuàng)造這些收入而發(fā)生的支出在同一期間確認。配比原則要求在收入和支出之間找到一種合理的配比關系，但在大多數(shù)情況下，這種邏輯關系很難找到。這就不可避免地使會計收益帶有主觀性和武斷性，影響收益信息的可靠性和可比性，也為管理層選擇于己有利的分配程序敞開方便之門。配地使企業(yè)的現(xiàn)金流量和經營業(yè)績脫節(jié)，不利于反映貨幣時間價值、風險價值和收益質量等。

（三）會計收益關注較多的是數(shù)量，而未足夠重視收益的質量

收益確認不僅要確認數(shù)量，更要確認質量。收益的創(chuàng)造是商品價值形成、增值和實現(xiàn)過程的統(tǒng)一，甚至貫穿于企業(yè)資本循環(huán)過程的始終。在經濟學上。收益實現(xiàn)過程與收益實現(xiàn)是有差別的。實現(xiàn)過程從企業(yè)投入貨幣資金開始，通過生產過程將其轉變?yōu)楫a品，通過產品銷售、取得貨款或債權，最終又回到貨幣形態(tài)。只要尚未到達終點，收益就仍然處于實現(xiàn)過程。只有收益實現(xiàn)過程到達終點，收回全部貸款，才是真正的收益實現(xiàn)。會計收益把以債權或其他非現(xiàn)金資產形式形成的收益確認為已實現(xiàn)收益，不利于反映收益的質量。

（四）會計收益因會計政策和會計程序的不同而存在差異

不同的會計政策和會計程序對收益確認產生重大影響。如：一家挪威公司，1992年按所在國規(guī)定報告凈收益為1.67億挪威克朗，若根據(jù)美國會計準則卻高達17.63億挪威克朗；一家澳大利亞公司，1992年按所在國規(guī)定報告利潤為5.02澳元，但若根據(jù)美國會計準則僅有2.41億澳元。改變會計政策更是管理當局進行利潤操縱的慣用手法，誤用和濫用會計政策的情況也是屢見不鮮。

（五）從構成內容看，會計收益不利于評價企業(yè)的盈利性和盈利能力

會計收益不僅包括企業(yè)努力創(chuàng)造的經營收益，也包括大量的非經營收益，如以前年度損益調整、政府補助、罰沒收支、盤盈盤虧、非貨幣性交易損益、處置無形資產或固定資產凈損益等。由于大部分非經營收益是偶然的、非循環(huán)的，因而它不能反映企業(yè)正常的盈利能力。如果信息使用者不加分析地利用了包含大量非經營收益的會計利潤進行評價、決策，必將被其誤導。

成本計量模式是嫁接在會計賬戶系統(tǒng)上的。80年前，會計師和工程師們將成本記錄與會計賬戶系統(tǒng)結合起來，創(chuàng)立了成本會計方法 。形成了一套規(guī)范化、程序化的成本計量模式。它的出現(xiàn)大大提高和改善了 企業(yè)經營管理的信息質量，推動了管理 理論 和方法的進步，也形成了有獨立理論和方法的會計分支學科——成本會計。80年后的今天，信息時代這股潮流使得企業(yè)經營環(huán)境發(fā)生了種種目不暇接的變化，經營環(huán)境的變化推動管理科學的發(fā)展 ，管理科學的發(fā)展又對成本計量提出更高的要求，傳統(tǒng)的成本計量模式已呈現(xiàn)出諸多方面不足，突破成本記錄與賬戶單一結合體系勢在必行。烽火獵頭公司的專家將在本文中分析傳統(tǒng)成本計量模式局限性的基礎上，提出新的成本計量模式框架。

計量模式

歷史成本或名義貨幣計量模式：這一模式的優(yōu)點是可靠、簡便，信息成本很低。缺點是由于既不考慮貨幣價值的變動，也不考慮被計量對象的價格變動，因此當物價發(fā)生顯著變動時，該模式將嚴重失真，由此會產生一系列不利的經濟后果。

2.歷史成本或不變購買力貨幣計量模式：該模式將會計處理按一般物價指數(shù)對名義貨幣單位進行調整，換算成不變購買力貨幣單位，來調整原來按名義貨幣計量模式所產生的會計報表，從而消除物價變動的影響。

3.現(xiàn)行成本或名義貨幣計量模式：與前一種計量模式剛好相反，此模式考慮了個別物價的變動，但沒有考慮一般物價水平的變化。主張采用這一模式的理由是一般物價水平的升降對各企業(yè)并不相同。對一個具體企業(yè)而言，人們更關注的是它持有或消耗資產的現(xiàn)時價值。在該模式下，日常會計處理采用現(xiàn)行成本計量屬性，但不改變名義貨幣單位。

4.現(xiàn)行成本或不變購買力貨幣計量模式：該模式試圖通過現(xiàn)行成本計量屬性來消除個別物價變動的影響，通過不變購買力貨幣單位的調整，消除一般物價變動的影響，從而全面解決了物價變動的影響問題。但是，此模式所花費的信息成本很大，而且客觀性與可行性都很差。2100433B