審計(jì)調(diào)整

審計(jì)調(diào)整對(duì)于被審計(jì)單位而言，屬會(huì)計(jì)調(diào)整，不僅強(qiáng)調(diào)調(diào)整結(jié)果，而且強(qiáng)調(diào)調(diào)整過程，一般需作跨年度調(diào)整。對(duì)于不涉及損益的事項(xiàng)，其處理方法相對(duì)簡(jiǎn)單。

有關(guān)調(diào)整以前年度損益的賬務(wù)處理經(jīng)歷了幾次重大調(diào)整，但就其具體的會(huì)計(jì)處理來看，目前股份公司和其他企業(yè)之間尚不統(tǒng)一，行業(yè)會(huì)計(jì)制度與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間也存在差異。除股份公司以外的企業(yè)，都執(zhí)行行業(yè)會(huì)計(jì)制度，“以前年度損益調(diào)整”科目展損益表項(xiàng)目，且期末余額轉(zhuǎn)人“本年利潤(rùn)”。該種會(huì)計(jì)處理方法與 (股份公司會(huì)計(jì)制度)及企業(yè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，其優(yōu)點(diǎn)為：一是不需調(diào)整以前年度利潤(rùn)分配和本年度會(huì)計(jì)報(bào)表的年初數(shù)，并且不需對(duì)因調(diào)整以前年度損益而相應(yīng)調(diào)整的所得稅作單獨(dú)處理，操作起來比較方便；二是賬表中的“未分配利潤(rùn)”年初、年末數(shù)均一致，不會(huì)出現(xiàn)差異。其最大的缺點(diǎn)是將調(diào)整的以前年度的損益計(jì)入了本年度利潤(rùn)總額，從而影響了對(duì)本年度經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的真實(shí)反映。而股份公司執(zhí)行《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》和企業(yè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，“以前年度損益調(diào)整“科目既非資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，也非損益表項(xiàng)目，且期末余額轉(zhuǎn)人“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”。該種處理方法滿足了會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)可比性的要求，也有利于減少公司對(duì)年度間利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)節(jié)或操縱的現(xiàn)象，但是由于需調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)和上年數(shù)，會(huì)使本年度和上年度會(huì)計(jì)報(bào)表及賬簿上對(duì)應(yīng)項(xiàng)目出現(xiàn)差異，且操作麻煩，較易出錯(cuò)。

要注意的是被審計(jì)單位上年度已經(jīng)結(jié)賬并據(jù)此編制了會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是針對(duì)上年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，因此在對(duì)上年度業(yè)務(wù)的核算誤差和重分類誤差的處理時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的調(diào)整分錄和企業(yè)會(huì)計(jì)處理分錄是不一樣的。見下表：

審計(jì)調(diào)整分錄由注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師把被審計(jì)單位提交的會(huì)計(jì)報(bào)表當(dāng)作未結(jié)賬對(duì)待，根據(jù)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題，建議被審計(jì)單位調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表，被審計(jì)單位除了調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表之外，還應(yīng)調(diào)整下期的相關(guān)會(huì)計(jì)賬簿記錄。這就會(huì)涉及到會(huì)計(jì)賬項(xiàng)的調(diào)整，即常所說的會(huì)計(jì)調(diào)整。

會(huì)計(jì)調(diào)整是由被審計(jì)單位編制，由于會(huì)計(jì)調(diào)整主要是針對(duì)上年的會(huì)計(jì)問題調(diào)整，而上年賬簿已結(jié)賬，不可能再增加相關(guān)記錄，所以只能在下年度賬簿中調(diào)整，但調(diào)整時(shí)不能直接利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的建議調(diào)整分錄（注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議調(diào)整的分錄是調(diào)整上年度的會(huì)計(jì)報(bào)表的），這樣做可能會(huì)影響下年度賬簿的恰當(dāng)反映。由于涉及資產(chǎn)負(fù)債表的科目具有“到某日止的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的累計(jì)”的特性，如果以前年度少計(jì)（多計(jì)）資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的，就可直接在下年度賬中記錄增加（減少）業(yè)務(wù)，不影響下年度賬簿的恰當(dāng)反映，因?yàn)榻?jīng)過調(diào)整后該項(xiàng)目已在賬目中恰當(dāng)反映了，但涉及利潤(rùn)表的科目具有記錄某個(gè)期間的收入、費(fèi)用等的特性，如果直接記錄到下年度賬簿中，就會(huì)影響下年度賬簿的恰當(dāng)反映，因此專門使用“以前年度損益調(diào)整”科目來調(diào)整。凡涉及調(diào)整上年度利潤(rùn)表項(xiàng)目（收入、費(fèi)用等科目）就用“以前年度損益調(diào)整”科目代替。

在審計(jì)測(cè)試中一般要求掌握審計(jì)調(diào)整分錄的編制，所調(diào)整的對(duì)象直接針對(duì)存在錯(cuò)報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目，也就是錯(cuò)報(bào)所造成的最后結(jié)果，其調(diào)整分錄如同對(duì)會(huì)計(jì)錯(cuò)賬的調(diào)整，審計(jì)調(diào)整分錄不受會(huì)計(jì)規(guī)范的約束（不針對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理過程），一般通過分析的方法確定分錄的供貨雙方，多計(jì)什么就相應(yīng)的減少什么，相反少計(jì)就增加，如果你分析的分錄借貸不平衡，那肯定有該錯(cuò)弊對(duì)財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營(yíng)成果的影響沒有分析出。最機(jī)械的辦法：

①首先將被審計(jì)單位對(duì)該業(yè)務(wù)的錯(cuò)誤會(huì)計(jì)處理的分錄列出；

②根據(jù)準(zhǔn)則制度列出正確處理該業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄；

③比較①②這兩個(gè)分錄，對(duì)相同科目相同方向的就不考慮了，剩下的就可看到哪些科目是多計(jì)了還是少計(jì)了，就可分析出調(diào)整分錄了。

調(diào)表的科目一般使用報(bào)表的項(xiàng)目名稱作為審計(jì)調(diào)整分錄的科目，在實(shí)務(wù)中，因?yàn)橐粋€(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目通常有多筆錯(cuò)報(bào)，為了清晰辨別，在工作底稿中一般都需要列明明細(xì)科目。比如“存貨” ，在工作底稿中就需要區(qū)分原材料、生產(chǎn)成本等存貨項(xiàng)目。對(duì)于各種準(zhǔn)備金的錯(cuò)報(bào)可以利用報(bào)表項(xiàng)目作為科目；也可以直接用該科目（比如“壞賬準(zhǔn)備”、“存貨減值準(zhǔn)備”等），在過入會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)該填入對(duì)應(yīng)的報(bào)表項(xiàng)目；也可用報(bào)表項(xiàng)目作一級(jí)科目，相應(yīng)賬戶作明細(xì)（如“管理費(fèi)用——壞賬準(zhǔn)備”、“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”等）。

對(duì)于以前年度發(fā)生的損益調(diào)整事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接將其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響記入“年初未分配利潤(rùn)”。（也可用“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”或“未分配利潤(rùn)”科目）。

重分類誤差是指會(huì)計(jì)核算沒有錯(cuò)報(bào)，只是編制的資產(chǎn)負(fù)債表分類不符合企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，如未將一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期借款歸入流動(dòng)負(fù)債類的“一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期負(fù)債”項(xiàng)下列示。對(duì)于此類誤差，因?yàn)椴灰蟊粚徲?jì)單位調(diào)整賬簿，而是直接調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議調(diào)整。

1．調(diào)整主體的雙重性。審計(jì)調(diào)整的主體包括兩方面：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在為取得經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)而編制試算 平衡表時(shí)對(duì)審計(jì)前會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行的調(diào)整；二是被審計(jì)單位根據(jù)審計(jì)結(jié)果對(duì)賬務(wù)進(jìn)行的調(diào)整。調(diào)整主體不同，相應(yīng)地其調(diào)整處理也不相同。

2．調(diào)整性質(zhì)的非強(qiáng)制性。審計(jì)調(diào)整是注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行的一項(xiàng)建議職責(zé)，調(diào)整與否的決定權(quán)在被審計(jì)單位。如果被審計(jì)單位不接受調(diào)整建議，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)需要調(diào)整事項(xiàng)的重要程度，確定是否在審計(jì)報(bào)告中予以反映，以及如何反映。

3．調(diào)整事項(xiàng)的重要性。對(duì)于不重要的事項(xiàng)，包括審計(jì)差異事項(xiàng)，被審計(jì)單位可以不予調(diào)整或作簡(jiǎn)化調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則可以不提請(qǐng)被審計(jì)單位予以調(diào)整，或在被審計(jì)單位拒絕調(diào)整的情況下也無需在審計(jì)報(bào)告中予以反映。

4．調(diào)整范圍的確定性。審計(jì)調(diào)整有其特定的內(nèi)容范圍和時(shí)間范圍。凡審計(jì)認(rèn)定與被審計(jì)單位實(shí)際會(huì)計(jì)處理之間的差異，均屬審計(jì)調(diào)整的內(nèi)容范圍；不論影響被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表公允反映的事項(xiàng)出現(xiàn)在審計(jì)年度(所審會(huì)計(jì)報(bào)表年度)前期、審計(jì)年度內(nèi)還是資產(chǎn)負(fù)債表日后期間，均屬審計(jì)調(diào)整的時(shí)間范圍。

5．調(diào)整目標(biāo)的明確性。審計(jì)調(diào)整的目標(biāo)很明確，直接圍繞所審會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行，審計(jì)調(diào)整往往只強(qiáng)調(diào)結(jié)果，而不強(qiáng)調(diào)調(diào)整過程。相比之下，會(huì)計(jì)調(diào)整還要強(qiáng)調(diào)過程，以便在相關(guān)賬戶中留下“軌跡”。

6．調(diào)整賬表的跨年度性。審計(jì)調(diào)整通常發(fā)生在審計(jì)年度之后，此時(shí)被審計(jì)單位審計(jì)年度的賬簿記錄已經(jīng)結(jié)束，余額已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)，對(duì)于審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能建議被審計(jì)單位更正賬目，只能要求被審計(jì)單位在下一年度進(jìn)行賬務(wù)處理，并按審計(jì)調(diào)整重編會(huì)計(jì)報(bào)表。

對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)處理方法與有關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定不一致的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)審計(jì)重要性原則予以初步確定和匯總，并建議被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整。實(shí)務(wù)中，審計(jì)差異調(diào)整事項(xiàng)在審計(jì)工作底稿中通常都是以會(huì)計(jì)分錄的形式反映，且匯總為審計(jì)差異調(diào)整表一并反映。審計(jì)差異調(diào)整表是注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制試算平衡表和代編經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表的重要基礎(chǔ)，審計(jì)調(diào)整分錄與企業(yè)日常的會(huì)計(jì)事項(xiàng)的賬務(wù)處理沒有什么差別，將需要調(diào)整的會(huì)計(jì)事項(xiàng)視同該事項(xiàng)剛剛發(fā)生，按照有關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理即可。

在“注冊(cè)資本實(shí)收情況明細(xì)表”中，當(dāng)出資人實(shí)繳的資產(chǎn)總額與其應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的注冊(cè)資本額不一致時(shí)應(yīng)當(dāng)如何填寫的問題，由于中注協(xié)的“問題解答”給考生造成了理解上的困難。

《注冊(cè)資本實(shí)收情況明細(xì)表》中“貨幣”、“實(shí)物”、“無形資產(chǎn)”、“凈資產(chǎn)”、“其他”欄分別表明的是股東的實(shí)際出資方式和金額?！皟糍Y產(chǎn)”欄一般用于股份制改造或公司制改制等股東以凈資產(chǎn)出資的情況?！捌渌睓谑侵赋柏泿拧薄ⅰ皩?shí)物”、“無形資產(chǎn)”、“凈資產(chǎn)”以外的國(guó)家規(guī)定的其他出資方式。

《注冊(cè)資本實(shí)收情況明細(xì)表》中，“認(rèn)繳注冊(cè)資本”欄按合同約定的某一股東應(yīng)當(dāng)繳納的注冊(cè)資本金額與比例填寫；“實(shí)際出資情況”欄按驗(yàn)資時(shí)各股東的實(shí)際出資情況填寫?！柏泿拧?、“實(shí)物”、“無形資產(chǎn)”、“凈資產(chǎn)”、“其他”欄分別填寫各股東按合同的約定實(shí)際繳納出資的方式及金額，“其中：實(shí)繳注冊(cè)資本”欄填寫各股東按合同約定實(shí)際繳納的注冊(cè)資本金額及占注冊(cè)資本總額的比例。

如果個(gè)別投資者實(shí)際投入的貨幣、實(shí)物、無形資產(chǎn)等價(jià)值超出了約定，分兩種情況：

①如果合同或協(xié)議約定某一股東溢價(jià)出資時(shí)，溢出部分作為資本公積的，“實(shí)際出資情況”欄按驗(yàn)資時(shí)各股東的實(shí)際出資情況填寫，超過注冊(cè)資本的部分在驗(yàn)資事項(xiàng)說明中說明。

②如果合同或協(xié)議約定某一股東溢價(jià)出資時(shí)，溢出部分作為設(shè)立公司對(duì)股東的債務(wù)（會(huì)計(jì)一般把這部分作為其他應(yīng)付款處理）的，“實(shí)際出資情況”欄按約定應(yīng)交出資填列,超過部分在驗(yàn)資事項(xiàng)說明中說明。例如,如出資合同中規(guī)定甲應(yīng)出資100萬元（廠房），但實(shí)際出資時(shí)該廠房經(jīng)評(píng)估為120萬元（合同約定按評(píng)估價(jià)確認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值，溢出部分作為公司對(duì)甲的負(fù)債），則甲雖然投入了價(jià)值120萬元的廠房，但實(shí)際出資為100萬元作為股本。

（一）注冊(cè)資本實(shí)收情況明細(xì)表中的“實(shí)際出資情況”包括兩部分內(nèi)容，一是出資的形式和金額，一是實(shí)際交納的注冊(cè)資本。如果個(gè)別投資者實(shí)際投入的貨幣、實(shí)物、無形資產(chǎn)等價(jià)值超出了約定，能否在實(shí)際出資情況中反映，答案是否定的。因?yàn)閭€(gè)別股東超出約定投入的資產(chǎn)，構(gòu)成了設(shè)立公司對(duì)股東的債務(wù)而非出資。

（二）投資者應(yīng)當(dāng)按照協(xié)議、合同、章程的規(guī)定認(rèn)繳出資形式和金額，不能相互替代或抵免。換言之，如果合同規(guī)定甲股東以貨幣資金形式認(rèn)繳出資，他就不能用土地使用權(quán)來替代；如果規(guī)定用一定金額的貨幣和一定金額的土地使用權(quán)出資，他就不能將兩者出資形式相互抵免，貨幣出資不足部分不能用土地使用權(quán)超過出資額的部分替代。

審計(jì)調(diào)整分錄由注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師把被審計(jì)單位提交的會(huì)計(jì)報(bào)表當(dāng)作未結(jié)賬對(duì)待，根據(jù)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題，建議被審計(jì)單位調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表（常稱之為“調(diào)表”，所以調(diào)整的科目一般使用報(bào)表的項(xiàng)目名，如“存貨”），被審計(jì)單位除了調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表之外，還應(yīng)調(diào)整下期的相關(guān)會(huì)計(jì)賬簿記錄。這就會(huì)涉及到會(huì)計(jì)賬項(xiàng)的調(diào)整，即所說的會(huì)計(jì)調(diào)整（常稱之為“調(diào)賬”）。 2100433B

（一）審計(jì)期間調(diào)整的特點(diǎn)

(1)為了推算結(jié)算期會(huì)計(jì)資料的正確性，消除期間不一致的影響；

(2)主要用于存貨數(shù)量和貨幣資金庫存量的推算：

(3)推算只是為了證實(shí)和提供審查的線索，不必進(jìn)行調(diào)整分錄的編制。

（二）審計(jì)期間調(diào)整的內(nèi)容

1．貨幣資金的調(diào)整

現(xiàn)金審計(jì)時(shí)，通過現(xiàn)金庫存數(shù)額的盤點(diǎn)，現(xiàn)金收付憑證的審查，記帳憑證和現(xiàn)金日記帳的核對(duì)后，大體能判定現(xiàn)金核資的正確與錯(cuò)誤，但除此之外，還必須核對(duì)現(xiàn)金日記帳與有關(guān)明細(xì)帳和總帳是否相符，達(dá)到憑證與日記帳相符，日記帳與總帳相符，憑證也必然與總帳相符的要求。如果被查單位采用科目匯總表或匯總記帳憑證核算形式肘，現(xiàn)金總帳結(jié)帳日余額與盤點(diǎn)日現(xiàn)金余額可能不一致，這就必須進(jìn)行審計(jì)期間調(diào)整，以使兩者的核對(duì)建立在科學(xué)的基礎(chǔ)上。一般是調(diào)整現(xiàn)金總帳，但不作調(diào)整分錄。

2．存貨盤存調(diào)整

材料審計(jì)時(shí)，除進(jìn)行材料收發(fā)憑證的審查外，更重要的是進(jìn)行材料完整情況的審查，即進(jìn)行材料庫存量的實(shí)際清查盤點(diǎn)，并將其結(jié)果與帳面數(shù)進(jìn)行核對(duì)，視兩者是否相符，以便按不同情況提出不同的審計(jì)處理意見。當(dāng)盤存日不是在結(jié)算日時(shí)，應(yīng)將盤存日的存貨數(shù)量倒推到結(jié)算期期末應(yīng)存材料數(shù)加以核實(shí)。2100433B

一．概念范疇。

會(huì)計(jì)主體采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，在月末需要將收入確認(rèn)和費(fèi)用確認(rèn)入賬，這時(shí)所做的會(huì)計(jì)分錄一般稱為調(diào)整分錄。

審計(jì)分錄：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，經(jīng)常會(huì)遇到審計(jì)調(diào)整的問題 當(dāng)發(fā)現(xiàn)應(yīng)當(dāng)調(diào)整的事項(xiàng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)編制報(bào)表審計(jì)調(diào)整分錄，并且建議被審計(jì)單位對(duì)報(bào)表進(jìn)行進(jìn)一步的調(diào)整。

主要是針對(duì)以往審計(jì)年度會(huì)計(jì)報(bào)表的調(diào)整分錄，被審計(jì)的單位并未在期后對(duì)賬簿進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整而引起的現(xiàn)審計(jì)年度的審計(jì)調(diào)整分錄。審計(jì)調(diào)整是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)后，為使審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表在所有重大方面達(dá)到合法性、公允性，而對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的審前報(bào)表中存在的會(huì)計(jì)誤差進(jìn)行的調(diào)整。

二．調(diào)整原則。

企業(yè)在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，主要在兩種情況下需編制調(diào)整分錄：一是編制現(xiàn)金流量表時(shí)；二是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)。但不少財(cái)會(huì)工作者對(duì)會(huì)計(jì)調(diào)整分錄和審計(jì)調(diào)整分錄這兩種調(diào)整分錄的概念及其具體的編制感到較為混淆。究其原因，這兩種調(diào)整分錄之間具備諸多的相似點(diǎn)、易混淆點(diǎn)，但從本質(zhì)上說卻又有著明顯的差異。

從理論上講，在同時(shí)進(jìn)行調(diào)整的前提下，審計(jì)調(diào)整分錄與會(huì)計(jì)調(diào)整分錄的目的和結(jié)果都應(yīng)該是相同的，審計(jì)調(diào)整分錄的目的是為了使會(huì)計(jì)報(bào)表符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定、使會(huì)計(jì)報(bào)表公允表達(dá)；在被審計(jì)單位接受調(diào)整的前提下，會(huì)計(jì)調(diào)整也是為了上述目的。不管是審計(jì)是一期還是多期會(huì)計(jì)報(bào)表，在被審計(jì)單位接受調(diào)整的前提下，分別經(jīng)會(huì)計(jì)調(diào)整分錄、審計(jì)調(diào)整分錄調(diào)整后最后一期的財(cái)務(wù)狀況是一致的。

即審計(jì)調(diào)整分錄與會(huì)計(jì)調(diào)整分錄從本質(zhì)上看是一致的。

會(huì)計(jì)調(diào)整分錄處理是關(guān)于對(duì)不涉及損益，不涉及利潤(rùn)分配的事項(xiàng)，直接調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目；對(duì)不涉及損益、但涉及利潤(rùn)分配的事項(xiàng)，通過利潤(rùn)分配、未分利潤(rùn)，進(jìn)行調(diào)整。對(duì)涉及損益，也}步及利潤(rùn)分配的事項(xiàng)，先通過以前年度損益調(diào)整，來核算，然后將以前年度損益調(diào)整，余額轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配、未分配利潤(rùn)項(xiàng)目(經(jīng)過以上會(huì)計(jì)處理后)再調(diào)整報(bào)告年度企業(yè)對(duì)原來采用的會(huì)計(jì)政策。通過會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)以及發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)所做的調(diào)整，正確核算會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)，對(duì)于保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有著重要意義。因?yàn)檫@些應(yīng)調(diào)整事項(xiàng)發(fā)生變更的原因不同，變化的時(shí)間不定，調(diào)整的對(duì)象不一致，采用的調(diào)整方法復(fù)雜，披露的情況不盡相同，使從事會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)的會(huì)計(jì)工作者，在實(shí)際操作時(shí)難以準(zhǔn)確把握，使會(huì)計(jì)信息利用者失去可靠性。因此，對(duì)會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)的具體情況加以比較，有利于會(huì)計(jì)工作者及會(huì)計(jì)信息使用者在實(shí)際工作中加以借鑒。

三．內(nèi)容．方法及用途。

（一）編制分錄的主體不同。

1、審計(jì)調(diào)整分錄是審計(jì)工作的一個(gè)重要組成部分，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)過一定的審計(jì)程序后編制的。它是審計(jì)成果的一種體現(xiàn)，會(huì)計(jì)調(diào)整分錄是被審計(jì)單位會(huì)計(jì)工作的重要環(huán)節(jié)，雖然是對(duì)審計(jì)結(jié)果的一種確認(rèn)，但是卻是由會(huì)計(jì)人員編制的，是會(huì)計(jì)工作的一種成果體現(xiàn)。

2、會(huì)計(jì)調(diào)整分錄中使用的借方、貸方名稱是會(huì)計(jì)科目“賬戶名稱 而審計(jì)調(diào)整分錄中所使用的借方、貸方名稱都是報(bào)表項(xiàng)目。會(huì)計(jì)調(diào)整分錄既影響有關(guān)賬戶的記錄，又影響資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)額。而審計(jì)調(diào)整分錄既不影響賬戶的記錄，又不會(huì)完全影響原已編制會(huì)計(jì)報(bào)表。

（二）調(diào)整分錄的用途不同。

審計(jì)調(diào)整分錄用于審計(jì)人員確定被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中匯總的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的嚴(yán)重程度，是一種綜合的審計(jì)證據(jù)。會(huì)計(jì)調(diào)整分錄是被審計(jì)單位調(diào)整會(huì)計(jì)賬表的依據(jù)，是一種會(huì)計(jì)記賬憑證。

（三）調(diào)整分錄的內(nèi)容和表達(dá)形式不一樣。

審計(jì)調(diào)整分錄是針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行的調(diào)整，即為了對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性和公允性表示意見提供依據(jù)，不使用會(huì)計(jì)報(bào)表上沒有出現(xiàn)的過渡性結(jié)轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)科目 會(huì)計(jì)調(diào)整分錄是在審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表截止日以后會(huì)計(jì)期間對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目會(huì)計(jì)賬簿進(jìn)行的調(diào)整，并且也體現(xiàn)了對(duì)以后財(cái)務(wù)狀況的影響，會(huì)計(jì)人員編制的會(huì)計(jì)調(diào)整分錄必須符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。比如“以前年度損益調(diào)整”是損益調(diào)整科目，在編制涉及以前年度損益調(diào)整事項(xiàng)的會(huì)計(jì)調(diào)整分錄時(shí)，必須用到此科目，因?yàn)橐郧澳甓鹊膿p益必須用此科目予以過渡。

對(duì)不會(huì)影響報(bào)表的實(shí)質(zhì)內(nèi)容調(diào)表不調(diào)賬的重分類調(diào)整是因企業(yè)未按有關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定編制會(huì)計(jì)報(bào)表而引起的誤差，屬于審計(jì)調(diào)整分錄的重要內(nèi)容，但它不屬于會(huì)計(jì)調(diào)整分錄的范疇，對(duì)重分類調(diào)整事項(xiàng)，會(huì)計(jì)人員僅需調(diào)整被審計(jì)年度的會(huì)計(jì)報(bào)表，而不需調(diào)整下一年的會(huì)計(jì)報(bào)表和賬簿。2100433B

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)處理與相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度規(guī)定不一致的地方被稱為審計(jì)差異。對(duì)于審計(jì)差異的內(nèi)容一般應(yīng)通過審計(jì)調(diào)整分錄進(jìn)行調(diào)整。

一、編制依據(jù)

審計(jì)調(diào)整的目的是為了使已審財(cái)務(wù)報(bào)表經(jīng)過調(diào)整后符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。所以審計(jì)調(diào)整分錄和會(huì)計(jì)調(diào)整分錄的編制一樣，都要依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。

審計(jì)調(diào)整分錄由注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師把被審計(jì)單位提交的財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)作未結(jié)賬對(duì)待，根據(jù)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題，建議被審計(jì)單位調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表，調(diào)整的科目一般使用報(bào)表的項(xiàng)目名稱，而不是賬戶名稱。例如對(duì)原材料的調(diào)整要通過“存貨”這個(gè)項(xiàng)目，壞賬準(zhǔn)備的調(diào)整通過“應(yīng)收賬款”。

審計(jì)調(diào)整的對(duì)象是存在錯(cuò)報(bào)漏報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目，不針對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理過程。如對(duì)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)，在編制會(huì)計(jì)調(diào)整分錄時(shí)必須以“以前年度損益調(diào)整”作為損益調(diào)整的過渡科目，而在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)不用它，而用“未分配利潤(rùn)”，因?yàn)椤耙郧澳甓葥p益調(diào)整”不是利潤(rùn)表中的項(xiàng)目。

二、編制方法

審計(jì)調(diào)整分錄一般對(duì)報(bào)表進(jìn)行整體分析，確定分錄的借貸雙方，多計(jì)什么就通過相反方向相應(yīng)的沖抵什么，相反少計(jì)就增加?，F(xiàn)舉例說明。

（一）、“少補(bǔ)”。“少補(bǔ)”就是針對(duì)被審計(jì)單位的漏報(bào)項(xiàng)目進(jìn)行補(bǔ)充調(diào)整的方法。

[例1]A注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位有一筆購原材料欠款200萬元未記入。

借：存貨——原材料2000000

貸：應(yīng)付賬款2000000

調(diào)表的科目使用報(bào)表的項(xiàng)目名稱作為審計(jì)調(diào)整分錄的科目，在實(shí)務(wù)中，因?yàn)橐粋€(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目通常有多筆錯(cuò)報(bào)，為了清晰辨別，在工作底稿中一般都需要列出明細(xì)科目。比如“存貨”，在工作底稿中就需要區(qū)分原材料、在產(chǎn)品、生產(chǎn)成本等明細(xì)項(xiàng)目。

（二）、“多抵”?！岸嗟帧迸c“少補(bǔ)”的情況相反，針對(duì)多報(bào)或虛構(gòu)的項(xiàng)目通過借貸相抵進(jìn)行調(diào)整的方法。

[例2]CPA實(shí)施函證發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位記錄的向某單位收取的應(yīng)收銷貨款100萬元并不存在。

這是虛構(gòu)的一筆銷售業(yè)務(wù)，可以先把被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)處理列出來，然后反向借貸沖抵。

①被審計(jì)單位所列分錄：

借：應(yīng)收賬款1000000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000000

②審計(jì)調(diào)整分錄：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000000

貸：應(yīng)收賬款1000000

（三）、“多抵少補(bǔ)”。這種情況被審計(jì)單位存在的錯(cuò)報(bào)不是簡(jiǎn)單的虛增或隱瞞，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過正誤的對(duì)比，多計(jì)的項(xiàng)目和金額沖抵掉，少計(jì)的項(xiàng)目和金額“補(bǔ)”上。

[例3]CPA審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位將一筆廣告費(fèi)50萬元計(jì)入了管理費(fèi)用。

①列出被審計(jì)單位的分錄：

借：管理費(fèi)用500000

貸：銀行存款500000

②列出正確的分錄：

借：營(yíng)業(yè)費(fèi)用500000

貸：銀行存款500000

通過以上調(diào)整看出，被審計(jì)單位多計(jì)管理費(fèi)用500000元，少計(jì)營(yíng)業(yè)費(fèi)用500000元，通過“多抵少補(bǔ)”得到審計(jì)調(diào)整分錄為：

借：營(yíng)業(yè)費(fèi)用500000

貸：管理費(fèi)用500000

通過簡(jiǎn)單舉例，總結(jié)一般審計(jì)調(diào)整分錄的編制步驟如下：

①首先列出將被審計(jì)單位的錯(cuò)誤會(huì)計(jì)處理的分錄；

②根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定列出正確處理的會(huì)計(jì)分錄；

③比較①②分錄，相同科目相同方向的不予考慮，其余看哪些科目多計(jì)了，哪些科目少計(jì)了，列出“多抵少補(bǔ)”調(diào)整分錄，同時(shí)將分錄借貸雙方的名稱調(diào)整與報(bào)表項(xiàng)目相同。

四、注意問題

（一）、從報(bào)表整體考慮

財(cái)務(wù)報(bào)表是一個(gè)嚴(yán)密的系統(tǒng)，各項(xiàng)目之間有著嚴(yán)密的勾稽關(guān)系和邏輯鏈條。在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)一定從報(bào)表的整體出發(fā)，全面考慮每項(xiàng)因素和各個(gè)項(xiàng)目，避免顧此失彼。如上文中例2，在實(shí)際審計(jì)實(shí)踐中還要考慮虛增的收入是否涉及到增值稅、流轉(zhuǎn)稅等，原確認(rèn)的應(yīng)收賬款是否已經(jīng)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，以及對(duì)所得稅、凈利潤(rùn)和未分配利潤(rùn)的影響等。

（二）、審計(jì)調(diào)整與會(huì)計(jì)調(diào)整的區(qū)別

審計(jì)調(diào)整分錄是審計(jì)人員對(duì)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的、影響會(huì)計(jì)報(bào)表公允反映的審計(jì)差異進(jìn)行調(diào)整，屬于審計(jì)調(diào)整的范圍，包括建議調(diào)整的不符事項(xiàng)、未調(diào)整的不符事項(xiàng)和重分類誤差。如重分類誤差是指會(huì)計(jì)核算沒有錯(cuò)報(bào)，只是編制的資產(chǎn)負(fù)債表分類不符合企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，如未將一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期借款歸入流動(dòng)負(fù)債類賬戶的“一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期負(fù)債”項(xiàng)下列示。此類誤差屬于審計(jì)調(diào)整的范圍，但由于不要求被審計(jì)單位調(diào)整賬簿，所以不屬于會(huì)計(jì)調(diào)整的范圍。又如，將某一客戶的應(yīng)收賬款錯(cuò)計(jì)為另一客戶的應(yīng)收賬款明細(xì)賬，這屬于會(huì)計(jì)調(diào)整的范圍，但是該錯(cuò)誤不影響應(yīng)收賬款的余額，不影響會(huì)計(jì)報(bào)表的公允反映，因而不屬于審計(jì)調(diào)整的范圍。