稅收實體法基本要素

納稅義務(wù)人

納稅義務(wù)人簡稱納稅人，一般分為自然人和法人兩種。

實際納稅過程中與納稅義務(wù)人相關(guān)的概念：

1.負稅人。造成納稅人與負稅人不一致主要是由于價格和價值背離，引起稅負轉(zhuǎn)移或轉(zhuǎn)嫁造成的。

2.代扣代繳義務(wù)人。

3.代收代繳義務(wù)人。

4.代征代繳義務(wù)人。

課稅對象

課稅對象是構(gòu)成稅收實體法諸要素的基礎(chǔ)性要素。這是因為：第一，課稅對象是一種稅區(qū)別于另一種稅的最主要的標(biāo)志。第二，課稅對象體現(xiàn)著各種稅的征稅范圍。第三，其他要素的內(nèi)容一般都是以課稅對象為基礎(chǔ)確定的。

1.計稅依據(jù)

在表現(xiàn)形態(tài)上分為兩種：一種是價值形態(tài)，第二種是實物形態(tài)。

課稅對象與計稅依據(jù)的關(guān)系：課稅對象是指征稅的目的物，計稅依據(jù)是則是在目的物已經(jīng)確定的前提下，對目的物據(jù)以計算稅款的依據(jù)或標(biāo)準(zhǔn);課稅對象是從質(zhì)的方面對征稅所作的規(guī)定，而計稅依據(jù)則是份量的方面對征稅所作的規(guī)定，是課稅對象昊的再現(xiàn)。

2.稅源

稅源是指稅款的最終來源，或者說稅收負擔(dān)的最終歸宿。

3.稅目

劃分稅目的目的：一是進一步明確征稅范圍，二是解決課稅對象的歸類問題，并根據(jù)歸類確定稅率。

稅目一般可分為列舉稅目和概括稅目。

稅率

1.概念：是應(yīng)納稅額與課稅對象之間的比率，是計算稅額的尺度，代表課稅的深度，是體現(xiàn)稅收政策的中心環(huán)節(jié)。

2.分類：

(1)比例稅率：可分為產(chǎn)品比例稅率、行業(yè)比例稅率、地區(qū)差別比例稅率、有幅度的比例稅率?；咎攸c是稅率不隨課稅對象數(shù)額的變動而變動。

(2)累進稅率：一般多在收益課稅中使用，可以更有效地調(diào)節(jié)納稅人的收入，正確處理稅收負擔(dān)的縱向公平問題。其分類：

額累：分全額累進稅率和超額累進稅率。其中超額累進稅率是各國普遍采用的一種稅率，其計算公式為：應(yīng)納稅額=應(yīng)稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)

率累：分超率累進稅率和超倍累進稅率。

(3)定額稅率：在表現(xiàn)形式上可分為單一定額稅率和差別定額稅率兩種。其基本特點是稅率與課稅對象的價值量脫離了聯(lián)系，不受課稅對象價值量變化的影響。

(4)其他形式的稅率

名義稅率與實際稅率，邊際稅率與平均稅率，零稅率與負稅率。

減稅、免稅

1.基本形式：稅基式減免、稅率式減免、稅額式減免。

2.分類：法定減免、臨時減免、特定減免。

3.加重納稅人負擔(dān)的措施：稅收附加和稅收加成。

征收制度

按納稅環(huán)節(jié)的多少，將稅收課征制度分為兩類：一次課征制和多次課征制。

納稅期限

1.納稅期限的決定因素：稅種的性質(zhì)、應(yīng)納稅額的大小、交通條件。

2.納稅期限的形式：按期納稅、按次納稅、按年計征，分期預(yù)繳。

我國稅收實體法內(nèi)容主要包括：流轉(zhuǎn)稅法、財產(chǎn)稅法、資源稅，所得稅法和行為稅法。

稅收實體法的結(jié)構(gòu)具有規(guī)范性和統(tǒng)一性的特點，主要表現(xiàn)在：

一是稅種與稅收實體法的一一對應(yīng)，一稅一法。

二是稅收要素的固定性。

完善稅收立法體制

現(xiàn)行稅法的立法檔次太低，行政機關(guān)成為稅收立法的主要機關(guān)，稅收立法呈現(xiàn)立法行政化的趨勢。根據(jù)中國現(xiàn)行立法體制，制定稅收法律有兩種情況：一是全國人民代表大會及其常務(wù)委員會進行立法，二是由全國人民代表大會及其常務(wù)委員會授權(quán)國務(wù)院進行立法。然而，目前中國稅收實體法法律體系只有《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和《個人所得稅法》是由全國人大及其常委會以稅收法律的形式制定實施的。其余的稅收法律均為全國人大及常委會授權(quán)國務(wù)院立法制定，以暫定條例方式予以頒布實施。占我國稅收收入絕大部分的四個主體稅種，即增值稅、消費稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅也毫不例外。全國人大及其常委會授權(quán)國務(wù)院制定的暫行條例，雖然也具有國家法律的性質(zhì)與地位。但它畢竟與“法律”有所區(qū)別。具體而言，存在著如下弊端：第一，暫行條例的對象是尚未成熟需要采用過渡的稅種法，顯然其穩(wěn)定性弱于法律。對于條件未完全成熟的稅種以暫行條例的形式出現(xiàn)是毫無爭議的，但在條件成熟后應(yīng)將其上升為法律；對于制定時條件已成熟的稅種，一開始就應(yīng)以法律的形式頒布實施。目前我國頒布實施的暫行條例最短的有5~6年的歷史，最長的已達50年。大量的暫行條例以及暫行條例的長期存在為政府課稅的隨意性提供了方便，成為違背稅收法律主義原則的溫床。第二，行政機關(guān)立法極易造就缺乏權(quán)力制約機制的“自定章程自已執(zhí)行”的怪胎。而在稅收法律之外的稅收法規(guī)、稅收規(guī)章的立法檔次更是令人憂心忡忡。根據(jù)中國現(xiàn)行“統(tǒng)一稅收”的稅收立法原則，目前僅有海南省及民族自治地區(qū)可以按照全國人大授權(quán)立法的規(guī)定，在遵循憲法、法律和行政法規(guī)的原則基礎(chǔ)上，制定有關(guān)稅收的地方性法規(guī)。除此之外，其它的省市一般都無權(quán)自定地方性稅收法規(guī)。因此，中國稅收法規(guī)、規(guī)章的立法者絕大部分是行政機關(guān)，更確切的說是地方行政機關(guān)。它們基于自身政治經(jīng)濟目的的變化需要，隨意變更法規(guī)、規(guī)章體現(xiàn)的更為淋漓盡致。

加強納稅人權(quán)利與地位的保護

中國是一個“強政府、弱社會”的特殊國度，崇尚權(quán)力，慣于服從政府安排的理念已深入骨髓，中國社會存在著“義務(wù)本位”的路徑依賴?，F(xiàn)行憲法中關(guān)于稅法問題的唯一規(guī)定，第56條即是中國納稅義務(wù)觀的集中反映。建立在這一納稅義務(wù)觀的基礎(chǔ)之上，在中國稅收法律關(guān)系中，納稅人的權(quán)利被忽略，征稅機關(guān)的權(quán)力被重視。讓我們來看看現(xiàn)行稅收法律中，關(guān)于納稅者權(quán)利的規(guī)定：申請領(lǐng)購發(fā)票權(quán)；申請延期申報權(quán)；申請延期繳納稅款權(quán)；申請減稅、免稅權(quán)；申請多繳納稅款的退稅權(quán)；索取完稅憑證權(quán)；索取收據(jù)或清單權(quán)；要求保密權(quán)；對非法稅務(wù)執(zhí)法行為拒查（付）權(quán)；追索賠償權(quán)；對行政處罰的陳述、申辯權(quán)；申請復(fù)議和訴訟；舉報權(quán)。任何單位和個人都有權(quán)檢舉違反稅收法律、行政法規(guī)的行為。這些權(quán)利均是基于納稅義務(wù)而產(chǎn)生并保證其得以實現(xiàn)的必要條件，且僅局限于稅收征納關(guān)系中，不是納稅人權(quán)利的完整表達。

完善稅收實體法體系的結(jié)構(gòu)

1　內(nèi)外稅制的進一步統(tǒng)一

改革開放初期，為吸引外資，中國在稅收課征方面采用內(nèi)稅和外稅兩套制度。經(jīng)過1994年的稅制改革，初步形成了內(nèi)外統(tǒng)一的稅制模式，但這種統(tǒng)一并非徹底。在現(xiàn)行稅收法中，仍存在著一種課稅兩種稅收實體法或稅費并存的現(xiàn)象。以企業(yè)所得的課稅為例，目前中國的內(nèi)資企業(yè)適用《企業(yè)所得稅法暫行條例》，外資投資企業(yè)和外國企業(yè)適用《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》。雖然內(nèi)外資企業(yè)所得稅都是33%，但由于減免稅優(yōu)惠和稅前列支標(biāo)準(zhǔn)項目的不同，使實際稅負差別很大，這不僅違背了WTO的國民待遇原則，而且更為重要的是使內(nèi)資企業(yè)在市場競爭中處于劣勢。因此，在改革外開放日益深化，在加入WTO的新經(jīng)濟形勢之下，應(yīng)進一步統(tǒng)一內(nèi)外稅制。

2　由價內(nèi)稅轉(zhuǎn)為價外稅

我國目前仍以商品勞務(wù)的流轉(zhuǎn)額課稅的稅種為主體稅種，且這種狀況也許并不會因為所得稅占比重的日益增長而改變。所得稅制度之所以成為世界各經(jīng)濟發(fā)達國家的主體稅種是因為它能有效的規(guī)避傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅對社會分工的阻礙以及對資源有效配置的干擾，而這已經(jīng)因增值稅制的產(chǎn)生和所得稅本身在貫徹公平主義原則方面的局限性自然消滅，因此完善我國的流轉(zhuǎn)稅制度理應(yīng)成為稅收法律體系改革的重要內(nèi)容。我國自建國以來直至現(xiàn)在，流轉(zhuǎn)稅大部分采用價內(nèi)稅的形式。雖然采用價內(nèi)稅稅收的負擔(dān)比較隱蔽，便于國家取得財政收入，但由于價內(nèi)稅易造成重復(fù)課稅，因此它是以阻礙社會分工和社會化大生產(chǎn)以及造成效率損失為代價的，故而不可取。由價內(nèi)稅轉(zhuǎn)向價外稅，最終建立起中國的流轉(zhuǎn)稅制度應(yīng)當(dāng)成為此次改革的重要舉措之一。

稅種改革

對稅種的改革我們不妨從以下方面著手：第一，完善中央與地方的稅種劃分。在稅種劃分方面，我國選擇了比集中式、分散式更為合理且為世界上大多數(shù)國家所采用的復(fù)合式。但由于我們采取的是非規(guī)范模式，從而一方面導(dǎo)致地方稅種雖多但稅源零星分散，缺乏對地方財力稅收的體系。另一方面使得中央與地方的分稅十分不規(guī)范。企業(yè)所得稅、資源稅、營業(yè)稅、城建稅都不是真正意義上的地方稅，倒象共享稅，帶有明顯的行政隸屬關(guān)系的烙印。真正的分稅，拿企業(yè)所得稅來說，應(yīng)該是各級政府按照法定的標(biāo)準(zhǔn)對同一企業(yè)征收企業(yè)所得稅，而不是一個企業(yè)只單獨向某級政府繳納企業(yè)稅，這也有利于割斷企業(yè)與政府的關(guān)系。因此我們在稅種劃分的模式上應(yīng)由非規(guī)范的復(fù)合模式轉(zhuǎn)向規(guī)范的復(fù)合模式。第二，完善實體稅法中主體稅種的內(nèi)容。①增值稅。增值稅的最大特點是有利于實現(xiàn)稅收中性的立法目的，且增值稅的征稅范圍理應(yīng)隨著經(jīng)濟的發(fā)展而不斷擴大和完善，因此目前我們應(yīng)擴大增值稅的征稅范圍。同時建議改“生產(chǎn)型”增值稅為“收入型”增值稅。②消費稅。擴大消費稅的征收范圍，且可適當(dāng)提高某些商品的稅率，征收對象是比較高檔的消費品。當(dāng)前我國貧富分化正日益擴大，許多高檔消費只有富人才可能消費，改革消費稅有利于對社會收入分配不均進行調(diào)節(jié)。③個人所得稅。個人所得稅的稅制模式主要有三種，即分類所得稅制，綜合所得稅制，分類綜合所得稅制。由于分類綜合所得稅制擯棄了分類所得稅制和綜合所得稅制兩種模式的缺點而吸收了它們的優(yōu)點，從而成為當(dāng)今世界各國普遍采用的一種模式。我國目前采用的分類所得稅制，其弊端日益顯露。就此問題學(xué)者們基本上達成了共識，即由分類所得稅向分類所得稅制轉(zhuǎn)變，簡化稅率，統(tǒng)一扣除項目。 2100433B

稅收負擔(dān)率簡稱“負擔(dān)率”。分為納稅人負擔(dān)率、負稅人負擔(dān)率兩種。

納稅人負擔(dān)率指一定時期內(nèi)納稅人依率交納稅額占其實際收益的比例；

負稅人負擔(dān)率則指負稅人所負稅款占其實際收益的比例。

在稅收負擔(dān)不能轉(zhuǎn)嫁的前提下，納稅人負擔(dān)率亦是負稅人負擔(dān)率。在課稅對象與實際收益相等時，稅收負擔(dān)率等于實際稅率。

稅收負擔(dān)率是衡量納稅人(或負稅人)稅收負擔(dān)程度的重要指標(biāo)，亦是國家確定稅率，制定稅收政策的重要依據(jù)。稅收負擔(dān)率有比例負擔(dān)率、累進負擔(dān)率和累退負擔(dān)率之分。

比例稅收負擔(dān)率指納稅人(或負稅人)所負稅款占其收入的比例與收入額的變化無關(guān)；

累進稅收負擔(dān)率指納稅人(負稅人)所負稅款占其收入的比率隨收入的增加而提高；

累退稅收負擔(dān)率則是指納稅人(負稅人)所負稅款占其收入的比率隨收入的增加而下降，中國沒有累退的稅目。

稅收籌劃(第3版經(jīng)濟管理類課程教材)/稅收系列 2100433B

一般認(rèn)為，稅收籌劃有廣義和狹義之分。廣義的稅收籌劃，這個定義強調(diào)：稅收籌劃的前提是不違背稅法，稅收籌劃的目的是少繳稅款。它包括采用合法手段進行的節(jié)稅籌劃、采用非違法手段進行的避稅籌劃、采用經(jīng)濟手段、特別是價格手段進行的稅負轉(zhuǎn)嫁籌劃。

狹義的稅收籌劃，是指納稅人在稅法允許的范圍內(nèi)以適應(yīng)政府稅收政策導(dǎo)向為前提，采用稅法所賦予的稅收優(yōu)惠或選擇機會，對自身經(jīng)營、投資和分配等財務(wù)活動進行科學(xué)、合理的事先規(guī)劃與安排，以達到節(jié)稅目的的一種財務(wù)管理活動。這個定義強調(diào)，稅收籌劃的目的是為了節(jié)稅，但節(jié)稅是在稅收法律允許的范圍內(nèi)，以適應(yīng)政府稅收政策導(dǎo)向為前提的。