英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則權(quán)威性和法律地位

ASB在《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則前言》第16段中指出：“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是對(duì)特定類別的交易和其他事項(xiàng)應(yīng)如何在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映作出的權(quán)威性說明。因此，為了使財(cái)務(wù)報(bào)表提供真實(shí)和公允的觀點(diǎn)，遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常是必要的?！钡?段指出：“ASB發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則以及所采用的標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告，都是《公司法》所承認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?！豆痉ā芬螅诵⌒凸局?，任何公司的財(cái)務(wù)報(bào)表都應(yīng)說明，它們是否根據(jù)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的，對(duì)與這些準(zhǔn)則的任何重大背離是否均作了特別提示，并解釋了理由。”這表明，英國目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅是對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的權(quán)威性說明，并且英國《公司法》還對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的存在作了法律上的承認(rèn)，肯定了它們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的有益作用。

英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則獲得《公司法》的承認(rèn)，具有一個(gè)發(fā)展的過程。如上所述，在1990年之前，英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由ASC制定的。但是，ASC所發(fā)布的SSAP 在英國1990年以前的任何《公司法》中從未被提及，因此它們?cè)诋?dāng)時(shí)實(shí)際上并不具備法律效力。隨后，英國《1989年公司法》對(duì)《1985年公司法》作了修訂，首次引入了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義，并要求公司董事說明財(cái)務(wù)報(bào)表是否根據(jù)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的。此外，《1989年公司法》在其附表4第36A段、附表9第一部分等49段以及附表9A第一部分第18B段等多處地方也均提及了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。自ASB成立后，由ASB發(fā)布的“財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”被《公司法》奠定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的地位；同時(shí)，由于在ASB于1990年8月24日召開的會(huì)議上，一致同意繼續(xù)采用當(dāng)時(shí)存在的22項(xiàng)SSAP，這實(shí)際上也同時(shí)奠定了SSAP作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的地位，并且這一地位一直要保留到每一項(xiàng)SSAP被修訂、廢止以及被新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取代為止。由此可見，英國目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅具有權(quán)威性，并且還已經(jīng)取得了法律上的認(rèn)可。

（一）財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告

財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告（Statement of Principles for Financial Reporting），簡(jiǎn)稱“原則公告”，實(shí)際上是一份制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概念框架，相當(dāng)于美國的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告”和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的“編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架”等文件。ASB認(rèn)為，它不是具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不具有與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同的地位。但是，它確定了編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的若干原則，并且能夠完成以下主要目標(biāo)：（1）幫助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定和評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；（2）幫助財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者、使用者、審計(jì)師和其他人員理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定方法，以及通用財(cái)務(wù)報(bào)表所報(bào)告信息的性質(zhì)和作用；（3）在遇到新問題或緊急問題并缺乏適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況下，幫助財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者和使用者對(duì)有關(guān)問題作出初步分析?？傊?，原則公告為制定和評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及為關(guān)心準(zhǔn)則制定程序的有關(guān)人士提供了一個(gè)有用的、內(nèi)在一致的參考框架。

ASB從90年代起開始研究“原則公告”，并于1995年發(fā)布了“原則公告”第一份完整的征求意見稿。1999年3月，ASB又發(fā)布了“原則公告”的第二次征求意見稿。在以上兩次征求意見稿的基礎(chǔ)上，“原則公告”最終于1999年12月獲得正式發(fā)布。

（二）具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

如上所述，英國具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（或狹義的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）目前實(shí)際上是由“標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告”（SSAP）和“財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”（FRS）兩部分所組成。ASC 至 1990年為止先后發(fā)布了25項(xiàng)SSAP，其中SSAP11被SSAP15所代替，SSAP1、SSAP2、SSAP3、SSAP6、SSAP8、 SSAP10、SSAP12、SSAP14、SSAP15、SSAP18、SSAP22、SSAP23和SSAP24等13項(xiàng)公告先后被以后發(fā)布的FRS 所代替，SSAP7和SSAP16被廢除，目前仍然有效的SSAP僅剩下9項(xiàng)，并且大部分還經(jīng)過了修訂。在ASB取代ASC以后，至2001年底為止則陸續(xù)發(fā)布了19項(xiàng)FRS.因此，英國目前的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則共有28項(xiàng)，由9項(xiàng)SSAP和19項(xiàng)FRS所組成。

（三）小型報(bào)告主體財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則

考慮到上市公司與非上市公司、大中型企業(yè)與小型企業(yè)，以及一般的企業(yè)與特殊行業(yè)的企業(yè)的會(huì)計(jì)要求應(yīng)有所不同等情況，為了減輕小型報(bào)告主體的負(fù)擔(dān)，簡(jiǎn)化小型報(bào)告主體的會(huì)計(jì)處理方法，ASB從20世紀(jì)90年代中期起就開始研究關(guān)于“小型報(bào)告主體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”（Financial Reporting Standard for Smaller Entities，F(xiàn)RSSE）的問題。ASB于1997年11月首次正式發(fā)布了FRSSE，并于1998年12月對(duì)它作了修訂。FRSSE實(shí)際上是英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的簡(jiǎn)化版本，它的要求雖然比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求低，但是，F(xiàn)RSSE對(duì)小型報(bào)告主體設(shè)立了嚴(yán)格的確定標(biāo)準(zhǔn)，并且明確指出FRSSE不適用于以下報(bào)告主體：（1）大中型公司、集團(tuán)和其他報(bào)告主體；（2）上市公司；（3）銀行、建筑互助協(xié)會(huì)或保險(xiǎn)公司等。

（四）緊急問題工作小組“摘要”

緊急問題工作小組“摘要”（UITF Abstracts）是由ASB發(fā)布的關(guān)于“緊急問題工作小組”對(duì)某些特殊問題形成的一致意見的摘要。制定和發(fā)布UITF摘要的主要目的是：當(dāng)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或有關(guān)會(huì)計(jì)立法對(duì)某些重要會(huì)計(jì)問題的處理存在不盡人意或矛盾之處時(shí)，對(duì)采用什么樣的會(huì)計(jì)處理方法形成一致意見。至今為止，ASB已陸續(xù)發(fā)布了20多項(xiàng) UITF摘要。已發(fā)布的UITF摘要只要沒有被新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所取代或被取消，就必須如同遵守SSAP與FRS那樣被遵守。

20世紀(jì)是“會(huì)計(jì)規(guī)范的世紀(jì)”（亨德里克森語）。自20世紀(jì)30年代美國率先制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以來，英國、加拿大、澳大利亞、新西蘭等英語國家相繼制定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；1973年國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC，現(xiàn)已改為IASB）成立，共發(fā)布了41項(xiàng)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；許多發(fā)展中國家（包括我國）也陸續(xù)加入了制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的行列；近年來，一些大陸法系國家（如德國、法國等）也相繼成立了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，開始制定本國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。一時(shí)間，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響風(fēng)靡整個(gè)世界，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已成為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)發(fā)展、促進(jìn)國際資本流動(dòng)的一種最有效的會(huì)計(jì)規(guī)范形式。

各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展都有一定的歷史背景，也有曲折的發(fā)展歷程，英國的情況也不例外。雖然英國是老牌的資本主義國家，并且早在19世紀(jì)中葉英國 《公司法》 對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的標(biāo)準(zhǔn)格式就已經(jīng)有所要求。但是英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展卻較為緩慢。

1970年，ICAEW發(fā)表了一份題為“20世紀(jì)70年代會(huì)計(jì)準(zhǔn)則意向書”的文件，提出了增強(qiáng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)統(tǒng)一性、制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)。同時(shí)，作為該意向書的結(jié)果，ICAEW首次在 1970年建立了“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則籌劃委員會(huì)”（ASSC），以推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作。從1970年到1976年，英國另外五個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)結(jié)陸續(xù)加入了 ASSC的組織，ASSC獲得了一次改組。1976年，英國六大會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體聯(lián)合成立了“會(huì)計(jì)團(tuán)體咨詢委員會(huì)”（CCAB），并將改組后的ASSC改名為 “會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”（ASC）。從此以后，由ASC正式開始制定英國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在ASC與CCAB的關(guān)系上，首先由ASC制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的草案，然后提交 CCAB理事會(huì)進(jìn)行討論。因此，ASC的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則草案必須經(jīng)CCAB批準(zhǔn)后才能正式實(shí)施。 ASC在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面作了相當(dāng)大的努力，它所發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則稱為“標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告”（SSAP）。ASC從1976年成立起到1990年被新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)ASB取代為止，15年間共發(fā)布了25項(xiàng)SSAP.至今，一部分SSAP仍在被采用。

ASC雖然為英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定奠定了基礎(chǔ)，但由于ASC本身無權(quán)批準(zhǔn)和實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，加上ASC為不同的準(zhǔn)則項(xiàng)目設(shè)置了不同的工作小組，各工作小組之間的看法并不完全相同，同時(shí)又缺乏會(huì)計(jì)概念框架的指導(dǎo)，因此由ASC制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅權(quán)威性不強(qiáng)，而且相互之間還存在著不一致與不協(xié)調(diào)的情況。此外，還有人批評(píng)ASC的成員均由會(huì)計(jì)職業(yè)界人士所組成，不能充分反映“公眾的利益”，因此ASC曾在1982年進(jìn)行過一次改組，增加了5位代表財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的成員。但這一次改組并沒有解決根本問題，其缺陷仍然很多。英國會(huì)計(jì)學(xué)者亞力山大（David Alexander）將人們對(duì)ASC的批評(píng)歸結(jié)為以下六個(gè)方面：

（1）難于保證準(zhǔn)則的遵守；

（2）缺乏概念框架；

（3）在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中允許不同會(huì)計(jì)處理方法的存在；

（4）僅注重準(zhǔn)則的一般性質(zhì)而忽視其詳細(xì)的操作程序；

（5）準(zhǔn)則制定的時(shí)間太長；

（6）小型企業(yè)難于滿足準(zhǔn)則的要求。

針對(duì)上述對(duì) ASC的批評(píng)，英國“會(huì)計(jì)團(tuán)體咨詢委員會(huì)”于1987年成立了一個(gè)稱為“德林委員會(huì)”（The Dearing Committee）的專門機(jī)構(gòu)，對(duì)英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)設(shè)置以及制定程序等進(jìn)行了檢討與評(píng)價(jià)?！暗铝治瘑T會(huì)”于1988年11月發(fā)表了一份題為“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定”的報(bào)告，該報(bào)告對(duì)英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展產(chǎn)生了十分重要的影響。在該報(bào)告中，“德林委員會(huì)”建議成立一個(gè)“財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)”（FRC），負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則政策上的指導(dǎo)；同時(shí)建議成立一個(gè)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)ASB，其主席由FRC的成員擔(dān)任，并由ASB取代ASC具體負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作。

“德林委員會(huì)”的建議很快地得到了全面采納，1990年，一個(gè)帶有部分官方色彩的、半獨(dú)立的新“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”（ASB）成立，并取代了原先的 ASC.ASB雖然在名義上仍然隸屬于“會(huì)計(jì)團(tuán)體咨詢委員會(huì)”（CCAB），但它卻受到了具有更廣泛代表性的“財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)”（FRC，其成員由會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、證券交易所、銀行和上市公司的代表所組成）的制約，并且由于在FRC的21名成員中，其他成員均可以由CCAD委派，惟獨(dú)主席一職必須由英國貿(mào)易與工業(yè)大臣和英格蘭銀行總裁聯(lián)合任命，因此FRC本身已經(jīng)帶有了一定的官方色彩。

ASB成立后，發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改稱為“財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”（FRS）。與ASC不同的是，ASB有權(quán)自行制定和批準(zhǔn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并且負(fù)責(zé)對(duì)以前由ASC發(fā)布的SSAP進(jìn)行評(píng)審和修訂。原先的SSAP，只要未被新發(fā)布的FRS所取代，則仍然有效。目前，ASB一方面繼續(xù)對(duì)原由ASC發(fā)布的SSAP進(jìn)行評(píng)審和修訂。另一方面，則根據(jù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要不斷發(fā)布新的FRS.

上述可見，英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)在最近三十年間，經(jīng)歷了由ASSC、改組后ASSC、ASC、改組后ASC到ASB的變遷。經(jīng)過這些變遷，英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)由純粹的會(huì)計(jì)職業(yè)界民間組織，發(fā)展成一個(gè)帶有官方色彩的、半獨(dú)立的機(jī)構(gòu)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的代表性逐漸加強(qiáng)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序也日漸完善?！?二、英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有廣義和狹義之分。廣義的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概念框架、具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解釋性公告、實(shí)務(wù)指引等文件，而狹義的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅指具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。如從廣義的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理解，英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要由以下幾個(gè)部分組成。

雖然英國追隨美國制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但是英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不完全相同。與美國等國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大致上有以下幾個(gè)特點(diǎn)：

（一）“真實(shí)和公允的要求”至高無上

在英國，“真實(shí)和公允的要求”是至高無上的（The True and Fair View is Overriding）。它是財(cái)務(wù)報(bào)告的指導(dǎo)思想，也是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的最終測(cè)試。因此，它對(duì)英國的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)具有強(qiáng)有力和直接的影響。財(cái)務(wù)報(bào)表只要能夠提供真實(shí)和公允的觀點(diǎn)，有時(shí)可以背離會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，甚至可以背離英國《公司法》中的有關(guān)會(huì)計(jì)要求。

在英國會(huì)計(jì)的發(fā)展中，“真實(shí)和公允的觀點(diǎn)”雖然早已形成，并且在1948年就已出現(xiàn)在當(dāng)時(shí)的《公司法》中；但是，關(guān)于這一概念的確切含義卻一直沒有得到明確的解釋。在1983年至1984年之間，英國兩位著名的律師Mary Arden和Leonard Hoffmann曾經(jīng)合作寫了一份“聯(lián)合意見書”，對(duì)“真實(shí)和公允的觀點(diǎn)”的含義作了初步的討論。在這份“聯(lián)合意見書”中，兩位律師認(rèn)為：財(cái)務(wù)報(bào)表是否能夠滿足真實(shí)和公允的要求，是法院決定的法律問題。

然而，一方面，法律對(duì)所要求提供的真實(shí)和公允的觀點(diǎn)沒有作出任何限定；另一方面，在沒有有關(guān)實(shí)務(wù)證據(jù)和會(huì)計(jì)人員意見的情況下，法院也不可能完成對(duì)真實(shí)和公允的觀點(diǎn)作出解釋的任務(wù)。并且，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)證據(jù)和會(huì)計(jì)人員的意見也不是一成不變的，它們會(huì)隨著會(huì)計(jì)的發(fā)展、經(jīng)濟(jì)環(huán)境和商業(yè)實(shí)務(wù)的變化而變化，使得“真實(shí)和公允的觀點(diǎn)”也變成一個(gè)動(dòng)態(tài)的概念。因此，在《1989年公司法》確立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的地位以后， Mary Arden女士在1993年再次對(duì)“真實(shí)和公允的觀點(diǎn)”作了討論。ASB將Mary Arden女士的意見作為“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)關(guān)于真實(shí)和公允的要求的意見”，列在了《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則前言》的附錄之中。

按照Mary Arden女士1993年的看法，《1989年公司法》帶來的變化將影響法院對(duì)關(guān)于遵守一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否能夠滿足真實(shí)和公允的要求所作出的判斷。 MaryArden女士認(rèn)為，法院可以援引《1985年公司法》第256節(jié)的條款，即法律政策支持（由法規(guī)規(guī)定的團(tuán)體）發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并支持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；同時(shí)，法院還可以援引該法附表4第36A段的條款，該條款指出：（因?yàn)樗鞯囊笫窃敿?xì)披露不遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況，而不是遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況），因此，能夠滿足真實(shí)和公允的觀點(diǎn)的財(cái)務(wù)報(bào)表一般來說是遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的，而不是與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生背離的。

由于根據(jù)《1990年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（規(guī)定的團(tuán)體）規(guī)則》，ASB已被認(rèn)定為符合《1985年公司法》第256節(jié)所述的條件，成為法規(guī)規(guī)定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定團(tuán)體，因此，ASB制定的FRS以及它所認(rèn)可的 SSAP實(shí)際上均已獲得了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的地位。同時(shí)，根據(jù)Mary Arden女士的意見，能夠滿足真實(shí)和公允的觀點(diǎn)的財(cái)務(wù)報(bào)表一般來說是遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的。因此，ASB認(rèn)為，盡管“真實(shí)和公允的觀點(diǎn)至高無上”，但是，一般來說，只要能夠遵守ASB發(fā)布或認(rèn)可的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，就能提供“真實(shí)和公允的觀點(diǎn)”。在少數(shù)例外情況下，為了提供“真實(shí)和公允的觀點(diǎn)”需要背離會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，也只需要披露發(fā)生背離的情況及其原因即可。

（二）會(huì)計(jì)概念清晰和明確

美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常被稱為“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”。由于歷史的原因，“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”是一個(gè)十分混雜和含糊不清的概念。美國在“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”中經(jīng)常將“原則”、“實(shí)務(wù)”、“規(guī)則”、“慣例”、“方法”、“程序”等概念相互混淆，這種情況曾受到了查德菲爾德教授等人的嚴(yán)厲批評(píng)。與美國的做法不同，英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所使用的各種概念是比較嚴(yán)謹(jǐn)和明確的。例如，早在1971年發(fā)布的SSAP2“會(huì)計(jì)政策的揭示” 中，當(dāng)時(shí)的ASSC就十分小心地區(qū)分了如下三個(gè)層次的概念：

1.“基本會(huì)計(jì)概念”（Fundamental Accountion Concepts）：是指企業(yè)編制定期財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的廣泛性基本假設(shè)，它們主要包括：（1）持續(xù)經(jīng)營“概念；（2）”權(quán)責(zé)發(fā)生制“概念；（3）”一致性“概念；（4）”審慎性“概念。

2.“會(huì)計(jì)基礎(chǔ)”（Accounting Bases）：是指將“基本會(huì)計(jì)概念”表達(dá)或應(yīng)用到財(cái)務(wù)交易事項(xiàng)中所使用的方法。由于企業(yè)類型和交易事項(xiàng)的多樣化和復(fù)雜化，“會(huì)計(jì)基礎(chǔ)”實(shí)際上要比“基本會(huì)計(jì)概念”多得多，因此，有理由相信，處理某一特別事項(xiàng)可能存在不止一種被認(rèn)可的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)或方法。

3.“會(huì)計(jì)政策”（Accounting Policies）：是指由企業(yè)自行判斷并選擇采用的那些最適合企業(yè)環(huán)境、最有利于企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的特定基礎(chǔ)。

在以上三個(gè)概念層次中，“基本會(huì)計(jì)概念”相當(dāng)于美國的“基本會(huì)計(jì)原則”（包括會(huì)計(jì)假設(shè)在內(nèi)），英國僅列舉了4條，其他一些原則雖然沒有單獨(dú)列明，但可以對(duì)它們作這樣的理解，即它們實(shí)際上已被公認(rèn)，如果沒有特別說明，就假設(shè)它們已被遵守。“會(huì)計(jì)基礎(chǔ)”是在“基本會(huì)計(jì)概念”的指導(dǎo)下歸納或演繹發(fā)展起來的各種會(huì)計(jì)方法，屬于“標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)”，即相當(dāng)于美國的“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，但由于“會(huì)計(jì)基礎(chǔ)”眾多，使得同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)可以有多種“會(huì)計(jì)基礎(chǔ)”被選擇，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展則越來越要求縮小這種選擇的范圍，以減少會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)間的差異，增加財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性?！皶?huì)計(jì)政策”是由企業(yè)管理當(dāng)局根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況在可選擇的“會(huì)計(jì)基礎(chǔ)”中特別選定的某種基礎(chǔ)，就這點(diǎn)而論，英國的情況與美國沒有什么兩樣。但是，不管選擇了什么樣的“會(huì)計(jì)基礎(chǔ)”，為了增加財(cái)務(wù)報(bào)表的可理解性，企業(yè)都必須揭示其“會(huì)計(jì)政策”。

在ASB取代ASC以后，于1999年12月正式發(fā)布了“財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告”。此外，還在2000年12月發(fā)布了FRS18“會(huì)計(jì)政策”，以此取代了SSAP2“會(huì)計(jì)政策的揭示”。在“財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告”和FRS18中，ASB對(duì)各種會(huì)計(jì)概念作了更明確的界定。

（三）重視法律環(huán)境的制約

早期，英國也像大多數(shù)歐洲國家一樣，主要通過法律規(guī)范來約束企業(yè)的會(huì)計(jì)行為。在英國1948年的《公司法》中，已經(jīng)提出了財(cái)務(wù)報(bào)表必須符合“真實(shí)和公允的觀點(diǎn)”的要求；而隨后修訂的《公司法》則逐漸規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)表的形式和內(nèi)容；1980、1981和1985年的《公司法》除了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的形式和內(nèi)容作了更為詳細(xì)的規(guī)定以外，還制定了公司資產(chǎn)的估價(jià)規(guī)則；1989年的《公司法》更要求在財(cái)務(wù)報(bào)告中說明是否遵守了“適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”?？赡苷且?yàn)橛牧⒎ㄖ贫缺容^健全，反過來在一定程度上又影響了英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展。從20世紀(jì)70年代開始，英國雖然開始仿效美國，通過民間團(tuán)體制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但是在英國所制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有一項(xiàng)重要的內(nèi)容，就是要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與法律保持一致，這一點(diǎn)也就成為英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的顯著差別之一。英國《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則前言》在談到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與法律結(jié)構(gòu)的關(guān)系時(shí)，有這樣一段陳述：“……在決定什么是最恰當(dāng)?shù)奶幚矸椒〞r(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)還必須考慮應(yīng)用準(zhǔn)則的環(huán)境。報(bào)告主體必須遵守的法律則是這種環(huán)境的重要組成部分。因此，財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則必須以保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與法律一致為目標(biāo)，在聯(lián)合王國和愛爾蘭共和國現(xiàn)行立法以及歐盟指令的框架下加以制定。”此外，在英國大部分的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都專門設(shè)立了一節(jié)，單獨(dú)討論與這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的法律要求問題?？梢?，英國雖然與美國一樣也制定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但是，英國有關(guān)法律（尤其是《公司法》）對(duì)英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有相當(dāng)大的影響。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)亦十分重視法律要求對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制約問題。

（四）努力與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行協(xié)調(diào)

關(guān)于這一點(diǎn)，在英國《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則前言》中也作了如下說明：“在制定財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則時(shí)，已適當(dāng)?shù)乜紤]了國際方面的發(fā)展。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)支持國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) （IASC）協(xié)調(diào)國際財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。作為這種支持的實(shí)際行動(dòng)，在每一項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中均設(shè)立了一個(gè)小節(jié)，說明在處理相同課題時(shí)它與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）的關(guān)系。在大多數(shù)情況下，遵守財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則就能自動(dòng)地保證遵守相關(guān)的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求出現(xiàn)差異時(shí)，報(bào)告主體應(yīng)在本委員會(huì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用范圍內(nèi)遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?！?

近年來，ASB在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，還逐漸加強(qiáng)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)等其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的合作與聯(lián)系。例如，F(xiàn)RS12“準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)”就是與IASC合作的一個(gè)項(xiàng)目。另外，F(xiàn)RS11“固定資產(chǎn)與商譽(yù)的減值”和FRS14 “每股收益”則在很大程度上受到國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)“資產(chǎn)減值”和第33號(hào)“每股收益”的影響。

（五）漸受“歐盟”的影響

由于英國已成為歐共體（現(xiàn)為歐盟）的成員國之一，因此，歐洲大量的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與規(guī)定已逐漸滲入了英國的財(cái)務(wù)報(bào)告之中。目前，英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅需要考慮與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的問題，而且還要考慮“歐共體指令”和歐盟的其他會(huì)計(jì)要求。一個(gè)顯著的例子是，“歐共體”第4號(hào)和第7號(hào)指令對(duì)大型公司、中型公司和小型公司提出了不同的會(huì)計(jì)披露要求，并且允許小型公司在編制向公司注冊(cè)處申報(bào)的簡(jiǎn)化報(bào)表以及向股東提供法定報(bào)表時(shí)，可以獲得更廣泛的豁免。受以上規(guī)定的影響，英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在90年代后期制定并發(fā)布了“小型報(bào)告主體財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”。2020年1月31日英國正式脫離歐盟。 2100433B

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的主要內(nèi)容

1．基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

基本準(zhǔn)則的修訂征求意見稿是以1992年版本的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》為基礎(chǔ)，以2000年國務(wù)院頒布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》為依據(jù)，借鑒IFRS《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》，結(jié)合中國的具體情況修訂而成的。它在整個(gè)準(zhǔn)則體系中起到統(tǒng)馭的作用。一方面，它是“準(zhǔn)則的準(zhǔn)則”，指導(dǎo)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定；另一方面，當(dāng)出現(xiàn)新的業(yè)務(wù)，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則暫未涵蓋時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照基本準(zhǔn)則所確立的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

基本準(zhǔn)則規(guī)定了整個(gè)準(zhǔn)則體系的目的、假設(shè)和前提條件、基本原則、會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)與計(jì)量、會(huì)計(jì)報(bào)表的總體要求等內(nèi)容。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的總體目標(biāo)是規(guī)范會(huì)計(jì)行為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，滿足投資人、債權(quán)人、社會(huì)公眾、有關(guān)部門和管理測(cè)光對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，這是全社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息共同的基本標(biāo)準(zhǔn)?？倓t部分同時(shí)也明確了會(huì)計(jì)的基本假設(shè)，包括持續(xù)經(jīng)營（表明該準(zhǔn)則體系中不含破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）、會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量。其中對(duì)會(huì)計(jì)分期問題，由于《會(huì)計(jì)法》的限制，仍然規(guī)定以日歷年度作為會(huì)計(jì)年度。

基本準(zhǔn)則第二章為會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求，也就是會(huì)計(jì)基本原則。其中繼續(xù)保留了重要性原則、謹(jǐn)慎原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則等，也強(qiáng)調(diào)了可比性、一致性、明晰性等原則。劉玉廷認(rèn)為：信息披露的明晰性和重要性原則貫徹不夠，造成了大量“垃圾”信息，并不是越多越好。權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本不再作為會(huì)計(jì)核算的基本原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制并入會(huì)計(jì)分期基本假設(shè)，歷史成本體現(xiàn)在會(huì)計(jì)要素的計(jì)量中。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下的會(huì)計(jì)要素仍保留原先的六要素分類，規(guī)定的主要內(nèi)容為定義和相關(guān)的定性規(guī)定。各會(huì)計(jì)要素的定義表述與《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》類似，但在內(nèi)涵上借鑒了IFRS《框架》，有所擴(kuò)大。

會(huì)計(jì)要素的計(jì)量單列一章。計(jì)量是本次準(zhǔn)則修改中重點(diǎn)把握的問題。美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和IFRS比較側(cè)重公允價(jià)值的應(yīng)用，體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。為此財(cái)政部多次與IASB討論相關(guān)問題，例如生物資產(chǎn)是否采用公允價(jià)值計(jì)量的問題等。公允價(jià)值反映現(xiàn)時(shí)價(jià)值，與決策確實(shí)比較相關(guān)，但如何取得并確保其可靠性？而且公允價(jià)值增值的收益并無相應(yīng)的現(xiàn)金流?；緯?huì)計(jì)準(zhǔn)則明確以歷史成本為各會(huì)計(jì)要素的計(jì)量基礎(chǔ)，但如果能取得公允價(jià)值并且公允價(jià)值可以可靠計(jì)量，則采用公允價(jià)值計(jì)量。考慮到中國市場(chǎng)發(fā)展的現(xiàn)狀，本次準(zhǔn)則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值。財(cái)政部認(rèn)為：投資性房地產(chǎn)可視同投資，且各大城市均有房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，該市場(chǎng)的交易機(jī)制正在不斷完善中，可以認(rèn)為有活躍的市場(chǎng)。但是總體上說，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用還是比較謹(jǐn)慎的。另一方面，IFRS也并未完全否定歷史成本計(jì)價(jià)，因此公允價(jià)值運(yùn)用程度上的差異不構(gòu)成中國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與IFRS之間的重大差異。

本次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用已經(jīng)引起中評(píng)協(xié)的關(guān)注，認(rèn)為是拓展評(píng)估師業(yè)務(wù)的重要時(shí)機(jī)。

主要變化

2． 各具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化

（1）存貨準(zhǔn)則。這是對(duì)原準(zhǔn)則的修訂。主要修訂內(nèi)容為：

l 取消后進(jìn)先出法，原因是IAS2在2003年度的改進(jìn)計(jì)劃中已經(jīng)取消了后進(jìn)先出法，理由是成本流與實(shí)物流在大多數(shù)情況下不一致。本次準(zhǔn)則體系建設(shè)中，對(duì)于非原則性問題，盡可能與IFRS保持一致。

l 對(duì)于借款費(fèi)用的資本化問題，允許為生產(chǎn)大型機(jī)器設(shè)備、船舶等生產(chǎn)周期較長的資產(chǎn)所借入的款項(xiàng)所發(fā)生的利息資本化，計(jì)入存貨價(jià)值，而不再直接計(jì)入損益，也就是可資本化的資產(chǎn)不再限于使用專門借款購建的固定資產(chǎn)。

（2） 投資準(zhǔn)則。主要修訂內(nèi)容為調(diào)整投資的分類方式。調(diào)整后的投資分類為：

l 交易性證券投資，類似于原先的短期證券投資。期末按交易所市價(jià)計(jì)價(jià)（視為公允價(jià)值）。公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，而不再采用現(xiàn)行的單邊調(diào)整的成本與市價(jià)孰低法。

l持有到期投資，即原先的長期債券投資，期限、面值、利率均固定，且持有期限較長，主要為債券。此類投資以歷史成本計(jì)量，但如發(fā)生減值，則需計(jì)提減值準(zhǔn)備。

l 權(quán)益性投資，即長期股權(quán)投資。其成本法、權(quán)益法核算基本維持現(xiàn)狀，這與IFRS僅在合并報(bào)表中使用權(quán)益法不同，可稱為“會(huì)計(jì)核算的權(quán)益法”，準(zhǔn)則同時(shí)管到會(huì)計(jì)核算而不僅僅是報(bào)表列報(bào)，IASB對(duì)此也已認(rèn)同。

（3） 固定資產(chǎn)準(zhǔn)則?；咀兓淮?，主要變化是在確定凈殘值時(shí)，引入預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)概念。由于尚難直接借鑒和全面引進(jìn)IFRS5《持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和終止經(jīng)營》，經(jīng)與IASB協(xié)調(diào)，要求改變固定資產(chǎn)凈殘值的確定方法。

（4） 生物資產(chǎn)準(zhǔn)則。本準(zhǔn)則主要規(guī)范農(nóng)墾企業(yè)對(duì)生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，將生物資產(chǎn)劃分為生產(chǎn)性、消耗性、公益性三類，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。該準(zhǔn)則的可操作性較強(qiáng)，其規(guī)定與農(nóng)墾企業(yè)的現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)也比較接近（另一項(xiàng)與相關(guān)企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)比較接近的是《石油天然氣開采》準(zhǔn)則）。該準(zhǔn)則不引進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量，這里的部分原因是在調(diào)研時(shí)農(nóng)林主管部門反對(duì)。

（5）資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。明確了若干項(xiàng)資產(chǎn)減值跡象，以及可收回金額為協(xié)議銷售價(jià)格減去處置成本后的凈額或者預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者中的較高者。同時(shí)明確所計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回（這是考慮到借減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回操縱利潤的問題很大。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與IFRS的實(shí)質(zhì)性差異之一，對(duì)此IASB表示，因美國準(zhǔn)則也不允許減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，所以他們將與美國方面協(xié)調(diào)此問題）。在執(zhí)行該準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)注意避免在計(jì)提金額確定上“拍腦袋”。

（6） 投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則是一項(xiàng)新準(zhǔn)則，用于規(guī)范土地、房產(chǎn)中專門用于投資（而不是自用）項(xiàng)目的處理。在會(huì)計(jì)報(bào)表中將單列“投資性房地產(chǎn)”項(xiàng)目，會(huì)計(jì)處理可以采用成本模式（與固定資產(chǎn)差異不大）或者公允價(jià)值模式，但以成本模式為主導(dǎo)。同時(shí)規(guī)定如有活躍市場(chǎng)，能確定公允價(jià)值并能可靠計(jì)量，也可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式。在公允價(jià)值計(jì)量模式下不計(jì)提折舊或者減值準(zhǔn)備。財(cái)政部的觀點(diǎn)也是謹(jǐn)慎使用公允價(jià)值，但在準(zhǔn)則中不能排除公允價(jià)值的使用，這與IAS40以公允價(jià)值為主導(dǎo)還是有差異的，但I(xiàn)ASB也已表示認(rèn)可。

（7） 職工薪酬準(zhǔn)則。對(duì)應(yīng)于IAS19，職工薪酬也就是企業(yè)付給職工的所有報(bào)酬，包括工資、福利、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、其他社會(huì)保障性繳款、住房公積金等。該準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容與現(xiàn)行政策基本比較接近。與征求意見稿相比，最終定稿可能會(huì)取消計(jì)提應(yīng)付福利費(fèi)的規(guī)定，而改為所有企業(yè)一律據(jù)實(shí)列支，職工福利類支出超過稅法規(guī)定的企業(yè)所得稅稅前列支限額的部分進(jìn)行納稅調(diào)整。補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)在準(zhǔn)則中也有規(guī)定，并已在深圳、上海等城市試運(yùn)行企業(yè)年金。年金繳款可以交給信托管理人或者其他受托投資管理機(jī)構(gòu)。年金在IFRS中有設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃兩大類，其中設(shè)定提存計(jì)劃的處理基本與補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)一致。設(shè)定受益計(jì)劃在國內(nèi)的法規(guī)中未作規(guī)定，實(shí)務(wù)上國內(nèi)也沒有，所以準(zhǔn)則中對(duì)此未作規(guī)定。

（8） 債務(wù)重組準(zhǔn)則。改變現(xiàn)行的“一刀切”將由于債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，而是恢復(fù)最初債務(wù)重組準(zhǔn)則的原狀（但規(guī)定限制條件），將債務(wù)重組收益計(jì)入營業(yè)外收入，對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。財(cái)政部認(rèn)為，此時(shí)抵債物資雖然可能沒有活躍的交易市場(chǎng)，但是可以通過評(píng)估確定其公允價(jià)值，如果雙方是非關(guān)聯(lián)方，雙方的協(xié)商作價(jià)也可視為公允價(jià)值。

（9）所得稅準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則是新準(zhǔn)則體系中實(shí)施難度最大的準(zhǔn)則之一。與現(xiàn)行的應(yīng)付稅款法相比，該準(zhǔn)則的理念有重大變化，參照IAS12的規(guī)定，強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念，以利潤總額為基礎(chǔ)調(diào)整若干項(xiàng)目后求得所得稅費(fèi)用的計(jì)算基礎(chǔ)（按資產(chǎn)負(fù)債表觀調(diào)整利潤總額）。

（10） 非貨幣性交易準(zhǔn)則。引入公允價(jià)值和評(píng)估作價(jià)。如沒有活躍市場(chǎng)，則非關(guān)聯(lián)的交易雙方在無第三方干預(yù)的情況下協(xié)商作價(jià)，也可視為公允價(jià)值。

（11） 企業(yè)合并準(zhǔn)則。本準(zhǔn)則的影響較大。企業(yè)合并在法律形式上有吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。按照合并雙方是否處于同一控制下，分為處于同一控制下的企業(yè)合并（在中國的企業(yè)合并中為大多數(shù)）和非同一控制下的企業(yè)合并。控股合并不取消法人資格，實(shí)質(zhì)是股權(quán)投資，在投資準(zhǔn)則中規(guī)范；吸收合并和新設(shè)合并是本準(zhǔn)則所規(guī)范的內(nèi)容。而中國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，例如中央、地方國資委所控制的企業(yè)之間的合并，或者同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)兩個(gè)或多個(gè)子公司的合并，這不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對(duì)價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，不代表公允價(jià)值，因此以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，以避免利潤操縱。非同一控制下的企業(yè)合并（包括吸收合并和新設(shè)合并）可以有雙方的討價(jià)還價(jià)，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，并可確認(rèn)購買商譽(yù)。商譽(yù)的減值問題在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中單獨(dú)予以規(guī)定，只減值不攤銷。該準(zhǔn)則對(duì)非同一控制下企業(yè)合并的處理方法與IFRS3一致；同一控制下的企業(yè)合并，IFRS中尚無規(guī)定，因此該項(xiàng)規(guī)定不作為中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS之間的差異看待。

（12）合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則。與《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》相比，該準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論。合并報(bào)表范圍的確定以控制的存在為基礎(chǔ)，更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。準(zhǔn)則排除了比例合并方法，但要求業(yè)務(wù)與母公司差異較大的子公司也應(yīng)納入合并范圍。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)納入合并范圍。

（13）每股收益準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則為新制定的披露準(zhǔn)則，不涉及確認(rèn)和計(jì)量問題。重點(diǎn)是解決可轉(zhuǎn)債、期權(quán)性質(zhì)的認(rèn)股權(quán)證等問題。該準(zhǔn)則的制定背景是：繼續(xù)沿用2001年證監(jiān)會(huì)發(fā)布的第9號(hào)編報(bào)規(guī)則《凈資產(chǎn)收益率和每股收益的計(jì)算及披露》已不能滿足要求。本準(zhǔn)則借鑒IAS33的規(guī)定，要求計(jì)算基本EPS和稀釋EPS，且這里的稀釋EPS概念不同于證監(jiān)會(huì)9號(hào)編報(bào)規(guī)則中的攤薄EPS，計(jì)算方法更加科學(xué)化。同時(shí)，在利潤表的后面直接披露EPS數(shù)值。

（14） 關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露準(zhǔn)則。本準(zhǔn)則基本維持現(xiàn)狀，無重大變化。但與IAS24相比存在實(shí)質(zhì)性差異。IAS24中已取消了“同受國家控制的企業(yè)不能僅僅因?yàn)橥車铱刂贫蔀殛P(guān)聯(lián)方”這一豁免規(guī)定，但中國的國有企業(yè)，其性質(zhì)不同于西方，國有經(jīng)濟(jì)規(guī)模大，取消該豁免條款不具有可操作性。因此，對(duì)國有企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)方關(guān)系的確定延續(xù)已有的規(guī)定，即國有企業(yè)之間只有當(dāng)存在投資紐帶或者其他實(shí)質(zhì)性控制關(guān)系時(shí)才認(rèn)定為存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。IASB表示對(duì)中國國有企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)方關(guān)系問題將在IASB下次理事會(huì)會(huì)議上作專題研究，并且在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回、國有企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)方關(guān)系、捐贈(zèng)與補(bǔ)助視同國家投資等現(xiàn)中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS存在實(shí)質(zhì)性差異的方面，以及同一控制下的企業(yè)合并的研究中希望得到中國的幫助。

（15） 捐贈(zèng)與補(bǔ)助準(zhǔn)則。IFRS對(duì)政府補(bǔ)助和政府援助采用全面收益法，但中國有所不同，準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)研發(fā)撥款等文件明確會(huì)計(jì)處理方法的，應(yīng)從其規(guī)定（例如將專項(xiàng)撥款視同國家投資，計(jì)入資本公積）；沒有特殊規(guī)定的才計(jì)入收益。這是中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS的第三項(xiàng)實(shí)質(zhì)性差異。

（16） 金融工具準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則對(duì)金融企業(yè)的影響較大，例如將金融資產(chǎn)分為四大類。衍生金融工具一律以公允價(jià)值計(jì)量，并從表外移到表內(nèi)反映。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中國準(zhǔn)則

中國自1987年在中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)年會(huì)上，成立了七個(gè)研究組，其中一個(gè)就是“會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)基本理論研究組”。該組織曾先后于1989年起開始研究和探索會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作。于1989年1月及1991年1月召開了二次研討會(huì)，分別討論了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和物價(jià)變動(dòng)與外幣業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)兩個(gè)專題。

1989年1月，這個(gè)研究組在上海召開的第一次會(huì)議，討論了制定中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的必要性、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)和內(nèi)容、會(huì)計(jì)原則與現(xiàn)行統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的關(guān)系、研究和制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思路等問題，會(huì)后提出了《工作程序》、《形成會(huì)計(jì)原則說明和研究報(bào)告的程序》等一系列文件，并更名為“會(huì)計(jì)基本理論和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究組”。研究組以合適的形式發(fā)表自己的意見和成果，并向財(cái)政部有關(guān)部門提出建設(shè)性建議。

財(cái)政部會(huì)計(jì)事務(wù)管理司也于1988年10月建立了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則課題組。課題組在1989年3月提出了《關(guān)于擬定中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的初步設(shè)想(討論稿)》和《關(guān)于擬定中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要討論的幾個(gè)主要問題(征求意見稿)》，并在全國會(huì)計(jì)工作會(huì)議上提交了《中華人民共和國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(草案)提綱(討論稿)》。

1991年11月26日財(cái)政部下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——基本準(zhǔn)則)(草案)的通知》，向全國廣泛征求意見；在1992年7月的全國財(cái)政工作會(huì)議上討論后，1992年11月30日以部長令形式正式發(fā)布了建國以來中國第l號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，并決定自1993年7月1日起在全國正式實(shí)施。

從1992年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》發(fā)布以后，財(cái)政部即著手草擬制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為保證準(zhǔn)則質(zhì)量，分別成立了國外、國內(nèi)兩個(gè)咨詢專家組和財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。

經(jīng)過三年多的努力，1996年完成了30多個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿，分四輯印發(fā)各地征求意見。到2001年先后修訂、頒發(fā)了16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

2006年2月15日頒發(fā)38項(xiàng)具體準(zhǔn)則形成企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。這些具體準(zhǔn)則的制定頒布和實(shí)施，規(guī)范了中國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的核算，大大改善了中國上市公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的透明度，為企業(yè)經(jīng)營機(jī)制的轉(zhuǎn)換和證券市場(chǎng)的發(fā)展、國際間經(jīng)濟(jì)技術(shù)交流起到了積極的推動(dòng)作用。

2014年1月至7月，財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布/新增了八項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，要求于2014年7月1日開始實(shí)施。其中新增企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營安排；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露。

最新準(zhǔn)則

一、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》

二、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》

三、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》

四、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》

五、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》

六、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》

七、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》

八、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營安排》

小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

什么樣的企業(yè)適合小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)

小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的、符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)。

下列三類小企業(yè)除外：

（一）股票或債券在市場(chǎng)上公開交易的小企業(yè)。

（二）金融機(jī)構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的小企業(yè)。

（三）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司和子公司。

前款所稱企業(yè)集團(tuán)、母公司和子公司的定義與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定相同。

第三條 符合本準(zhǔn)則第二條規(guī)定的小企業(yè)，可以執(zhí)行本準(zhǔn)則，也可以執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。

（一）執(zhí)行本準(zhǔn)則的小企業(yè)，發(fā)生的交易或者事項(xiàng)本準(zhǔn)則未作規(guī)范的，可以參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

（二）執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的小企業(yè)，不得在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的同時(shí)，選擇執(zhí)行本準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。

（三）執(zhí)行本準(zhǔn)則的小企業(yè)公開發(fā)行股票或債券的，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》；因經(jīng)營規(guī)?；蚱髽I(yè)性質(zhì)變化導(dǎo)致不符合本準(zhǔn)則第二條規(guī)定而成為大中型企業(yè)或金融企業(yè)的，應(yīng)當(dāng)從次年1月1日起轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。

（四）已執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的上市公司、大中型企業(yè)和小企業(yè)，不得轉(zhuǎn)為執(zhí)行本準(zhǔn)則。

第四條 執(zhí)行本準(zhǔn)則的小企業(yè)轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

小企業(yè)的劃分詳見：中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定

財(cái)政部關(guān)于小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的通知

關(guān)于印發(fā)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的通知

財(cái)會(huì)[2011]17號(hào)

國務(wù)院有關(guān)部委、有關(guān)直屬機(jī)構(gòu)，各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政廳（局），新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財(cái)務(wù)局：

為了規(guī)范小企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，促進(jìn)小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，發(fā)揮小企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中的重要作用，根據(jù)《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》及其他有關(guān)法律和法規(guī)，我部制定了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，現(xiàn)予印發(fā)，自2013年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)小企業(yè)提前執(zhí)行。我部于2004年4月27日發(fā)布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2004]2號(hào)）同時(shí)廢止。

執(zhí)行中有何問題，請(qǐng)及時(shí)反饋我部。

附件下載:小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.pdf

小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)科目、主要賬務(wù)處理和財(cái)務(wù)報(bào)表.pdf

財(cái)政部

二○一一年十月十八日

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則美國標(biāo)準(zhǔn)

美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)框架比起公認(rèn)會(huì)計(jì)原則需要公開的信息較少：例如，無需現(xiàn)金流報(bào)表，更少使用公允價(jià)值等。

民營中小實(shí)體(SMEs)不需要根據(jù)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）報(bào)告財(cái)務(wù)信息，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)昨日公布(AICPA)其擬議的框架，民營中小實(shí)體有自己提議的一套財(cái)務(wù)報(bào)表標(biāo)準(zhǔn)。

框架是專門為有限股東公司的所有權(quán)管理者設(shè)計(jì)的，據(jù)AICPA，這項(xiàng)框架可以幫助美國2000多萬民營中小實(shí)體不必遵循美國GAAP標(biāo)準(zhǔn)，除了一些私人公司自己自愿，否則只有上市公司按照要求必須在財(cái)務(wù)報(bào)告中需要遵守GAAP。

AICPA主席及首席執(zhí)行官巴里·梅蘭肯在一份聲明中說, 協(xié)會(huì)曾收到注冊(cè)會(huì)計(jì)師和服務(wù)中小企業(yè)的銀行家“迫切希望解除財(cái)務(wù)報(bào)告的請(qǐng)求”。指導(dǎo)的設(shè)計(jì)比上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表更簡(jiǎn)單，易于理解且更便宜，例如，根據(jù)發(fā)布在AICPA網(wǎng)站上一個(gè)情況說明書來看，框架中不再要求現(xiàn)金流量表，框架將以歷史成本為其計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，及不再使用公允價(jià)值。除此之外，指導(dǎo)中不再需要對(duì)衍生產(chǎn)品、對(duì)沖活動(dòng)和股票報(bào)酬進(jìn)行復(fù)雜的敘述。

框架中還包括其他內(nèi)容，例如其他綜合會(huì)計(jì)基礎(chǔ)(OCBOA)方法，以及不符合一般公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將收益所得稅和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)合為一體的做法，這已經(jīng)被會(huì)計(jì)專業(yè)人員所使用。AICPA中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表框架特別小組主席大衛(wèi)·摩根，以及會(huì)計(jì)咨詢管理合作人布萊、摩根、該隱在一份聲明中說：“這樣做對(duì)許多小公司來說，既可以節(jié)省時(shí)間和成本，同時(shí)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)報(bào)表與業(yè)務(wù)所有者和貸款機(jī)構(gòu)的相關(guān)度更高。”新框架還將減少協(xié)調(diào)納稅申報(bào)收入和賬面收益的需要。

AICPA聲稱：銀行會(huì)特別歡迎新框架，因?yàn)樗鼘▊鹘y(tǒng)的會(huì)計(jì)原則和利息所得稅計(jì)算方法，貸款銀行對(duì)這些已經(jīng)非常熟悉了，多年來一直使用這些為貸款方服務(wù)。

每個(gè)企業(yè)有著變化多端的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，而不同行業(yè)的企業(yè)又向各自的特殊性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出現(xiàn)，就使會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)有了一個(gè)共同遵循的標(biāo)準(zhǔn)，各行各業(yè)的會(huì)計(jì)工作可在同一標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的作用就是提當(dāng)會(huì)計(jì)工作的基本規(guī)范。

把握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還應(yīng)當(dāng)注意會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有“四性”。

（1）規(guī)范性。每個(gè)企業(yè)有著變化多端的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，而不同行業(yè)的企業(yè)又有各自的特殊性。而有了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)就有了一個(gè)共同遵循的標(biāo)準(zhǔn)，各行各業(yè)的會(huì)計(jì)工作可在同一標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行。從而使會(huì)計(jì)行為達(dá)到規(guī)范化，使得會(huì)計(jì)人員提供的會(huì)計(jì)信息具有廣泛的一致性和可比性，大大提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

（2）權(quán)威性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、發(fā)布和實(shí)施要通過一定的權(quán)威機(jī)構(gòu)，這些權(quán)威機(jī)構(gòu)可以是國家的立法或行政部門，也可以是由其授權(quán)的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之所以能夠作為會(huì)計(jì)核算工作必須遵守的規(guī)范和處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)繩。關(guān)鍵因素之一就是它的權(quán)威性。

（3）發(fā)展性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，人們對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐進(jìn)行理論上的概括而形成的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有相對(duì)穩(wěn)定性，但隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也要隨之變化，進(jìn)行相應(yīng)的修改、充實(shí)和淘汰。

（4）理論與實(shí)踐相融合性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐的理論依據(jù)，同時(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又是會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐相結(jié)合的產(chǎn)物。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，有的來自于理論演繹，有的來自于實(shí)踐歸納，還有一部分來自于國家有關(guān)會(huì)計(jì)工作的方針政策，但這些都要經(jīng)過實(shí)踐的檢驗(yàn)。沒有會(huì)計(jì)理論的指導(dǎo)，準(zhǔn)則就沒有科學(xué)性；沒有實(shí)踐的檢驗(yàn)，準(zhǔn)則就沒有針對(duì)性。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范會(huì)計(jì)賬目核算、會(huì)計(jì)報(bào)告的一套文件，它的目的在于把會(huì)計(jì)處理建立在公允、合理的基礎(chǔ)之上，并使不同時(shí)期、不同主體之間的會(huì)計(jì)結(jié)果的比較成為可能。按其使用單位的經(jīng)營性質(zhì)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可分為營利組織的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和非營利組織的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。