審計風險

審計風險識別是審計風險管理的基礎，只有全面、正確地識別審計職業(yè)所面臨的風險，對風險的估測和控制技術(shù)的選擇才有實際意義。

事實上，在提供鑒證服務的同時，審計人員就已經(jīng)承擔了法律責任。這些責任在某些情況下會轉(zhuǎn)換為負債或損失。因此風險管理的第一步就是要識別審計可能面臨的各種風險。審計風險識別的途徑概括起來不外乎兩個方面；一是借助外部力量，利用外界的風險信息、資料識別風險；二是依靠會計師事務所的力量，根據(jù)客戶的特性識別風險。由于審計資源是有限的，審計人員應把精力和資源集中于最容易引起風險的領域（因一般審計實務書籍中都有詳細說明，在此不再贅述），并注意以下幾個問題：1避開詳細的程序式的檢查，而把審計判斷集中于披露問題和會計政策選擇的連續(xù)性；2使用破產(chǎn)或兼并預測模型來預測高風險的業(yè)務；3避開高風險的行業(yè)，或?qū)Ω唢L險行業(yè)提高審計費用；4堅持穩(wěn)健主義。

審計風險識別回答了審計活動面臨何種風險和存在哪些風險因素的問題。接下來是，決定審計風險發(fā)生的概率及審計風險損失是多大？審計風險在不同的具體環(huán)境和條件下是有大小之分的，審計人員可針對審計過程中的諸多主客觀情況，對某些審計事項的審計風險大小及其可能導致的危害進行分析、估計和測試，以確定合理水平的審計風險，盡量避免和控制審計損失的發(fā)生。

具體項目審計風險的估測，包括收集信息、收集證據(jù)和實證觀察三個過程。這個過程可以是主觀的，也可以是客觀的?？陀^的估計是根據(jù)足夠的歷史資料，利用統(tǒng)計的方法或分析的方法進行計算，從而得出未來審計風險發(fā)生的概率。這種估計的依據(jù)是客觀存在的，不以審計人員的意志為轉(zhuǎn)移。主觀的估計也是審計風險估計過程中不可忽視的手段，它利用有限的信息，由審計人員根據(jù)個人的判斷進行估計。這種估計建立在信息和個人長期積累的經(jīng)驗基礎之上，這種方法只要應用得當，同樣能有合理的結(jié)論，使之接近客觀估計。

通過審計風險識別，充分揭示了審計人員所面臨的各種風險和風險因素，通過審計風險的估測，從量上確定審計風險發(fā)生的概率及損失的嚴重程度。然而，審計風險是大于還是小于可接受的標準？如何把不可接受的審計風險通過采取控制測試使之變?yōu)榭山邮埽窟@些控制措施應采取到什么程度？采取了控制措施后，是否產(chǎn)生了新的風險因素？這些都要通過審計風險評價來加以解決。

審計風險的社會可接受標準是通過大量的致?lián)p資料的分析（包括法院判決和庭外解決），承認審計風險的發(fā)生是不可完全避免的前提下，從經(jīng)濟、心理等因素出發(fā)，確定一個整個社會都能接受的界限，作為衡量總體審計風險嚴重程度的標準。由于客觀條件的限制和人們長期以來對這個問題的不重視，審計職業(yè)界要確定一個社會可接受的標準很困難。由于資料的限制，無法得出這方面的結(jié)論，但審計風險社會可接受水平可定為5%，社會可接受的損失程度以保險公司的保率為準。運用社會標準對審計項目風險進行衡量是審計風險評價的關鍵，根據(jù)衡量的結(jié)果以確定是否要采取控制措施，以及控制到什么程度。當估測出的損失發(fā)生概率和損失嚴重程度大于社會標準時，則說明擬接受的審計項目較危險，這時如果這個差距太大，以致審計人員無法采取有效的措施對它進行控制，則可考慮不接受這項業(yè)務，這也稱為風險回避；如果差距不大，可以采取一定辦法對它進行控制，并可使審計風險降低至可接受，但同時應提高審計費用，或通過其他方式轉(zhuǎn)嫁一部分風險，這也稱為風險轉(zhuǎn)移；當估測的結(jié)果小于社會標準時，雖然存在一定的審計風險，但人們能夠接受，從一定意義上講，認為審計是安全的，但仍需在審計過程中采取一些控制措施，以保持總體審計風險不超出社會可接受水平，這也稱為風險自留。

中國注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中廣泛存在的不規(guī)范行為，增加了執(zhí)業(yè)過程中的審計風險，主要表現(xiàn)在：一是審計業(yè)務操作不規(guī)范。由于執(zhí)業(yè)環(huán)境不規(guī)范、審計資源難以滿足審計業(yè)務要求以及某些審計人員素質(zhì)較低等諸多因素的影響，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中一定程度上存在著審計業(yè)務操作不規(guī)范，審計方法選用不科學、審計取證不全面和不充分、審計報告的編寫不準確或不公允等現(xiàn)象，這些不規(guī)范的操作很容易導致審計風險。二是偏重經(jīng)濟效益而忽視審計風險。一些會計師事務所因過分追求經(jīng)濟效益忽視工作質(zhì)量，其結(jié)果只能是增加審計風險，引起法律責任，如有的會計師事務所將審計業(yè)務收入作為經(jīng)營的唯一目標，僅對業(yè)務職能機構(gòu)的業(yè)務收入進行考核，而不注重服務質(zhì)量；有的會計師事務所為了增加收入，置審計風險和法律責任于腦后。三是缺乏足夠的保護意識和措施。仍有許多會計師事務所對審計工作要負法律責任認識不足，不重視研究社會審計規(guī)律，并采取積極有效地措施來防范風險和控制風險，未能建立健全的審計風險管理和控制機制，未將審計風險分析與評價納入業(yè)務管理中。四是許多審計人員不重視自身業(yè)務水平的提高。目前許多會計事務所存在著人員結(jié)構(gòu)不合理，知識老化，業(yè)務水平低的問題，雖然在逐步改進，但仍不能適應市場經(jīng)濟對社會審計工作的要求。而許多審計人員并未意識到這一點，或雖意識到卻不積極改進。此外，審計理論界對于審計風險的研究不夠重視，呼吁重視審計風險的聲音不強，從而進一步導致了審計實務中對審計風險存在和控制的忽視。上述各種情況如果繼續(xù)下去，不僅會危及注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，更是會影響到整個社會誠信環(huán)境的建設。

控制措施

審計風險是客觀存在的，使審計結(jié)論與客觀事實完全相符是不可能的。但可以采取措施來控制審計風險，努力提高審計結(jié)論的公允性，增加審計結(jié)論的安全程度。（一）建立一套合理公認的獨立審計準則體系并嚴格按審計準則辦事，加強質(zhì)量控制

不按審計準則執(zhí)業(yè)，注冊會計師將面臨犯重大過失的指控，在法律訴訟中很難不負賠償責任。加強質(zhì)量控制，有助于減少會計師事務所發(fā)表不適當審計意見的風險。面臨審計訴訟的巨大壓力，回避不是出路，拒絕對“公允”發(fā)表審計意見也不是辦法。惟一的出路是以公眾利益為導向，努力提高執(zhí)業(yè)能力，健全質(zhì)量控制體系，嚴格按獨立審計準則辦事。

（二）以公眾利益為導向

為了闡述這一問題，首先需要弄明白審計職業(yè)界與社會公眾在一些觀念上的分歧。

審計存在的價值是什么？信息觀、代理觀和保險觀有不同的解釋。信息觀認為，審計信息屬于一種附加信息（AdditionalInformation），它通過增進財務信息的可信（Credibility）來增加財務報告信息的價值。代理觀認為，隨著所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，資產(chǎn)所有者（即委托人）無法觀察到資產(chǎn)經(jīng)營者（即代理人）的行動，因而委托人聘請注冊會計師對會計報表進行審計；當然，也可能代理人會主動聘請“審計”，以向股東證明自己付出努力的有效性?？傊?，代理觀認為，審計是促進股東和管理人員利益最大化的產(chǎn)物。不論是信息觀還是代理觀，更多的是強調(diào)審計的鑒證作用。既然審計是一種鑒證，那么，注冊會計師就只能對會計報表提供合理的保證而不是絕對的擔保。但為了社會穩(wěn)定或出于保護弱小投資者的需要，法律界作為保險觀的支持者，其傾向觀念是：審計人員有義務向?qū)で蟊苊庳攧論p失的投資者擔保財務報表的準確。會計師事務所堅持認為自己不是保險公司，只能提供鑒證而不是保險。但社會公眾期望審計成為投資損失的“保險鎖”。

不論是信息觀、代理觀還是保險觀，其核心都是：審計應為公眾提供服務。注冊會計師應該站在獨立的立場上，對公眾用于決策的會計信息發(fā)表客觀、公正的審計意見。注冊會計師與客戶達成的任何妥協(xié)，都要以不傷害公眾利益為前提。雖然審計費是由客戶支付的，違反客戶的意志可能失去客戶，但注冊會計師必須明白，公眾才是其服務的真正對象。從服務于客戶轉(zhuǎn)到服務于公眾，這是事務所減少審計風險的基本前提。如果某項信息按會計準則可以不披露，但按照充分與公允的要求需要披露，注冊會計師就不能只顧討好客戶，而應促使客戶披露有關信息。

防范措施

1、建立風險責任制度 從風險控制的角度出發(fā)，建立健全事務所內(nèi)部的全面質(zhì)量管理制度。其基本內(nèi)容主要是明確審計組織內(nèi)部各個層次、各個崗位工作人員的職責和權(quán)限。做到事事有人審核，有人實際操作，有人負責指導監(jiān)督，有人員負責考核，出了問題能夠及時反映出來，并能分清責任。

2、提高注冊會計師的綜合素質(zhì)

事務所內(nèi)部應該注意做好兩個方面的工作：一方面是在招聘專業(yè)人員時，嚴格把住質(zhì)量關，不具備條件者不能聘用。另一方面，應注意對現(xiàn)有注冊會計師不斷地進行后續(xù)教育。在中國經(jīng)濟成份極其復雜，新規(guī)定新政策不斷出現(xiàn)，審計對象和內(nèi)容也就處于經(jīng)常變化之中，所以應形成一種制度，讓每個注冊會計師都有機會吸取新的知識，不斷提高自身的業(yè)務能力。同時，還要加強職業(yè)道德的剛性約束。首先要加強職業(yè)道德教育，不斷強化相關人員的法律意識、責任意識和風險意識，具有強烈的敬業(yè)精神，不能只顧增加事務所的經(jīng)濟收入而忽視社會效益，給事務所帶來巨大的審計風險。其次，必須把執(zhí)業(yè)質(zhì)量放在事務所工作首位，執(zhí)業(yè)質(zhì)量關系到社會審計事業(yè)的興衰成敗，絕不可掉以輕心，一定要按照市場規(guī)則，獨立、客觀、公正地從事各項審計業(yè)務，堅決反對弄虛作假的行為。

3、認真制定審計方案

要針對每一個審計項目的具體情況，制定出科學合理的審計方案，在對審計的內(nèi)容和被審計單位的特點進行深入的研究之后，對審計的范圍、重點、程序、方法、人員分工和工作進度等作出詳細的規(guī)劃，使注冊會計師有所遵循，對審計質(zhì)量的考核也有所依據(jù)，減少失察的可能性，從而規(guī)避審計風險。

4、建立利用專業(yè)指導機制

事務所要建立專業(yè)指導機制，保證注冊會計師在遇到超出自己的知識范圍的情況時，能夠得到及時的咨詢服務、恰當?shù)臉I(yè)務指導。例如，事務所可以聘請法律、經(jīng)濟、技術(shù)方面的專家做審計的技術(shù)顧問，使審計人員在做出判斷和決定時，有權(quán)威的專業(yè)人士作后盾，這樣就可以增強審計結(jié)論對審計風險的承受力。

5、審慎選擇被審計單位

注冊會計師如欲避免法律訴訟，有效地控制和防范審計風險，必須慎重選擇被審計單位。如果被審計單位對顧客、職工、政府部門或其它方面沒有正直的品格，也必然會蒙騙注冊會計師，使注冊會計師陷入他們設定的圈套。注冊會計師審計不同于政府審計，事務所有權(quán)拒絕被審計單位的委托來降低風險。另外事務所也不要承接勝任能力不足的業(yè)務，否則會增加審計風險。

6、正確處理降低風險與經(jīng)濟效益的關系

審計風險是可以控制的，但不可能完全消除，這是由審計客體的不可控性決定的。同時，控制審計風險需要花費一定的代價，隨著審計成本的增加，審計風險的降低幅度呈遞減趨勢，這就要求審計風險的控制要限定在一個經(jīng)濟意義上適當范圍，超出這個范圍，一味降低審計風險，就可能違背成本效益原則。這就要求事務所在接受審計委托時，要認真評價被審計單位的風險程度，以避免高風險的審計客戶。

7、提取風險基金或購買責任保險

中國已經(jīng)加入WTO，要求注冊會計師為國內(nèi)外客戶提供高質(zhì)量、全方位的服務，也將使注冊會計師、事務所面臨的風險在范圍上、深度上都不可與以往同日而語。為了更好地服務于國內(nèi)外客戶，會計師事務所必須以更高的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和更有保障的資信條件來迎接新的挑戰(zhàn)。而通過提取風險基金和投保的方式可以提高事務所的賠償能力，從而取信于國內(nèi)外客戶并提高社會信譽?！吨腥A人民共和國注冊會計師法》也規(guī)定會計師事務所應當按規(guī)定建立職業(yè)風險基金，辦理職業(yè)保險，這一措施能幫助注冊會計師轉(zhuǎn)嫁風險，避免遭受或減少損失。

防范對策

審計風險因素的防范，從本質(zhì)上說是審計質(zhì)量的控制問題。審計風險管理程序是難以嚴格劃分的，它是一個全過程的相互關聯(lián)的概念?？刂茖徲嬶L險的對策涉及到審計風險的外部因素和內(nèi)部因素的控制。一些控制對策的設計涉及到審計風險管理的方方面面，因而，嚴格按內(nèi)部因素和外部因素或管理程序來劃分是無法做到的，只能對每一種對策一一說明。綜合起來說，控制審計風險的對策主要有：

1）只與正直的客戶打交道，引入對客戶的評價程序；2）招收合格的人員，并對他們進行適當?shù)呐嘤柡捅O(jiān)督指導；3）遵守專業(yè)標準和職業(yè)道德要求；4）深入了解委托單位的業(yè)務；5）簽訂業(yè)務委托書，取得管理當局聲明書；6）執(zhí)行合格的審計；7）與客戶保持良好的溝通，宣傳審計風險；8）投保充分的責任險；9）保持審計的獨立性；10）建立健全質(zhì)量控制制度；11）爭取對注冊會計師有利的立法。

對審計風險的控制不僅是審計人員應盡的職責，也是審計職業(yè)界應努力的方向。僅靠審計人員的力量，而不注重對審計執(zhí)業(yè)環(huán)境的凈化，審計風險的控制是不能取得明顯的效果的。因而，審計風險的控制對策既涉及到審計人員也涉及到審計職業(yè)界，還有的涉及到社會。

美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的第47號審計標準說明中提出了審計風險模型：

審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險，可見審計風險是由固有風險、控制風險和檢查風險三個要素構(gòu)成。

固有風險

指在不考慮被審計單位相關的內(nèi)部控制政策或程序的情況下，其會計報表上某項認定產(chǎn)生重大錯報的可能性。它是獨立于會計報表審計之外存在的，是注冊會計師無法改變其實際水平的一種風險。固有風險有如下幾個特點：

（1）固有風險水平取決于會計報表對于業(yè)務處理中的錯誤和舞弊的敏感程度。業(yè)務處理中的錯弊引起報表失實的越多，固有風險越大，反之，固有風險越低。經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生問題的可能性越大，固有風險水平越高；反之則越小。就是說，對于不同的業(yè)務，固有風險水平也不同；

（2）固有風險的產(chǎn)生與被審計單位有關，而與注冊會計師無關。會計師無法通過自己的工作來降低固有風險，只能通過必要的審計程序來分析和判斷固有風險水平；

（3）固有風險水平受被審計單位外部經(jīng)營環(huán)境的間接影響。被審單位外部經(jīng)營環(huán)境的變化會引起固有風險的增大。例如，由于科技的進步會使被審計單位的某些產(chǎn)品過時，這就帶來了存貨計價是否正確的風險；

（4）固有風險獨立存在于審計過程中，又客觀存在于審計過程中，且是一種相對獨立的風險。這種風險水平的大小需要經(jīng)過注冊會計師的認定。

控制風險

是指被審計單位內(nèi)部控制未能及時防止或發(fā)現(xiàn)其會計報表上某項錯報或漏報的可能性。同固有風險一樣，審計人員只能評估其水平而不能影響或降低它的大小?？刂骑L險有以下幾個特點：

（1）控制風險水平與被審計單位的控制水平有關。如果被審計單位的內(nèi)部控制制度存在重要的缺陷或不能有效地工作，那么錯弊就會進入被審計單位的財務報表系統(tǒng)，由此產(chǎn)生了控制風險；

（2）控制風險與注冊會計師的工作無關。同固有風險一樣，注冊會計師無法降低控制風險，但注冊會計師可以根據(jù)被審計單位相關部分的內(nèi)部控制的健全性和有效性情況，設定一定控制風險的，計劃估計水平；

（3）控制風險是審計過程中一個獨立的風險?？刂骑L險獨立存在于審計過程中。這種風險與固有風險的大小無關。它是被審計單位內(nèi)部控制制度或程度的有效性的函數(shù)。有效的內(nèi)部控制將降低控制風險，而無效的內(nèi)部控制將增加控制風險。由于內(nèi)部控制制度不能完全保證防止或發(fā)現(xiàn)所有錯弊，因此，控制風險不可能為零，它必然會影響最終的審計風險。

檢查風險

指注冊會計師通過預定的審計程序未能發(fā)現(xiàn)被審計單位會計報表上存在的某項重大錯報或漏報的可能性。檢查風險是審計風險要素中唯一可以通過注冊會計師進行控制和管理的風險要素。其特點是：

（1）它獨立地存在于整個審計過程中。不受固有風險和控制風險的影響。

（2）檢查風險與注冊會計師工作直接相關。是審計程序的有效性和注冊會計師運用審計程序的有效性的函數(shù)。其實際水平與注冊會計師的工作有關。它直接影響最終的審計風險。在實踐中注冊會計師就是通過收集充分的證據(jù)來降低檢查風險，從而把總審計風險保持在可接受的水平上。檢查風險水平和重要性水平一道決定了審計人員需要實施的實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍以及所需收集證據(jù)的數(shù)量。

對于審計風險的概念，國內(nèi)外許多學者進行了積極的探討，但由于理解的角度不同，結(jié)論并不完全一致。

《柯勒會計詞典》把審計風險解釋為：”一是已鑒定的財務報表，實際上未能按公認會計原則公允地反映被審計單位財務狀況和經(jīng)營成果的可能性；二是在被審計單位或?qū)徲嫹秶写嬖谥匾腻e誤，未被審計人員覺察的可能性?！啊睹绹鴮徲嫓蕜t說明》第47號認為：“審計風險是審計人員無意地對含有重要錯報的財務報表沒有適當修正審計意見的風險?！奔幽么筇卦S會計師協(xié)會的觀點是:”審計風險是審計程序未能覺察出重大錯誤的風險。“

國際審計準則第25號《重要性和審計風險》將審計風險定義為:“審計風險是指審計人員對實質(zhì)上誤報的財務資料可能提供不適當意見的風險。”

這里對審計風險的闡述實際上包括兩個方面的含義：一是注冊會計師認為公允的會計報表，但實際上卻是錯誤的，即已經(jīng)證實的會計報表實際上并未按照會計準則的要求公允反映被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和財務狀況變動情況，或以被審計單位或?qū)彶榉秶酗@示的特征表明其中存在著重要錯誤而未被注冊會計師察覺的可能性；二是注冊會計師認為的錯誤的會計報表，但實際上是公允的。它包括固有風險、控制風險和檢查風險?？梢姡袊毩徲嫓蕜t對審計風險的定義與國際審計準則中對審計風險的定義是基本相同的。由于審計所處的環(huán)境日益復雜，審計所面臨的任務日趨艱巨；審計也需支持成本效益原則。這些原因的存在決定了審計過程中存在審計風險。這在客觀上要求注冊會計師注意風險存在的可能性，并采取相應措施盡量避免風險和控制風險。

中國注冊會計師協(xié)會在2007年最新公布的《中國注冊會計師審計準則第1101號---財務報表審計的目標和一般原則》第十七條中對“審計風險”的定義：”審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性?！?

簡介

審計風險的性質(zhì)總表現(xiàn)為某些特質(zhì)或特征。在探討了審計風險的內(nèi)涵之后，應繼續(xù)闡述審計風險的特征，并說明在社會主義市場經(jīng)濟下的特有表現(xiàn)。現(xiàn)分述如下：

客觀性

現(xiàn)代審計的一個顯著特征，就是采用抽樣審計的方法，即根據(jù)總體中的一部分樣本的特性來推斷總體的特性，而樣本的特性與總體的特性或多或少有一點誤差，這種誤差可以控制，但一般難以消除。因此，不論是統(tǒng)計抽樣還是判斷抽樣，若根據(jù)樣本審查結(jié)果來推斷總體，總會產(chǎn)生一定程度的誤差，即審計人員要承擔一定程度的作出錯誤審計結(jié)論的風險。即使是詳細審計，由于經(jīng)濟業(yè)務的復雜、管理人員道德品質(zhì)等因素，仍存在審計結(jié)果與客觀實際不一致的情況。因此，風險總是存在于審計活動過程中，只是這些風險有時并未產(chǎn)生災難性的后果，或?qū)徲嬋藛T并未構(gòu)成實質(zhì)性的損失而已。所以，通過審計風險的研究，人們只能認識和控制審計風險，只能在有限的空間和時間內(nèi)改變風險存在和發(fā)生的條件，降低其發(fā)生的頻率和減少損失的程度，而不能，也不可能完全消除風險。

普遍性

雖然審計風險通過最后的審計結(jié)論與預期的偏差表現(xiàn)出來，但這種偏差是由多方面的因素引起的，審計活動的每一個環(huán)節(jié)都可能導致風險因素的產(chǎn)生。因此，有什么樣的審計活動，就有與之相適應的審計風險，并會最終影響總的審計風險。從總體來看，可能產(chǎn)生風險的因素有：內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)控制能力差；重要的數(shù)字遺漏，對項目的錯誤評價和虛假注釋，項目的流動性強，項目的交易量大，經(jīng)濟蕭條，財務狀況不佳，抽樣技術(shù)局限性等。從每一個具體風險看，也是由多因素組成。因此，審計風險具有普遍性，它存在于審計過程的每一個環(huán)節(jié)，任何一個環(huán)節(jié)的審計失誤，都會增加最終的審計風險（ultimate audit risk）。因此，對最終審計風險的控制，也就取決于對上述各種風險的控制（Anthony Ateele，1992）。

潛在性

審計責任的存在是形成審計風險的一個基本因素，如果審計人員在執(zhí)業(yè)上不受任何約束，對自己的工作結(jié)果不承擔任何責任，就不會形成審計風險，這就決定審計風險在一定時期里具有潛在性。如果審計人員雖然發(fā)生了偏離客觀事實的行為，但沒有造成不良后果，沒有引起相應的審計責任，那么這種風險只停留在潛在階段，而沒有轉(zhuǎn)化為實在的風險。審計風險是在錯誤形成以后經(jīng)過驗證才會體現(xiàn)出來，假如這種錯誤被人們無意中接受，即不再進行驗證，則由此而應承擔的責任或遭受的損失實際沒有成為現(xiàn)實。所以，審計風險只是一種可能的風險，它對審計人員構(gòu)成某種損失有一個顯化的過程，這一過程的長短因?qū)徲嬶L險的內(nèi)容、審計的法律環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、以及客戶、社會公眾對審計風險的認識程度而異。

偶然性

審計風險是由于某些客觀原因，或?qū)徲嬋藛T并未意識到的主觀原因造成，即并非審計人員故意所為，審計人員在無意接受了審計風險，又在無意中承擔了審計風險帶來的嚴重后果?？隙▽徲嬶L險具有無意性這一特點非常重要，因為只有在這一前提下，審計人員才會努力設法避免審計風險，對審計風險的控制才有意義。倘若審計人員因某種私利故意作出與事實不符的審計結(jié)論，則由此承擔的責任并不形成真正意義上的審計風險，因為這種審計人員故意的舞弊行為談不上再對審計風險進行控制，而這種行為本身就受到職業(yè)道德的譴責，應承擔法律責任。

可控性

審計要為其報告的正確性承擔責任風險早已為人們所熟悉，然而現(xiàn)代審計的指導思想從制度基礎審計進一步發(fā)展到風險審計表明，審計職業(yè)界并未被越來越多的審計風險捆住手腳而失去其活力，而是逐步向主動控制審計風險的方向發(fā)展。正確認識審計風險的可控性有著重要意義，一方面不必害怕審計風險，雖然審計人員的責任會導致審計風險的產(chǎn)生，一旦其發(fā)生，其可能對審計職業(yè)的影響也是重大的，但可以通過識別風險領域，采取相應的措施加以避免，沒有必要因為風險的存在，而不敢承接客戶。只要風險降低到可接受的水平，仍可對客戶進行審計。另一方面，意識到了審計風險的可控性，說明審計風險是可以通過努力而降低其水平的，可以促使研究審計理論，提高審計質(zhì)量。

經(jīng)濟環(huán)境對審計風險的影響

法律環(huán)境對審計風險的影響

政治環(huán)境對審計風險的影響

行業(yè)環(huán)境對審計風險的影響

人文環(huán)境對審計風險的影響

審計風險的意義很重要，審計風險可以從廣義上去理解，就是審計主體損失的可能性，也就是說審計風險是其與審計職業(yè)相聯(lián)系的風險，它不僅包括審計過程的缺陷導致審計結(jié)果與實際不相符而產(chǎn)生的損失或責任風險，而且包括經(jīng)營失敗可能導致公司無力償還或倒閉的可能，對審計人員或?qū)徲嫿M織產(chǎn)生傷害的營業(yè)風險。審計環(huán)境是在一定時間和空間條件下，與審計活動相關的一切外部事物及其活動的總和。

1.全行業(yè)審計模式滯后的影響

國外現(xiàn)代審計方法早已以風險導向?qū)徲嫗橹鳎袊酝Ａ粼谫~項基礎審計的思路上，審計風險控制因素考慮較少，審計風險水平相對較高。

2.審計人員的自身素質(zhì)

審計人員的自身素質(zhì)主要包括專業(yè)勝任能力、職業(yè)道德水準和執(zhí)業(yè)謹慎態(tài)度。審計人員職業(yè)道德水準的高低和是否具有應有的執(zhí)業(yè)謹慎態(tài)度決定審計行為是否有偏差，導致審計結(jié)論的偏差與否，從而可能引發(fā)審計風險。審計人員的專業(yè)勝任能力對審計風險則有著更大的影響。如：現(xiàn)代審計中抽樣技術(shù)的廣泛使用，無論是判斷抽樣，還是統(tǒng)計抽樣，都會因樣本不夠大而存在一定誤差，特別是判斷抽樣，是審計人員根據(jù)經(jīng)驗主觀判斷的，極易漏掉重要事項，從而形成審計風險；審計人員在取證和選用證據(jù)上，都存在很多不確定因素，如果取證不充分，其審計結(jié)論也就不一定合理，審計風險也就可能發(fā)生。另外，審計操作不規(guī)范，委托書的簽訂不符合法定程序，審計方法選用不科學，未向客戶索取必要的聲明書，審計報告表達不準確、不公允等都會引發(fā)審計風險。

審計外部環(huán)境的影響

1.社會環(huán)境的影響

第一，被審單位嚴重欺詐、違法，是加大審計風險的一個根源。被審單位出于不良意圖而弄虛作假，篡改資料，偽造證據(jù)，使審計人員難以弄清事實真相。如關聯(lián)方交易，有的上市公司通過關聯(lián)交易將巨額虧損轉(zhuǎn)移到不需要審計的關聯(lián)企業(yè)，從而隱瞞其真實的財務狀況。由于關聯(lián)方交易的復雜性，注冊會計師并不能保證發(fā)現(xiàn)關聯(lián)方及其交易的所有漏報、錯報，從而引發(fā)審計風險。

第二，形式多樣的行政干預一定程度上影響了注冊會計師的公信力。由于體制的原因，上市公司及會計師事務所與政府部門都有著千絲萬縷的聯(lián)系。在少數(shù)項目上，注冊會計師審計意見的發(fā)表，面臨著來自行政部門的干預，這種干預，或通過領導打招呼，或通過紅頭文件給予上市公司稅務減免，準予會計調(diào)整或其他方式的“輸血”，使上市公司能獲得一份“干凈”的報告，從而加大了審計人員的審計風險。

第三，經(jīng)營者既是被審人又是審計委托人的現(xiàn)實，極大地削弱了注冊會計師審計的超然獨立性。在現(xiàn)實生活中，經(jīng)營者實際上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會形同虛設，在此公司治理結(jié)構(gòu)下，上市公司的管理當局對審計師聘用具有舉足輕重的影響，他們完全成了會計師事務所的“衣食父母”。由于審計的獨立性受到削弱，審計結(jié)論也就不足以信賴，使審計風險加重。

第四，審計報告的公開化，使關注注冊會計師審計的群體增加，從而公眾對審計的期望變大，依賴程度提高，而由于審計工作本身的局限性，使得審計結(jié)論所起的作用達不到人們給予它的期望值，形成期望差，無形中增加了注冊會計師的審計風險。

2.經(jīng)濟環(huán)境的影響

隨著經(jīng)濟體制改革的深入和現(xiàn)代高科技的發(fā)展，企業(yè)的規(guī)模不斷膨脹，經(jīng)濟環(huán)境逐漸復雜，市場環(huán)境的多元性，企業(yè)經(jīng)營的不穩(wěn)定性以及電腦網(wǎng)絡技術(shù)的迅速普及都給審計人員在審計中合理把握質(zhì)量，規(guī)避審計風險帶來了新的問題和挑戰(zhàn)。

第一，知識經(jīng)濟時代將對注冊會計師的審計工作提出不同于工業(yè)經(jīng)濟時代的要求，這也必然會加大其審計風險。當前，高新技術(shù)企業(yè)不斷涌現(xiàn)出來，這些企業(yè)一方面由于技術(shù)的創(chuàng)新而增加了企業(yè)的收益，但與此同時，也增加了企業(yè)的經(jīng)營風險。另外，知識經(jīng)濟時代的審計目標將不再像工業(yè)經(jīng)濟時代那樣僅僅局限于對企業(yè)會計報表發(fā)表審計意見，而是在很大程度上借助于各種信息來預測企業(yè)贏利能力、償債能力、持續(xù)經(jīng)營能力等，對審計人員提出了更高的要求。因此，對高風險企業(yè)的審計必然給注冊會計師帶來更大的審計風險。同時，新的金融衍生工具的發(fā)展，公司自創(chuàng)商譽的形成，豐富了會計核算的內(nèi)容，使得現(xiàn)代審計內(nèi)容不斷擴展，審計人員很難對企業(yè)經(jīng)營情況作出全面正確的評價和反映，從而引發(fā)審計風險。

第二，會計電算化的應用和網(wǎng)絡技術(shù)的發(fā)展，與電算化審計的研究開發(fā)的相對滯后之間的矛盾，為審計人員在計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計工作帶來了不同于傳統(tǒng)手工業(yè)環(huán)境下的審計風險。

利用計算機信息系統(tǒng)處理企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務具有數(shù)據(jù)處理過程自動化、數(shù)據(jù)存儲磁性化、內(nèi)部控制程序化等特點，會計信息的生成方式發(fā)生了改變。因此，利用傳統(tǒng)的審計程序和方法對在計算機系統(tǒng)環(huán)境下生成的會計報表進行審計已經(jīng)遠遠不夠。只有開展計算機輔助審計，才能對被審計的會計電算化系統(tǒng)作出客觀的、公正的評價。但是，審計電算化的研究才剛剛起步，相對滯后于會計電算化。另外，由于審計工作本身的不規(guī)范，或者規(guī)范性的要求因未能得到重視而沒有很好地執(zhí)行，這也為開發(fā)研究計算機輔助審計軟件和應用計算機進行輔助審計帶來了難處。會計師事務所的審計人員對利用計算機信息系統(tǒng)處理經(jīng)濟業(yè)務的企業(yè)進行審計時缺少計算機輔助審計環(huán)節(jié)，將為他們的審計結(jié)論意見帶來難以預測的風險。

3.法律環(huán)境的影響

法律是審計工作的依據(jù)，如果法律體系不完備，審計人員就會失去統(tǒng)一的標準，增加風險機會。審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務中，因種種原因而引發(fā)的訴訟事件不斷出現(xiàn)，審計準則中從業(yè)人員應有的“職業(yè)謹慎”和“適當?shù)穆殬I(yè)關注”已成為法律界關注的焦點。會計界認為，在一般情況下，只要審計人員嚴格遵守專業(yè)標準的要求，保持職業(yè)上應有的認真和謹慎，通過實施適當?shù)膶徲嫵绦蚝蛯徲嫹椒?，是能夠?qū)嬛卮蟮腻e報事項揭示出來的。但是，由于審計的固有限制，并不能保證將所有的錯報事項都揭示出來，所以并不能苛求審計人員發(fā)現(xiàn)和揭示會計報表中的所有錯報事項，因而也不能要求他們對于所有未查出的錯報事項負責任。關鍵在于未能查出的原因是否源于審計人員本身的過失。如果由于審計人員的過失未能發(fā)現(xiàn)和揭示會計報表中的重大錯報，從而給委托單位和第三者造成了經(jīng)濟損失，注冊會計師則要承擔相應的法律責任。而法律界與公眾則認為只要審計報告意見與被審單位的實際情況不符，則應承擔法律責任。而且，實際上法庭在受理對注冊會計師的訴訟時，較傾向于保護所謂的“弱小群體”，強調(diào)均衡損失，運用了“深口袋”理論（認為受傷害的一方可向有能力提供補償?shù)牧硪环教岢鲈V訟而不問過錯為誰），認為會計師事務所和注冊會計師盈利豐厚，完全有理由從其豐厚的收入中拿出一小部分來穩(wěn)定受損方的情緒，以安定團結(jié)，穩(wěn)定經(jīng)濟。法庭的這種判決，使會計師事務所和注冊會計師無法擺脫不合理的風險困擾。

審計風險模式的演變及風險導向?qū)徲嫷男掳l(fā)展

摘要：本文以審計風險模式的演變八手，從審計準則和審計實務兩個方面介紹了風險導向?qū)徲嫷淖钚掳l(fā)展，并在此基礎上提出對中國的啟示和借鑒之處。

關鍵詞：審計風險；審計風險模式；風險導向?qū)徲?

中國分類號：F23943文獻標識碼：A文章編號：1005-0892(2006)11-0118—04

審計風險是審計研究中的重要課題，也是實務界最為關心的熱門話題之一。而率世紀初以來，國內(nèi)外一系列重大企業(yè)財務造假丑聞和審計失敗案例的接連發(fā)生，更使人們關注于審計風險的研究。本文試從審計風險模式演變?nèi)耸?，探討風險導向?qū)徲嫷膬?nèi)涵和最新發(fā)展。

一、審計風險模式及其演變

從一般規(guī)律來說，審計風險受審計主體和審計客體兩方面風險因素的影響。審計風險基本模式就是由審計活動的主體和客體兩方面要素構(gòu)成的。從審計客體來看，被審計單位的一切經(jīng)營活動成果和資產(chǎn)負債狀況最終都須通過財務報表予以反映。但不真實可靠的財務報表會導致審計失敗及審計責任，所以財務報表本身的風險會導致審計風險。ill從審計主體來看，如果審計人員不遵守審計準則的要求．或所遵照的審計準則已相對滯后于社會經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展要求，也會導致審計失敗和審計責任．從而形成審計風險。由此，審計風險的基本模式可表述為：

審計風險=審計客體風險×審計主體風險=財務報表風險×檢查風險

但由于不同歷史時期社會經(jīng)濟環(huán)境對審計發(fā)展的作用和影響不一樣，導致不同時期的審計方法也不一樣。以下就從這三個階段來分析審計風險模式的發(fā)展演變。

1．賬項審計階段的審計風險模式

在審計發(fā)展的早期，由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡單，業(yè)務性質(zhì)單一，注冊會計師的審計主要是為了滿足財產(chǎn)所有者對會計核算進行獨立檢查，促使受托責任人(通常為經(jīng)理或下屬)在授權(quán)經(jīng)營過程中做出誠實、可靠的行為。注冊會計師主要對客戶負責，對第三者的責任則不明確，因此審計風險也相對較小。其審計的重心在資產(chǎn)負債表，目的是發(fā)現(xiàn)和防止錯誤與舞弊。注冊會計師根據(jù)財務報表的每一項目來進行審查，包括檢查支持憑證，評估報告資產(chǎn)的價值(通常是成本)，確定受托責任人對存貨購買和發(fā)出核算的正確性?？梢哉f，這一時期的審計風險模式是審計風險基本模式的簡單表現(xiàn)，此時財務報表的風險主要指財務報表各項目本身的固有風險，所以這一階段的審計風險可表述為：審計風險=固有風險x檢查風險。即以

分析固有風險為基礎．以控制檢查風險為重點，因此，主要采用詳細審計或大樣本抽查審計方法。

2．制度基礎審計階段的審計風險模式隨著企業(yè)規(guī)模日益擴大，經(jīng)濟活動和交易事項內(nèi)容不斷豐富和復雜化，注冊會計師的審計工作量和審計成本迅速增大，使得詳細審計難以實施，因此，職業(yè)界逐漸將轉(zhuǎn)向抽樣審計。然而，采用抽樣審計需要注冊會計師對企業(yè)風險、樣本取舍、誤差范圍乃至誤差率進行估計，具有內(nèi)在局限性。同時職業(yè)界逐漸認識到，設計合理并且執(zhí)行有效的內(nèi)部控制可以保證會計報表的可靠性，防止重大錯誤和舞弊的發(fā)生。所以，

注冊會計師將內(nèi)部控制與抽樣審計結(jié)合起來，形成了制度基礎審計方法，重點在于了解、測試和評價內(nèi)部控制設計的合理。如果企業(yè)建立起了有效的內(nèi)部控制制度，就可有效地控制和防范固有風險，因此財務報表風險同時受固有風險和控制風險的影響。這個階段的模式可表述為：

審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險

這一模式的特點是其構(gòu)成要素已由原來的兩項變?yōu)槿?，增加了控制風險，且將對控制風險的測試評價視作審計風險控制中的最重要方面。

3．風險導向?qū)徲嬰A段的審計風險模式

二十世紀七十年代后，西方管理層欺詐舞弊活動的出現(xiàn)和抽樣審計的隨意性使制度基礎審計方法的局限性越來越明顯。制度基礎審計過于關注被審計單位的內(nèi)部控制制度即控制風險而相對忽視引發(fā)審計風險的其他因素和原因，未能做到審計資源的合理分配。在這種情況下，風險導向?qū)徲嫹椒ū銘\而生。其傳統(tǒng)模式為：

審計風險；固有風險×控制風險×檢查風險

其中，審計風險是由會計師事務所風險管理策略所確定的，謹慎的會計師事務所往往將其確定為較低水平，同有風險和控制風險則與企業(yè)有關，注冊會計‘師可以通過了解企業(yè)及其環(huán)境以及評價內(nèi)部控制對兩者作出評估，在此基礎上確定檢查風險，并設計和實施實質(zhì)性程序，以將審計風險控制在會計師事務所確定的水平。該模式與制度基礎審計的模式雖然形式上

相同，但從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎采用抽樣審計的隨意性．又解決了審計資源的分配問題，即要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導致會計報表出現(xiàn)重大錯報的領域。其特點在于實施審計程序都取決于對檢奄風險的評估。

二、風險導向?qū)徲嫷男掳l(fā)展

注冊會計師在運用傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫹椒〞r．通常難以對固有風險作出準確評估，往往將固有風險簡

單地確定為高水平，轉(zhuǎn)而將審計資源投向控制測試(如果必要)和實質(zhì)性測試。即傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫹椒ㄗ⒅貙~戶余額和交易層次這個較低層面上風險的評估，忽視從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境(如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境及目前影響企業(yè)的其他因素）；企業(yè)的性質(zhì)，包括產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營、籌資和投資；企業(yè)的目標、戰(zhàn)略以及可能導致會計報表重大錯

報的相關經(jīng)營風險；對企業(yè)財務業(yè)績的衡量和評價)；同時，審計風險是審計內(nèi)部環(huán)境與審計外部環(huán)境綜合作用的結(jié)果。企業(yè)是社會經(jīng)濟組織，存在于一定的社會環(huán)境和經(jīng)濟環(huán)境之中，應將其與所處環(huán)境聯(lián)系起來，視之為一個開放的系統(tǒng)。隨著信息社會和知識經(jīng)濟時代的來臨，企業(yè)與其所面臨的多樣的、急劇變化的內(nèi)外部社會環(huán)境之間的聯(lián)系急劇增強，內(nèi)外部經(jīng)營風險很快就會轉(zhuǎn)化為會計報表錯報的風險。因此，審計人員也深刻意識到如果將被審計單位隔離于其所處的廣泛的經(jīng)濟網(wǎng)絡，是不可能有效地理解被審計單位的交易及其整體績效和財務狀況的。為了減少會計報表審計的風險，審計人員必須研究報表所反映的企業(yè)及其所處的整個“系統(tǒng)”，以取得對它的充分理解。

(一)風險導向?qū)徲嫓蕜t的改進

國際會計師聯(lián)合會(IrAc)下屬的國際審計和鑒證準則委員會(|AASB)于2003年10月發(fā)布了一系列審計風險準則，包括《A計報表審計的目標和基本原則準則》、《了解被審計單位及其環(huán)境和評估重大錯報的風險準則》、《注冊會計師針對評估的風險的反映程度準則》和《審計證據(jù)準則》。這些準則已從2004年12月15日起正式施行。新準則對審計風險模型和相應

的審計程序進行了修訂和調(diào)整，強調(diào)注冊會計師應深入地了解被審計單位及其環(huán)境，有效地執(zhí)行風險評估，把重點集中在財務報表出現(xiàn)錯報的高風險領域，同時將風險評估與審計程序緊密聯(lián)系起來。實施新準則將有效地提高審計的質(zhì)量，增強公眾對經(jīng)過審計的財務報表的信心，也有利于保護公眾的利益。

1建立了新的審計風險模型。審計職業(yè)界普遍使用的審計風險模型是由美國注冊會計師協(xié)會于1983年提出的：9審計風l盈=固有風險×控制風險×檢查風險(即傳統(tǒng)審計風險模型)：在既定的審計風險下，檢查風險=審計風險/固有風險×控制風險，據(jù)此，先評估固有風險、控制風險，然后再推算可接受的檢查風險，以確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時問和范圍。傳統(tǒng)審計風險模型隨著審計實務的發(fā)展，逐漸表現(xiàn)出其缺陷和不足。因此，新準則制定了新的審計風險模型：審計風險=重大錯報風險x檢查風險。其中，重大錯報風險包括兩個層次：一是會計報表整體層次；二是交易類別、賬戶余額、披露和相關陳述層次。會計報表整體層次的重大錯報風險是指同會計報表整體關系緊密的重大錯報風險或?qū)υS多認定都有潛在影響的重大錯報風險。它通常同控制環(huán)境和其他環(huán)境因素相關。交易類別、賬戶余額、披露和相關陳述層次的重大錯報風險由固有風險和控制風險兩部分構(gòu)成。對于會計報表整體層次的重大錯報風險評估水平，新準則要求注冊會計師應該做出整體反應，例如，對審計小組強調(diào)收集和評價證據(jù)過程中要保持職業(yè)懷疑態(tài)度；分配一些更有經(jīng)驗或具有某方面特別技能的人或?qū)＜覅⒓訉徲嬓〗M；對審計小組加強督導；在選擇實施審計程序時加入更多的未預料的因素；必要時考慮調(diào)整審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。而對于交易或賬戶層次的重大錯報風險評估水平，注冊會計師則應該確定下一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，進行控制測試，實施實質(zhì)性程序，測試表達和披露的充分性等。新的審計風險模型是隨著審計環(huán)境和審計實踐的發(fā)展應運而生的，更符合審計的實際工作情況，有利于注冊會計師執(zhí)行風險評估程序。

2．要求注冊會計師充分了解被審計單位及其環(huán)境，以及內(nèi)部控制的組成要素，以識別和評估重大錯報風險。從當今大多數(shù)的審計案件中可以看出，其中很多是由于注冊會計師對被審計單位的基本情況缺乏足夠的了解， “倉促上陣”所致。注冊會計師應該通過各種渠道獲取有關重大錯報風險識別和評估的信息，特別是被審計單位經(jīng)營環(huán)境信息、被審計單位信息和內(nèi)部控制信息。經(jīng)營環(huán)境信息包括宏觀經(jīng)濟環(huán)境、所在行業(yè)環(huán)境、法律環(huán)境等外部因素。行業(yè)越不景氣，被審計單位會計報表反映不實的可能性越大，審計風險也就越大；而與審計相關的法律制度越健全，審計主體將承擔的審計風險可能也越大。對于被審計單位，主要是考慮其經(jīng)營情況，投資、融資的情況，同時要特別注意被審計單位管理層的品格和聲譽，企業(yè)是否陷入財務困境和訴訟糾紛，以及被審計單位與前任會計師事務所的關系、重大會計問題和異常事項。內(nèi)部控制則主要包括控制環(huán)境和控制程序。新準則對這些相關信息都作了詳細列舉．對注冊會計師從各方面收集信息起到了較好的指導作用，增強了可操作性。

(=)現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬙趯徲媽崉罩械陌l(fā)展早在20世紀90年代初期，為了應對信息社會和

知識經(jīng)濟對審計職業(yè)的挑戰(zhàn)，審計職業(yè)界已經(jīng)開始探索新的審計方法。國際五大(現(xiàn)只有四大)會計師事務所則走在前列。1997年，畢馬威會計師事務所的研究小組出版了研究報告《以戰(zhàn)略系統(tǒng)觀組織審。計_》，提出了畢馬威的BMP(Business Measurement Pwcess)審計模式。這一審計方法首先分析企業(yè)的經(jīng)營模式，以自上而下和自下而上相結(jié)合的方式理解企業(yè)的內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境；然后，以五個原則(戰(zhàn)略分析、經(jīng)營環(huán)節(jié)分析、風險評估、業(yè)績計量和持續(xù)提高)來分析企業(yè)的經(jīng)營風險，得出關于剩余風險的結(jié)論及其對審計的影響；最后，用剩余風險來指導實質(zhì)性測試．從而自下而上地完成審計工作?？梢哉f，畢馬威的這一審計模式已經(jīng)體現(xiàn)了關注企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的思想。與此同時，其他大會計師事務所也開始與學術(shù)界聯(lián)手開發(fā)新的審計方法。安達信會計師事務所開發(fā)出了以“經(jīng)營審計”為名的現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫾夹g(shù)。安永會計師事務所以“審計創(chuàng)新”為名開發(fā)現(xiàn)代風險導向?qū)徲?，并形成了對企業(yè)經(jīng)營環(huán)境進行分析的系統(tǒng)方法，簡稱BEAT(business environment analysis template)；普華永道會計

師事務所開發(fā)出了以“普華永道審計方法”為名的現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫹椒ǎ坏虑跁嫀熓聞账_發(fā)出了以“AS/2”為名的現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫹椒?。這些審計模式雖然在具體的結(jié)構(gòu)性框架上存在細微的差異，但基本原理相同?？梢哉f，國外職業(yè)界對傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫹椒ǜ倪M的探索，為注冊會計師從宏觀上把握審計風險提供了較好的思路，促進了現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生和發(fā)展。國際審計與鑒證準則理事會正是在吸收現(xiàn)有研究成果和歸納審計實務做法的基礎上，對原有審計風險模型進行了修訂，也是對風險導向?qū)徲嫹椒ǖ耐晟啤?

三、對中國的啟示

中國的獨立審計準則是以國際審計準則的基本原則和必要程序為基礎制定的，但還未形成一套較為完整的評估和控制審計風險的準則框架。中注協(xié)獨立審計準則建設的重點是，以現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬎枷霝榛A，擬訂和修訂審計風險準則，以強化會員在執(zhí)業(yè)過程中的風險意識和質(zhì)量意識，降低審計風險。對審計風險模式發(fā)展的回顧和國際上風險導向?qū)徲嬜钚掳l(fā)展的研究，正好為中國審計準則的制定和審計實務的發(fā)展提供借鑒。

1．修訂審計風險模型，強調(diào)從宏觀上了解被審計單位及其環(huán)境，以充分識別和評估會計報表重大錯報的風險。如果只是重點關注于各類交易事項和賬戶余額，不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風險，注冊會計師很可能只發(fā)現(xiàn)被審計單位小的錯誤而忽略大的問題。中國有必要借鑒國際審計與鑒證準則委員會的做法，對現(xiàn)有的審計風險模型：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險進行修訂，將環(huán)境變量引人其中，使審計風險模型重新表述為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險，引導注冊會計師在審計過程中更多地考慮被審計單位及其環(huán)境，以減少可能產(chǎn)生的審計風險。

2．注冊會計師應當保持職業(yè)懷疑精神來實施審計工作，充分考慮可能存在導致會計報表發(fā)生重大錯報的情形。中國的注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中很難始終保持懷疑態(tài)度，有時過于“輕信”管理當局。中天勤一位參與銀廣夏審計的注冊會計師事后承認，缺乏對管理當局所提供資料真實性的質(zhì)疑是導致審計失敗的重要原因。因此，中國應借鑒國際慣例．強化注冊會計

師的職業(yè)懷疑精神，要求注冊會計師在實施審計過程中始終保持懷疑態(tài)度，對相互矛盾或者可靠性存在疑問的文件或管理當局聲明保持高度的警惕性。以增加發(fā)現(xiàn)和揭示重大錯弊的可能性，從而降低審計風險。

3．大力提高注冊會計師的職業(yè)判斷能力。審計是一種依靠經(jīng)驗和知識進行判斷的職業(yè)，在很多情況下，各審計風險要素的評估，審計證據(jù)收集的數(shù)量和方法等，都主要依靠注冊會計師的職業(yè)判斷，存在很強的主觀性。即便審計準則制定得再具體詳細，注冊會計師的職業(yè)判斷都是審計工作不可或缺的關鍵因素，將對審計質(zhì)量產(chǎn)生重要影響。而中國注冊會計師一般專業(yè)知識較扎實，但缺乏豐富的職業(yè)經(jīng)驗．職業(yè)判斷水平還不是很高，特別是在涉及審計風險的時候。因此，建議通過后續(xù)教育和工作培訓來強化注冊會計師的風險意識，增強注冊會計師在審計風險評估和控制方面的職業(yè)判斷能力，使其以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度和超然獨立性執(zhí)行審計業(yè)務，從而降低審計風險。

4通過參加職業(yè)責任保險抵御審計風險。由于獨立審計是一個高社會責任和高執(zhí)業(yè)風險的行業(yè)，會計師事務所即使足夠重視對審計風險的管理，也要承受一部分風險。而且隨著與審計相關的法律制度的建立健全，會計師事務所的民事賠償責任會不斷增大，風險事故帶來的損失可能是巨大的。因此，會計師事務所都采取了一定措施抵御審計風險。中國大部分事務所采取了提取執(zhí)業(yè)風險基金的做法，即提取一定比例的專項基金以彌補審計風險所帶來的損失。這是一種把審計風險引起的損失平均分攤到各個時期，在事務所內(nèi)部化解的方法。而國際會計師事務所通行的做法是參加職業(yè)責任保險。它可以將注冊會計師行業(yè)的資金積累起來，由全行業(yè)共同承擔職業(yè)風險事故造成的損失，發(fā)生事故后的賠付能力可以滿足社會公眾的需

要，這樣不僅可以提高自身的風險承受能力，而且也是對社會公眾負責的表現(xiàn)。

5．會計師事務所應建立資料庫，并適當利用專家的工作。國際“四大”都有較完善的資料庫，并聘有很多各行各業(yè)的專家。在了解客戶控制環(huán)境時，審計人員可以很方便地查找相應的資料，以判斷客戶經(jīng)營情況是否合理。在缺乏相關資料的情況下，則較多地利用專家的工作。而會計師事務所普遍缺乏資料庫，審計人員無法判斷企業(yè)經(jīng)營的合理性．以致于中天勤的審計人員無法判斷銀廣夏的二氧化碳超臨界萃取項目的利潤情況；而且中國準則中雖然規(guī)定了利用專家的工作，但審計實務卻很少采用。因此，中國會計師事務所應盡快建立自己的資料庫，并在需要時考利用專家的工作。

6．充分運用分析性檢查方法，執(zhí)行針對舞弊的審查程序。分析性程序是通過計算特定的項目和比率，以發(fā)現(xiàn)異常趨勢和波動。在審計計劃和報告階段運用分析性檢查方法，可以從宏觀上把握企業(yè)的整體狀況，并發(fā)現(xiàn)異常情況，即把握風險因素，以便采用適當?shù)姆椒ń档蛯徲嬶L險。但很多會計師事務所以降低成本為幌子，只是在出具審計報告前象征性進行～下分析性復核，這根本無法保證審計質(zhì)量。4同時，確定了重大錯報的風險水平以后，注冊會計師就應當考慮對策，實施相關的測試程序，特別是針對舞弊的。因為，舞弊行為通常比較隱蔽，但后果很嚴重，尤其是管理層舞弊。如AICPASAS．99要求必須對管理層逾越內(nèi)控風險執(zhí)行專門的實質(zhì)性測試，建議評估管理層逾越內(nèi)控風險的審計程序包括：檢查特殊分錄和其他調(diào)整；對會計估計進行復核以檢查其傾向性，包括對重要的管理層判斷和假設進行追溯復核；對大筆非正常交易的業(yè)務合理性進行評估。如果發(fā)現(xiàn)有管理層越過內(nèi)部控制或存在大筆不合理交易的情況，同時管理當局具備舞弊的動機時，審計師就必須采用更加嚴格的

審計標準，以減少發(fā)生審計失敗的可能性。在審計工作底稿的各級復核中，都要特別關注是否存在管理當局財務舞弊，舞弊的程度，以及對審計意見的影響。

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在中國現(xiàn)階段，由于市場不確定因素較多，能引發(fā)審計風險的因素更多、更難以控制。作為審計風險的抽象表達方式，審計風險模型表達了審計風險的構(gòu)成，反映了審計風險各要素的相互關系及它們對審計風險的影響。因此，對于整個審計界來說，在現(xiàn)階段，全面認識審計風險并運用更為貼近實踐的審計風險模型來指導審計工作將是十分必要的。本文在對世界審計風險模型理論進行回顧的基礎上，對中國現(xiàn)行審計風險模型提出了新的審計風險模型，并應用數(shù)理統(tǒng)計方法對該模型進行了論證。

評估審計風險與審計證據(jù)是正向關系,即評估審計風險越高,所需獲取的審計證據(jù)就應越多,這樣才可降低終極審計風險。2100433B

評估審計風險與審計重要性之間是反向關系,即評估審計風險越高,所確定的重要性水平就越低,這樣才能保證終極審計風險在一定水平內(nèi)。反之,評估審計風險越低,重要性水平越高,這樣可以節(jié)約審計成本。《我國獨立審計具體準則第10號———審計重要性》第八條指出:“注冊會計師應當考慮重要性與審計風險之間存在的反向關系。重要性水平越高,審計風險越低;重要性水平越低,審計風險越高?！边@里的審計風險指的就是評估審計風險。這一反向關系也可從另一個角度來理解,即計劃確定的重要性水平越高,對審計工作質(zhì)和量的要求就越低,在此條件下作出正確審計結(jié)論的可能性就越大,審計風險因而也就越低。

控制風險是審計風險的一個重要組成部分，正是因為控制風險的存在才導致了審計風險的存在。可見，控制風險與審計風險成正相關關系。在其他因素不變的情況下，控制風險越高，則審計風險越高；反之，控制風險越低，審計風險越低。

審計控制風險把好五關

評估風險

一是把好計劃關。研究確定計劃時，應當充分考慮實行項目的時間、經(jīng)費和人員要求，堅持“全面審計，突出重點”的方針，突出重點領域、重點部門、重點資金審計，善于抓住典型，著力打造審計精品。

二是把好方案關。審前應認真搞好調(diào)查分析，深入了解被審計單位的基本情況和財務狀況。開展內(nèi)部控制測評調(diào)查，進行風險評估。明確審計的依據(jù)、目標、范圍、內(nèi)容和重點，制定切實可行的審計方案和風險控制辦法。

三是把好證據(jù)關。嚴格遵循《審計機關審計證據(jù)準則》和《審計機關實行項目質(zhì)量控制辦法（試行）》的要求，嚴格執(zhí)法程序，收集具有充分證明力的審計證據(jù)。做到程序、取證合法，要素齊全，手續(xù)完備，確保審計證據(jù)的客觀性、相關性、合法性和充分性。

四是把好評價定性關。審計評價和定性處理時，要堅持實事求是的原則，充分考慮各項法律、法規(guī)、政策、制度的層次性、地域性、時效性。審計評價要謹慎、客觀、留有余地。審計處理要充分聽取被審計單位和有關責任人的陳述和申辯，做到定性準確，處理處罰適度并且程序合法。注意對審計過程中未涉及、審計證據(jù)不充分、評價依據(jù)或者標準不明確以及超越審計職責范圍的事項，不發(fā)表審計評價意見。

五是把好責任關。嚴格執(zhí)行《審計機關項目質(zhì)量控制辦法（試行）》建立健全審計質(zhì)量控制、責任控制、風險控制體系，完善承諾制度，劃分審計責任和會計責任。落實《審計人員執(zhí)法過錯責任追究制度》和《審計機關三級復核制度》，對重大問題實行報告制度，盡可能消除主觀因素引起的審計風險。

審計控制風險注意事項

降低審計控制風險要注意以下幾點：

中國《 獨立審計準則》 中將審計風險定義為：“ 會計報表存在重大錯報或漏報， 而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當意見的可能性”。審計風險的產(chǎn)生既有注冊會計師自身的主觀原因， 也存在審計方法的客觀原因。因此， 控制審計風險必須從注冊會計師內(nèi)部和其外部著手， 并將兩者有機地結(jié)合起來進行， 才能取得良好的效果。

一、加強自身職業(yè)道德建設，樹立嚴謹?shù)墓ぷ髯黠L

注冊會計師的工作性質(zhì)決定了他所承擔的對社會公眾的責任。社會公眾在很大程度上依賴企業(yè)管理當局編制的會計報表和審計人員對會計報表的審計意見作為決策的依據(jù)。審計業(yè)務幾乎滲透了經(jīng)濟領域的各個層面， 既權(quán)威性又有危險性， 如果職業(yè)道德觀念不強， 不能獨立、客觀、公正的對會計報表發(fā)表審計意見， 會給國家、投資者和債權(quán)人帶來損失， 相關事務所和關系人也難逃被處罰的厄運。注冊會計師法、公司法、證券法、會計法、刑法、民法通則等都有專門規(guī)定審計人員法律責任的條款，審計人員違法和過失都要承擔行政責任和民事責任或刑事責任。有些對上市公司想方設法虛增利潤、優(yōu)化業(yè)績，使會計作假手段變得更加隱蔽，審計工作風險加大。面對這種情況，注冊會計師應積極開展審計技術(shù)和方法的研究，組織各方面的專家和審計一線人員， 深入剖析各種舞弊行為，研究作假的方式和方法， 研究和分析異常的交易行為、違規(guī)的會計處理事項， 積極尋求審計的技術(shù)和方法， 保持高度的職業(yè)謹慎。尤其要加強對審計人員的風險意識教育， 使審計人員始終保持謹慎的工作態(tài)度和嚴謹?shù)墓ぷ髯黠L， 客觀公允地發(fā)表審計意見。風險意識淡薄和缺乏必要的謹慎性可能導致審計結(jié)果出現(xiàn)偏差， 乃至審計失敗。而審計工作中一個重要缺陷就是審計人員到現(xiàn)場的時間太少，把大量的時間花在會計數(shù)據(jù)的復核上， 僅僅關注財務報表的公允表達， 不關注被審計公司的舞弊現(xiàn)象。一旦被審計單位提供的會計資料嚴重失真， 那么基于這些資料進行的審計工作都將毫無意義。在這個問題上已有很多例證， 中天勤事務所過分相信銀廣夏提供的會計資料， 對很多關鍵證據(jù)都沒有親自取證。如報關單、銀行對賬單、重要出口單據(jù)等均由被審計單位提供， 沒有實施必要的審計程序?qū)ζ湔婕僮鲞M一步的確認； 擔任紅光實業(yè) 1996 年年審計的蜀都會計師事務所在審計過程中， 對一些重大的應收賬款沒有進行必要的函證， 也沒有對公司的主要存貨進行必要的盤點； ST 黎明采用大量虛假銷售、簽訂虛假合同等手段將 1999 年實際虧損3448 萬元謊報為盈利 5231 萬元， 為該公司出具境內(nèi)審計報告的華倫會計師事務所負有不可推卸的責任。以上這些事件的發(fā)生說明審計人員在接受委托時已經(jīng)喪失了職業(yè)謹慎和風險意識。

二、確立適合中國特點的審計風險模型，合理分配審計資源

審計環(huán)境對審計質(zhì)量有很大的影響， 良好的環(huán)境有助于降低審計風險， 惡劣的環(huán)境會提高審計風險。步入 21 世紀的中國， 正處于政治體制和經(jīng)濟體制改革的關鍵時期， 資本市場正在不斷完善， 相關法規(guī)陸續(xù)出臺， 特別是審計法規(guī)在不斷補充并已初步形成了體系， 為審計人員規(guī)避審計風險提供了法律依據(jù)。即使如此， 上市公司的違規(guī)案件時有發(fā)生， 這些都加大了審計風險的可能性。因此， 要建立適合中國特點的審計模型， 合理分配審計資源，審計風險模型一般是指“ 審計風險 = 固有風險×控制風險×檢查風險”。當然， 也有對此模型加以修改的模型， 如美國一個審計學家把該模型修改為“ 審計風險 = 固有風險×控制風險×檢查風險×抽樣風險”。審計風險模型既從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎采用抽樣審計的隨意性， 又解決了審計資源的分配問題， 使注冊會計師將審計資源分配到最容易導致會計報表出現(xiàn)重大錯誤的領域。

三、深入研究被審單位的內(nèi)控制度， 強化會計師事務所建設

被審單位的內(nèi)控制度是否健全， 執(zhí)行得是否有效， 這些情況對審計人員來說極為重要。在審計時， 對內(nèi)控制度方面查出的問題不能就事論事， 處理完了就了事， 而是要順藤摸瓜， 找出問題的癥結(jié)， 分析深層次原因， 提出整改意見， 做到既治標又治本。

會計師事務所作為理性經(jīng)濟人參與市場經(jīng)濟活動， 遵循的是成本效益原則， 風險導向性審計充分體現(xiàn)了這一原則。因此， 會計師事務所在追求自身利潤最大化的過程中， 必須關注審計風險， 選擇運用風險導向型審計。在事務所內(nèi)部按照一定的方法提取風險基金。提取風險基金不僅可以提高審計人員的風險意識和抵抗風險的心理承受能力， 而且還能對風險進行選擇， 回避高風險的審計項目。在接受委托前， 事務所要對被審單位可能的審計風險進行評估， 放棄風險過大的項目。在計劃階段， 則要根據(jù)被審單位的情況安排適當?shù)膶徲嫵绦?。如果有可能應借助外部的力量?防范審計風險。

總之， 隨著現(xiàn)代技術(shù)的不斷發(fā)展， 上市公司舞弊造假的手段也不斷更新， 注冊會計師應保持必要的職業(yè)謹慎， 在審計中保持懷疑觀點， 將財務報表公允表達與查找舞弊并行。如果注冊會計師在審計中能夠發(fā)揮積極的作用， 將會大大地減少和避免損失， 提高整個職業(yè)界的執(zhí)業(yè)水平， 對上市公司的舞弊也會產(chǎn)生很大的威懾力。2100433B