會計報表體系

1、在判斷母公司對被投資企業(yè)是否具有實質(zhì)控制權(quán)時，除了暫行規(guī)定所給出的情形外，是否還需要對股權(quán)比例有一定的最低要求，例如40%，才能將被投資企業(yè)納入合并范圍。

處理原則:股權(quán)關(guān)系不是判斷合并的先決條件。股權(quán)關(guān)系是判斷合并的先決條件，但不必設(shè)最低持股比例。應(yīng)設(shè)定最低持股比例：避免操縱，已有先例。應(yīng)重視控制的判斷條件而非持股比例。

2、對于母公司持股比例超過50%，但認(rèn)為對其不具有控制權(quán)的被投資單位，是否應(yīng)當(dāng)納入合并范圍。

處理原則: 為避免操縱，應(yīng)納入合并范圍。

3、資不抵債但仍持續(xù)經(jīng)營的子公司應(yīng)當(dāng)納入合并范圍。

4、 母公司雖然對其子公司持有50%以上權(quán)益性資本，但已將此子公司委托給其他企業(yè)經(jīng)營管理，或者由其他企業(yè)承包。這類子公司是否應(yīng)當(dāng)將其納入合并會計報表的 合并范圍？母公司是否還需要按權(quán)益法核算該子公司？如果母公司受托經(jīng)營管理或承包經(jīng)營管理其他企業(yè)，這類企業(yè)是否應(yīng)當(dāng)將其納入合并會計報表的合并范圍？若 受托方需要合并被委托經(jīng)營的單位，是在合并會計報表層面先采用權(quán)益法進行調(diào)整再進行合并，還是在受托方報表先采用權(quán)益法核算再進行合并。處理原則:

(1)委托方的處理應(yīng)具體情況具體分析：考慮的因素有委托性質(zhì)，控制與否，期限長短，獲利方式；風(fēng)險報酬是否轉(zhuǎn)移等等。無條件的不合并,無條件的應(yīng)當(dāng)進行合并。

(2)受托方的處理:考慮控制與獲利方式。有股權(quán)的應(yīng)當(dāng)合并，無股權(quán)的則無需合并。同時考慮風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移。2100433B

（一）第一層次：明確判斷的一般標(biāo)準(zhǔn)，完善合并范圍一般原則規(guī)定。

首先，在原 有的規(guī)定基礎(chǔ)上，新準(zhǔn)則明確了實質(zhì)性控制的基本原則。新準(zhǔn)則與舊規(guī)定對合并范圍的規(guī)定基本一致，但是在新準(zhǔn)則中進一步強調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基 本理念，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》（財會字[1995]11號文）和2000年12月頒發(fā)的《企業(yè)會計制度》在 確定合并范圍時采用的首要標(biāo)準(zhǔn)是以注冊資本或權(quán)益性資本為基礎(chǔ)的控制標(biāo)準(zhǔn)，在采用首要標(biāo)準(zhǔn)無法做出判斷時才采用以表決權(quán)或投票權(quán)為基礎(chǔ)的控制標(biāo)準(zhǔn)。但是， 在新準(zhǔn)則中進一步強調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。其主要特點：

（1）如新準(zhǔn)則明確規(guī)定母公 司應(yīng)該合并其所有的子公司，除非存在例外情況：如按照破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；母 公司不再控制的子公司；聯(lián)合控制主體以及其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位。

（2）無論是對應(yīng)納入合并范圍的子公司的規(guī)定，還是對例外情形的 規(guī)定，新準(zhǔn)則所強調(diào)的是，控制是實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式的控制。所謂控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另 一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。母公司需將所有能控制的子公司納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。在某種情況下，雖然某一方具有形式上控股權(quán)，但 根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同的規(guī)定?？赡苓@一方并沒有實際控制權(quán)，這時就不應(yīng)該合并財務(wù)報表；反之，雖然某一方?jīng)]有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對投資 對象具有實際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，這時也應(yīng)該合并財務(wù)報表。對于所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)被納入合并范圍。這一變革 對上市公司合并財務(wù)報表利潤將產(chǎn)生較大影響。同時，新準(zhǔn)則在確定合并范圍時不再強調(diào)重要性原則，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司(如銀 行和保險業(yè)等特殊行業(yè)的子公司)均納入合并范圍的原則，以便合并報表全面完整地反映集團真實的資產(chǎn)及財務(wù)狀況和整體經(jīng)營實力，更好地為集團目前的和潛在的 投資者，以及債權(quán)人、政府機構(gòu)、社會公眾等所有財務(wù)信息需要者服務(wù)。但需要指出的是，針對這一原則，合并報表的編制應(yīng)當(dāng)對具體的合并方法給出原則性規(guī)定， 以指導(dǎo)實物操作。為幫助報表使用者閱讀理解有關(guān)報表信息，還應(yīng)當(dāng)明確集團企業(yè)存在特殊行業(yè)企業(yè)的應(yīng)當(dāng)編制分部報表，以反映特殊行業(yè)的財務(wù)信息，使報表使用 者更好的理解集團所屬特殊行業(yè)企業(yè)對集團財務(wù)指標(biāo)的影響。

采用以表決權(quán)為基礎(chǔ)的控制標(biāo)準(zhǔn)確定合并范圍比注冊資本或權(quán)益性資本更 具實用性，主要是因為投資企業(yè)在被投資企業(yè)擁有的權(quán)益性資本或注冊資本份額只能反映投資企業(yè)在被投資企業(yè)設(shè)立時或增資時投入資本的大小，按照公司法的規(guī) 定，投資企業(yè)所擁有的權(quán)益性資本是其在被投資企業(yè)享有權(quán)益的基礎(chǔ)或承擔(dān)責(zé)任的限額。盡管公司法規(guī)定了一股一權(quán)的基本原則，但是由于目前公司實行的委托投 票、累計投票、類別投票以及現(xiàn)實生活中某些特殊因素的影響，投資企業(yè)擁有的權(quán)益性資本并不必然與其所擁有的表決權(quán)完全一致?？梢哉f，在確定控制權(quán)時，投資 企業(yè)擁有的權(quán)益性資本是一個純粹的法律概念，而擁有的表決權(quán)才是確定控制是否存在的關(guān)鍵。

第二層次：關(guān)于納入與不納入合并范圍的情形

1、應(yīng)納入合并范圍情形：

1）新準(zhǔn)則將母公司控制的所有子公司都納入合并范圍。體現(xiàn)在對特殊行 業(yè)子公司以及小規(guī)模公司的合并上，在《關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函》（財會二字[1996]2號）中曾經(jīng)規(guī)定：“對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入 及當(dāng)期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計數(shù)的10%時，該子公司可以不納入合并范圍，同時，對于銀行和保險業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，也可以不納入 合并范圍?！钡牵谛聹?zhǔn)則中根據(jù)控制原則，規(guī)定母公司控制的所有子公司都納入合并范圍，這表明，無論是小規(guī)模公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司都應(yīng)納入 合并范圍，從而使得合并報表是對由母公司和子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團經(jīng)營成果和財務(wù)狀況信息的真實反映。

2）母公司直接或通過子公司間接擁有被投資 單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被 投資單位的除外。在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。

3）母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足以下條件之以一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納 入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外，即：（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上 的表決權(quán)；（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策；（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員；（4）被投資單位的 董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。

4）對于取得控制權(quán)后又準(zhǔn)備售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司，原準(zhǔn)則允許母公司在取得控制權(quán)的當(dāng)期將此類子公司不納入合并范圍；但是，按照新準(zhǔn)則的要求，對于當(dāng)期收購后在報告期末尚未售出的子公司，由于母公司能夠?qū)ζ鋵嵤┛刂?，因此?yīng)該納入合并范圍。

2、不納入合并范圍情形：

老 準(zhǔn)則要求母公司將合營企業(yè)納入合并財務(wù)報表，并采用比例合并法進行合并；而按照新準(zhǔn)則采用的控制標(biāo)準(zhǔn)，投資方對合營企業(yè)只能實施共同控制而司無法實施單獨 的控制，因而合營企業(yè)不是母公司的子公司，不能納入合并范圍。新準(zhǔn)則規(guī)定母公司不應(yīng)將下列被投資單位納入合并財務(wù)報表的合并范圍：（1）按照破產(chǎn)程序，已 宣告被清理整頓的子公司；（2）已宣告破產(chǎn)的子公司；（3）非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；（4）母公司不再控制的子公司；（5）聯(lián)合控制主體； （6）其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位。

第三層次：關(guān)于從事特殊經(jīng)營活動的子公司是否納入合并范圍的問題

對于經(jīng)營 活動完全不同于母公司及其他子公司的子公司，按照老準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司可以選擇不合并的處理方式；但是，按照新準(zhǔn)則第十條的規(guī)定，“母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子 公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍”。由此可見，新準(zhǔn)則在處理從事特殊經(jīng)營活動的子公司是否納入合并范圍的問題時，首先堅持了控制標(biāo)準(zhǔn)的一貫運用，不能因為 經(jīng)營活動的特殊性而可以背離控制標(biāo)準(zhǔn)；其次，強調(diào)了實質(zhì)重于形式的會計原則，是否將從事特殊經(jīng)營活動的子公司合并是實質(zhì)問題，而合并后如何進行信息披露只 是形式問題。

相對于老準(zhǔn)則而言，新準(zhǔn)則所強調(diào)的是實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上控股 權(quán)，但是根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實際的控制權(quán)，這時就不應(yīng)編制合并財務(wù)報表；相反，雖然某一方?jīng)]有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī) 定，對投資對象卻具有實際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，這時也應(yīng)編制合并報表。新準(zhǔn)則確立的控制標(biāo)準(zhǔn)對于實務(wù)中承包、委托及租賃經(jīng)營企業(yè)的合并，提供 了是否納入合并范圍的基本標(biāo)準(zhǔn)。

針對上述要求，會計準(zhǔn)則對全國范圍內(nèi)的企業(yè)會計報表作了統(tǒng)一規(guī)定，規(guī)定企業(yè)必須編制和對外報送三種主要會計報表。在1998年規(guī)定用現(xiàn)金流量表替代財務(wù)狀況變動表后。這三張報表是資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表。這樣的會計報表體系不僅大大改變了傳統(tǒng)會計報表體系種類過多、主次難分的缺點，突出了主要報表的地位，而且與國際通行的會計報表體系也是一致的，有利于提供符合國際慣例的會計信息。2100433B

會計報表附注是以文字的形式，針對會計報表不能包括的內(nèi)容或披露不詳盡的內(nèi)容所作的進一步的解釋、補充和說明，以便于報表使用者更好地理解和使用會計信息。會計報表附注是會計報告的重要組成部分，應(yīng)當(dāng)按照一定的方式披露，有關(guān)信息應(yīng)當(dāng)與會計報表項目相互參照。 會計報表附注提供的信息十分廣泛，中國企業(yè)會計制度規(guī)定年度會計報表附注至少應(yīng)當(dāng)披露如下信息： ⑴不符合會計核算前提的說明； ⑵重要會計政策與會計估計的說明； ⑶重要會計政策和會計估計變更的說明； ⑷或由事項和承諾事項的說明； ⑸資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的說明； ⑹關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的說明； ⑺重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售的說明； ⑻企業(yè)合并、分立的說明； ⑼會計報表重要項目的說明； ⑽所得稅會計處理方法的說明； ⑾合并報表的說明； ⑿有助于理解和分析會計報表需要說明的其他事項。

合并會計報表審計技巧

我國許多大型集團公司的合并會計報表合并范圍較廣，通常包括多個甚至幾十個公司的會計報表，有些公司還存在多層投資關(guān)系，涉及抵銷事項即復(fù)雜又繁多，很容易產(chǎn)生合并數(shù)據(jù)錯誤，增加了審計工作的難度。在審計實踐中，我們可以采用一種即準(zhǔn)確又簡便的審計方法，即利用合并會計報表與母公司會計報表、各子公司會計報表之間的必然聯(lián)系，對合并會計報表的主要項目進行復(fù)核，來確定合并會計報表數(shù)據(jù)的正確性。

利用“合并投資收益”與“各子公司凈利潤

合計數(shù)”的關(guān)系來核實投資收益項目抵銷的正確性

1.確定兩者的核對關(guān)系。通過合并抵銷，子公司的凈利潤分別體現(xiàn)為合并利潤及利潤分配表的“投資收益”、“少數(shù)股東收益”、“未確認(rèn)投資損失”、“職工獎勵及福利基金及其他不屬于投資者所有的利潤分配”項目，因此存在以下計算關(guān)系：

合并投資收益

加：少數(shù)股東本期收益

加：本期計提的職工獎?；鸺捌渌粚儆谕顿Y者所有的利潤分配項目

減：本期未確認(rèn)投資損失

等于子公司凈利潤合計數(shù)

2.對上述各項數(shù)據(jù)進行審核。

（1）取得所有三資企業(yè)的利潤及利潤分配表，將其獎?；鸨酒谟嬏釘?shù)匯總，應(yīng)與合并利潤及利潤分配表獎?；饠?shù)相等。

（2）取得所有凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)的子公司的利潤及利潤分配表，將各公司當(dāng)期虧損數(shù)（盈利數(shù)用負(fù)數(shù)表示）乘以母公司的持股比例（間接持股的還要乘上母公司對中間公司的持股比例），其匯總數(shù)應(yīng)與合并利潤及利潤分配表“未確認(rèn)投資損失”數(shù)相等。

（3）取得所有凈資產(chǎn)大于零的子公司的利潤及利潤分配表，將各子公司凈利潤數(shù)（三資企業(yè)要減掉本期提取的獎?；鸬龋┓謩e乘以母公司對該子公司的持股比例（如果是間接持股，還要乘上母公司對中間公司的持股比例）并相加，所得數(shù)據(jù)應(yīng)與合并投資收益數(shù)一致。另外，上述各子公司凈利潤合計數(shù)減掉合并投資收益，應(yīng)與少數(shù)股東本期收益數(shù)一致。

利用“合并凈利潤”與“母公司凈利潤”的關(guān)系，

核實“合并凈利潤”項目正確性

1.確定兩者的核對關(guān)系

所謂合并抵銷，無非是投資與權(quán)益抵銷、內(nèi)部往來抵銷、內(nèi)部購銷及存貨所含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷、相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷等幾大項，其中只有投資與權(quán)益抵銷、存貨等所含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷等三類抵銷對合并凈利潤產(chǎn)生影響。需說明的是，投資與權(quán)益抵銷已將子公司凈利潤數(shù)全部抵銷掉（三資企業(yè)本期計提的獎?；鸬炔粚儆谕顿Y者的利潤分配項目除外），合并凈利潤中只留下了母公司的投資收益數(shù)。但有些特殊情況例外，如合并前統(tǒng)一會計政策，有些子公司需要按母公司的會計政策調(diào)整會計報表，母公司的投資收益也需要做相應(yīng)調(diào)整；還有一種情況，母公司通過直接和間接兩種方式持有某公司的股份，而間接持股比例較小，中間持股公司日常對該投資采用成本法核算，合并前需按權(quán)益法進行調(diào)整，然后才能進行合并，該兩種調(diào)整直接導(dǎo)致合并投資收益及凈利潤的增減變化。因此，合并凈利潤與母公司凈利潤之間存在以下關(guān)系：

合并凈利潤

加（或減）：存貨未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷數(shù)

加（或減）：其他內(nèi)部購銷未實現(xiàn)利潤抵銷數(shù)

減（或加）：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷對當(dāng)期利潤的影響數(shù)

加（或減）：合并前投資收益調(diào)整數(shù)

減：職工獎?；鸺捌渌粚儆谕顿Y者所有的利潤分配數(shù)

等于母公司凈利潤

2.對上述各項目數(shù)額進行審核

（1）對內(nèi)部購銷和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷數(shù)的審核；可通過審核企業(yè)合并底稿原始資料等方法進行。

（2）對合并前母公司投資收益調(diào)整數(shù)的審核，首先可從企業(yè)編制的合并抵銷分錄匯總中取得該數(shù)據(jù)，然后取得已進行政策調(diào)整及進行權(quán)益法調(diào)整的子公司的利潤及利潤分配表，分別計算其合并前調(diào)整對母公司投資收益的影響數(shù)額并加以匯總，兩數(shù)據(jù)應(yīng)核對一致。

（3）獎?；鸬软椖繑?shù)據(jù)的核對與前已提及的方法相同。

利用“合并凈資產(chǎn)”與“母公司凈資產(chǎn)”之間關(guān)系

核實“合并凈資產(chǎn)”的正確性

1.確定兩者之間的核對關(guān)系

與對合并凈利潤的影響類似，合并抵銷對凈資產(chǎn)的影響也只有以下幾個方面：合并前子公司報表調(diào)整等對母公司長期股權(quán)投資的影響數(shù)、累計未確認(rèn)投資損失數(shù)、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷數(shù)、存貨抵銷數(shù)等。核對關(guān)系如下：

合并凈資產(chǎn)

加：累計未確認(rèn)投資損失數(shù)

減（或加）：長期投資調(diào)整數(shù)

減（或加）：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷數(shù)

加（或減）：存貨所含未實現(xiàn)利潤抵銷數(shù)

加（或減）：其他資產(chǎn)所含未實現(xiàn)利潤抵銷數(shù)

等于母公司凈資產(chǎn)

2.對上述各項目數(shù)據(jù)進行審核

（1）累計未確認(rèn)投資損失數(shù)。取所有因負(fù)有限責(zé)任對其投資減至“0”的子公司的資產(chǎn)負(fù)債表，分別將其凈資產(chǎn)乘以母公司持股比例（間接持股按前述方法計算），其匯總數(shù)應(yīng)與合并資產(chǎn)負(fù)債表中“未確認(rèn)投資損失”項目的數(shù)額一致。

（2）長期投資調(diào)整數(shù)，與前面第二項所述核對方法相似。

（3）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷數(shù)、存貨及其他資產(chǎn)所含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷數(shù)，需通過檢查企業(yè)合并底稿原始資料及編制過程等方式加以審核。

另外，合并會計報表與母公司會計報表的“實收資本”、“資本公積”項目數(shù)額應(yīng)完全一致，這一點也可作為投資及權(quán)益抵銷正確性驗證的補充。