審計調賬方法

在審計實務中，審計人員有兩種基本調賬路徑可供選擇，即全部過程調整法和最終結果調整法。

一、全部過程調整法

它指的是假設被審計單位當月未對損益表項目作任何結轉的前提下，審計人員可按照被審計單位錯誤項目的相反路徑，對這些錯誤項目和金額逐一進行更正，最后達到調整賬戶金額或報告項目的目的。這種調賬方法通常只適合于當月發(fā)現(xiàn)問題并在當月處理的情形(假設是內(nèi)部審計人員及時發(fā)現(xiàn)的錯誤)。假設2005年1月10日，審計人員發(fā)現(xiàn)A公司2005年1月1日錯誤地將購入的一臺行政管理部門的電腦，計入“低值易耗品”，價值12000元，不計凈殘值，按一次攤銷法進行核算，但審計人員認為按照現(xiàn)行財務制度的規(guī)定，該電腦應該計入“固定資產(chǎn)”項目，其預計使用年限為10年。另假設按照平均年限法計提折舊，所得稅率為30%，不考慮提取盈余公積金的影響。則按照全部過程調整法，其正確調賬路徑為：

1、低值易耗品項目的調整

借：低值易耗品 12000

貸： 管理費用 12000

2、固定資產(chǎn)項目的調整

借：固定資產(chǎn) 12000

貸：低值易耗品 12000

二、最終結果調整法

它指的是審計人員在發(fā)現(xiàn)問題后，不是逐一按照被審計單位原來的錯誤路徑去調整賬目，而是按照這些項目對財務報告及其相關賬戶的實質影響來提出正確的調賬意見。假設2005年1月18日，審計人員發(fā)現(xiàn)B公司2004年9月20日多轉材料成本 1000元，該批材料的產(chǎn)品完工率為50%，完工產(chǎn)品的產(chǎn)銷率為80%(按照分批認定法結轉各項存貨成本)。又假設該公司適用的所得稅率為30%，盈余公積金提取比率為10%(不考慮以前年度補虧及其其它因素的影響)，則按照最終結果調整法，其正確的調賬路徑為：

1、計算相關錯誤項目的影響金額

審計人員可以按照相關會計制度的規(guī)定，對被審計單位的錯誤項目進行復算，然后根據(jù)其對相關財務報告及其賬戶的影響金額提出正確的調賬意見。由于多轉材料成本1000元，這時對相關賬戶的最終影響金額為：

(1)少計原材料：1000元; (2)多計生產(chǎn)成本：1000(1-50%)=500元; (3)多計庫存商品：1000(1-50%)(1-80%)=100元; (4)多計主營業(yè)務成本：1000(1-50%)80%=400元; (5)少計稅前利潤：400元; (6)少計應交稅金:400×30%=120元; (7)少計盈余公積：400(1-30%)10%=28元; (8)少計未分配利潤：400(1-30%)(1-10%)=252元.

2、提出正確的調賬意見

審計人員根據(jù)以上的分析，可以提出如下正確的調賬意見：

(1)調增“原材料”1000元(借方); (2)調減“生產(chǎn)成本”500元(貸方); (3)調減“庫存商品”100元(貸方); (4)調增“應交稅金”120元(貸方); (5)調增“盈余公積”28元(貸方); (6)調增“未分配利潤”252元(貸方)。

根據(jù)最終結果調賬法，審計人員正確的調賬分錄為：

借：原材料 1000 貸：生產(chǎn)成本 500

庫存商品 100

以前年度損益調整 400

借：以前年度損益調整 400 貸：應交稅金-所得稅 120

盈余公積 28

未分配利潤 2522100433B

根據(jù)審計準則的規(guī)定，審計人員對于被審計單位會計報表重大錯報行為，應該合理運用現(xiàn)代先進的審計技術，在查明事實真相之后，嚴格按照有關法規(guī)的要求，對有問題的報表項目進行調整。由于大多數(shù)的審計是事后審計，這時被審計單位有關賬目金額已經(jīng)封賬，因此，審計人員要按照原來錯賬的相反路徑去調賬，這已經(jīng)不可能。這時，審計人員應該另辟新徑，才能順利完成審計調賬過程。

對于事后審計來說，審計人員要根據(jù)被審計單位的會計報表重大錯報情況，提出中肯的調賬意見。在提出重編財務報告時，審計人員應該首先調整利潤表，其次是資產(chǎn)負債表，如有必要，最后再調整現(xiàn)金流量表。

1、損益表項目的調賬思路

對于損益表的項目，由于它們是虛賬戶，即它們是不可盤存的項目，平時這些項目的金額都要逐月結轉至“本年利潤”賬戶中，即這些賬戶的月末余額為零，同時，到每年的年末，“本年利潤”賬戶也要進行結轉，最后在計算了本年度的全部損益并做各種處理后，“本年利潤”賬戶年末余額也為零。因此，一旦發(fā)現(xiàn)被審計單位存在問題，審計人員對于損益表的項目，是不能直接按照其相反方向和相同金額來提出調賬意見的。例如，審計人員事后發(fā)現(xiàn)某企業(yè)多計“管理費用”20000元，就不能直接調減“管理費用”20000元。原因很簡單，這時“管理費用”的相關錯誤影響已經(jīng)轉到“利潤分配”、“應交稅金”和“盈余公積”中去了。在這種情形下，審計人員可以根據(jù)這類錯誤對損益表的實際影響，提出中肯的調賬意見。

2、資產(chǎn)負債表項目的調賬思路

對于資產(chǎn)負債表的項目，由于它們一般是實賬戶，而且是可盤存的賬戶，因此，只要存在錯誤金額，審計人員便可以按照其錯誤金額的相反方向，正確提出調賬意見。例如，被審計單位多轉主營業(yè)務成本100元，即庫存商品賬面成本多減100元。審計人員在調賬時，可以直接調增庫存商品100元就行了。因此，審計人員對于資產(chǎn)負債表項目的調賬思路是：對于實賬戶錯誤金額的調整，應該按照該項目對資產(chǎn)負債表及其相關賬戶的影響金額的相反方向，按照相同的金額進行調整。

3、現(xiàn)金流量表項目的調賬思路

對于資產(chǎn)負債表和損益表的錯誤項目的調整，一般不會影響到調賬前的現(xiàn)金流量表的相關項目。按照我國現(xiàn)行的會計制度的規(guī)定，在審計中一旦發(fā)現(xiàn)被審計單位存在錯誤項目，原則上不對前期現(xiàn)金流量表的項目作出相應調整。例如，審計中發(fā)現(xiàn)被審計單位會計科長多報自己親戚的醫(yī)藥費500元，用“現(xiàn)金”支付。這時，應調增“應付福利費”500元，同時調增“其它應收款”或“現(xiàn)金”500元，而對于現(xiàn)金流量表來說，審計人員可以按照制度的規(guī)定，不提出調整意見。原因是，即使該企業(yè)在事后收回了多報的“醫(yī)藥費”500元，它對于前期的現(xiàn)金流量表也不會帶來影響，而只是會影響到調賬當年的現(xiàn)金流量表。當然，和資產(chǎn)負債表項目的調賬原則相類似，在審計被審計單位的各年比較財務報告時，對于這些錯誤金額，審計人員則要注意提請被審單位及時調整包括現(xiàn)金流量表在內(nèi)的相關項目的前期金額。

審計準則一般準則

一般準則是指對審計人員任職資格和執(zhí)業(yè)行為所作出的規(guī)則，主要用于對訓練與能力、獨立性、職業(yè)道德方面的約束。

審計準則工作準則

工作準則是指審計人員在實施審計行為時應遵守的規(guī)則，也稱為審計的實施準則或審計的外勤準則，主要用于制定審計計劃，內(nèi)部控制制度的評審，收集甄別審計證據(jù)，編制審計工作底稿。

審計準則報告準則

報告準則是指對審計人員編制審計報告的原則、形式、內(nèi)容所作出的規(guī)則，主要用于編寫審計報告，運用審計報告的形式，規(guī)定審計報告的內(nèi)容。

在此階段，審計人員應做的工作主要有：下達審計通知書、簽訂審計業(yè)務約定書。

民間審計組織在了解被審計單位的基本情況以后，考慮自身的業(yè)務勝任能力和獨立性，并與委托人就審計業(yè)務的性質、審計范圍達成共識后，才可簽定審計業(yè)務約定書。

審計業(yè)務約定書是指民間審計組織與被審計單位共同簽署的，以確認審計業(yè)務的委托與受托關系，明確委托目的、審計范圍及雙方應負責任等事項的書面文件。審計業(yè)務約定書具有經(jīng)濟合同性質，雙方一經(jīng)簽字認可，就具有法律效力，雙方應共同予以執(zhí)行。

有人認為審計（AUDIT）是從會計中派生出來的，其本質還是與會計有關。事實上，審計與會計是兩種不同的但又有聯(lián)系的社會活動。審計與會計的聯(lián)系主要表現(xiàn)在：審計的主要對象是會計資料及其所反映的財政、財務收支活動。會計資料是審計的前提和基礎。會計活動是經(jīng)濟管理活動的重要組成部分，會計活動本身就是審計監(jiān)督的主要對象。我國古代的“聽其會計”和西方國家的“聽審”，都含有審查會計之意，檢查會計資料只是審計的一種手段和方法。隨著審計的發(fā)展，審計和會計的區(qū)別越來越突出，主要表現(xiàn)在：

產(chǎn)生的前提不同

會計是為了加強經(jīng)濟管理，適應對勞動耗費和勞動成果進行核算和分析的需要而產(chǎn)生的；審計是因經(jīng)濟監(jiān)督的需要，也即是為了確定經(jīng)營者或其他受托管理者的經(jīng)濟責任的需要而產(chǎn)生的。

兩者性質不同

會計是經(jīng)營管理的重要組成部分，主要是對生產(chǎn)經(jīng)營或管理過程進行反映和監(jiān)督；審計則處于具體的經(jīng)營管理之外，是經(jīng)濟監(jiān)督的重要組成部分，主要對財政、財務收支及其他經(jīng)濟活動的真實、合法和效益進行審查，具有外在性和獨立性。

兩者對象不同

會計的對象主要是資金運動過程，也即是經(jīng)濟活動價值方面；審計的對象主要是會計資料和其他經(jīng)濟信息所反映的經(jīng)濟活動。

方法程序不同

會計方法體系由會計核算、會計分析、會計檢查三部分組成，包括了記賬、算賬、報賬、用賬、查賬等內(nèi)容，其中會計核算方法包括設置賬戶、復式記賬、填制憑證、登記賬簿、成本計算、財產(chǎn)清查、會計報表等記賬、算賬和報賬方法，其目的是為管理和決策提供必須的資料和信息；審計方法體系由規(guī)劃方法、實施方法、管理方法等組成，而實施方法主要是為了確定審計事項、收集審計證據(jù)、對照標準評價，提出審計報告與決定，使用資料檢查法、實物檢查法、審計調查法、審計分析法、審計抽樣法等，其目的是為了完成審計任務。

職能不同

會計的基本職能是對經(jīng)濟活動過程的記錄、計算、反映和監(jiān)督；審計的基本職能是監(jiān)督，此外還包括評價和公證。會計雖說也具有監(jiān)督職能，但這種監(jiān)督是一種自我監(jiān)督行為，主要通過會計檢查來實現(xiàn)，會計檢查或查賬，只是檢查賬目的意思，主要針對會計業(yè)務活動本身，而審計，既包含了檢查會計賬目，又包括了對計算行為及所有的經(jīng)濟活動進行實地考察、調查、分析、檢驗，即含審核稽查計算之意；會計檢查只是各個單位財會部門的附帶職能，而審計是獨立于財會部分之外的專職監(jiān)督檢查；會計檢查的目的主要是為了保證會計資料的真實性和準確性，其檢查范圍、深度、方式均受到限制，而審計的目的在于證實財政、財務收支的真實、合法、效益，審計檢查會計資料只是實現(xiàn)審計目的的手段之一，但不是唯一手段。

任何審計都具有三個基本要素，即審計主體、審計客體和審計授權或委托人。審計主體，是指審計行為的執(zhí)行者，即審計機構和審計人員，為審計第一關系人；審計客體，指審計行為的接受者，即指被審計的資產(chǎn)代管或經(jīng)營者，為審計第二關系人；審計授權或委托人，指依法授權或委托審計主體行使審計職責的單位或人員，為審計第三關系人。一般情況，第三關系人是財產(chǎn)的所有者，而第二關系人是資產(chǎn)代管或經(jīng)營者，他們之間有一種經(jīng)濟責任關系。第一關系人——審計組織或人員，在財產(chǎn)所有者和受托管理或經(jīng)營者之間，處于中間人的地位，這要對兩方面關系人負責，既要接受授權或委托對被審計單位提出的會計資料認真進行審查，又要向授權或委托審計人（即財產(chǎn)所有者）提出審計報告，客觀公正地評價受托代管或經(jīng)營者的責任和業(yè)績。為此，審計組織或審計人員進行審計活動，必須具有一定獨立性，不受其他方面的干擾或干涉，這是審計區(qū)別于其他管理的一個根本屬性。

審計本質是一項具有獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督活動。這一表述既符合審計產(chǎn)生的目的，也符合我國憲法關于建立國家審計機關，實行審計監(jiān)督制度的規(guī)定精神。