盈余公積轉(zhuǎn)增資本

資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本和涉稅分析

公司增加注冊(cè)資本主要有兩種途徑：一是吸收外來(lái)新資本，包括增加新股東或者公司原股東追加投資；二是用資本公積、盈余公積轉(zhuǎn)增資本或者未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本。本文通過(guò)借鑒前人的研究成果，主要介紹資本公積、盈余公積轉(zhuǎn)增資本或者未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本，供學(xué)習(xí)交流之用。

資本公積轉(zhuǎn)增資本

（一） 資本公積概述

資本公積是指企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中由于接受捐贈(zèng)、 股本溢價(jià) 以及法定財(cái)產(chǎn)重估增值等原因所形成的公積金。資本公積是與企業(yè)收益無(wú)關(guān)而與資本相關(guān)的貸項(xiàng)。我國(guó) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 所規(guī)定的可計(jì)入資本公積的貸項(xiàng)有四個(gè)內(nèi)容： 資本溢價(jià) 、股本溢價(jià)、其他資本公積、資產(chǎn)評(píng)估增值、捐贈(zèng)資本和資本折算差額。

1．資本（或股本）溢價(jià)。資本溢價(jià)是指投資者繳付企業(yè)的出資額大于其在

企業(yè) 注冊(cè)資本 中所擁有份額的數(shù)額。股本溢價(jià)是指股份有限公司溢價(jià)發(fā)行股票時(shí)實(shí)際收到的款項(xiàng)超過(guò)股票面值總額的數(shù)額。

2．接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備。是指企業(yè)因接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)而增加的資本公積。接受捐贈(zèng)資產(chǎn)是外部單位或個(gè)人贈(zèng)與企業(yè)的資產(chǎn)。

3． 股權(quán)投資準(zhǔn)備 。是指企業(yè)對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，因被投資單位接受捐贈(zèng)等原因增加資本公積，從而導(dǎo)致投資企業(yè)按其持股比例或投資比例計(jì)算而增加的資本公積。

4． 撥款轉(zhuǎn)入 。是指企業(yè)收到國(guó)家撥入的專門(mén)用于技術(shù)改造、技術(shù)研究等的撥款項(xiàng)目完成后，按規(guī)定轉(zhuǎn)入資本公積的部分。

5．外幣資本折算差額。是指企業(yè)接受外幣資本投資因所采用的匯率不同而產(chǎn)生的資本折算差額時(shí)，在收到外幣資本日的市場(chǎng)匯率與投資合同或協(xié)議約定的外幣折算匯率不一致的情況下，按收到外幣資本日的市場(chǎng)匯率折算為資產(chǎn)入賬的價(jià)值，與按照約定匯率折算為 實(shí)收資本 入賬的價(jià)值的差額。

6． 關(guān)聯(lián)交易差價(jià) 。是指上市公司與關(guān)聯(lián)方之間顯失公允的關(guān)聯(lián)交易所形成的差價(jià)。

7．其他資本公積。是指除上述各項(xiàng)資本公積以外所形成的資本公積，以及從資本公積各準(zhǔn)備項(xiàng)目轉(zhuǎn)入的金額。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第82條規(guī)定，資本公積各準(zhǔn)備項(xiàng)目不能轉(zhuǎn)增資本（股本）。準(zhǔn)備項(xiàng)目包括接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)準(zhǔn)備、資產(chǎn)評(píng)估增值、股權(quán)投資準(zhǔn)備三項(xiàng)。另根據(jù)財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》的通知 （財(cái)會(huì)[2001]64號(hào)），關(guān)聯(lián)交易差價(jià)也不得用于轉(zhuǎn)增資本。除上述外，資本溢價(jià)、接受現(xiàn)金捐贈(zèng)、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、其他資本公積均可用于轉(zhuǎn)增資本。

（ 二 ）企業(yè)轉(zhuǎn)增資本的涉稅分析

1．股東為自然人時(shí)：

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)，股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。

需要注意的是，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》國(guó)稅函[1998]第289號(hào) ，198號(hào)文中所說(shuō)的 “資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅 。

因此，除資本溢價(jià)外，其他的如接受現(xiàn)金捐贈(zèng)、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、其他資本公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)應(yīng)當(dāng)按“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。

2．法人股東時(shí)

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》國(guó)稅〔2000〕118號(hào)強(qiáng)調(diào)“除另有規(guī)定者外，不論企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)中對(duì)投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際做利潤(rùn)分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本）時(shí)，投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)?！?

這里，雖然沒(méi)有規(guī)定用資本公積轉(zhuǎn)增利潤(rùn)需要做納稅處理，實(shí)際上資本公積轉(zhuǎn)增資本本質(zhì)上也是股權(quán)權(quán)益的收回，因?yàn)榍逅銜r(shí)候，只有實(shí)收資本和部分來(lái)源于股東本身投入的項(xiàng)目（如股本溢價(jià)、資本溢價(jià)）是不納入清算收入的。同時(shí)，國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)文也提到“企業(yè)從被投資企業(yè)分配取得的非貨幣性資產(chǎn)，除股票外，均應(yīng)按有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值確定投資所得。企業(yè)取得的股票，按股票票面價(jià)值確定投資所得?！?，以資本公積（資本溢價(jià)以及不能用于轉(zhuǎn)增的項(xiàng)目除外）轉(zhuǎn)增資本，實(shí)質(zhì)上與用盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本并無(wú)不同，也應(yīng)視為“從被投資企業(yè)分配取得的非貨幣性資產(chǎn)”，所以理應(yīng)計(jì)入投資所得。企業(yè)按118號(hào)文規(guī)定以取得的股票票面價(jià)值計(jì)入投資所得后，將來(lái)股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)也可以作為投資的計(jì)稅成本予以扣除 。

盈余公積轉(zhuǎn)增資本

（一）盈余公積概述

盈余公積是指企業(yè)按照規(guī)定從凈利潤(rùn)中提取的各種積累資金。盈余公積根據(jù)其用途不同分為 公益金 和一般盈余公積兩類。

公益金專門(mén)用于 公司 職工福利設(shè)施的支出，如購(gòu)建職工宿舍、托兒所、理發(fā)室等方面的支出。 2005年《公司法》取消了提取公益金的強(qiáng)制性要求。

在現(xiàn)行公司法制度下， 一般盈余公積分為兩種：一是 法定公積 金 。 公司 的法定公積 金 按照稅后利潤(rùn)的10%提取，法定公積 金 累計(jì)額已達(dá) 注冊(cè)資本 的50%時(shí)可以不再提取。二是 任意 公積金 。任意公積 金 主要是 公司 按照 股東大會(huì) 的決議提取。法定公積 金 和任意公積 金 的區(qū)別就在于其各自 計(jì)提 的依據(jù)不同。前者以國(guó)家的法律或 行政規(guī)章 為依據(jù)提??；后者則由 公司 自行決定提取。

盈余公積的 作用主要包括以下幾種：（1）彌補(bǔ)虧損；（2）擴(kuò)大公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)；（3）增加公司資本。值得注意的是，法定公積金轉(zhuǎn)增資本時(shí)，所留存的該項(xiàng)公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊(cè)資本的25%。

（二） 盈余公積金轉(zhuǎn)增資本 涉 稅分析

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅

的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)）規(guī)定：

股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個(gè)人所得征稅。同時(shí)，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[1998]333號(hào)），公司將從稅后利潤(rùn)中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本，實(shí)際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊(cè)資本。因此，對(duì)屬于個(gè)人股東分得并再投入公司（轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本）的部分應(yīng)按照"利息、股息、紅利所得"項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》國(guó)稅〔2000〕118號(hào)強(qiáng)調(diào)“除另有規(guī)定者外，不論企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)中對(duì)投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際做利潤(rùn)分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本）時(shí)，投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)。 從上述規(guī)定可以得出，公司以盈余公積轉(zhuǎn)增資本，然后向法人股東配股，法人股東在會(huì)計(jì)上應(yīng)做利潤(rùn)分配處理，對(duì)其所得征收企業(yè)所得稅。

未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本

（一）未分配利潤(rùn)概述

未分配利潤(rùn)是企業(yè)未作分配的利潤(rùn)。它在以后年度可繼續(xù)進(jìn)行分配，在未進(jìn)行分配之前，屬于 所有者權(quán)益 的組成部分。從數(shù)量上來(lái)看，未分配利潤(rùn)是期初未分配利潤(rùn)加上本期實(shí)現(xiàn)的 凈利潤(rùn) ，減去提取的各種盈余公積和分出的利潤(rùn)后的余額。

未分配利潤(rùn)有兩層含義：一是留待以后年度處理的利潤(rùn)；二是未指明特定用途的利潤(rùn)。相對(duì)于所有者權(quán)益的其他部分來(lái)說(shuō)，企業(yè)對(duì)于未分配利潤(rùn)的使用有較大的自主權(quán)。

企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額在交完所得稅后，其凈利潤(rùn)可按以下順序進(jìn)行分配 ：

1 ．彌補(bǔ)以前年度虧損；

2 ．提取法定公積金 ； 3 ．提取任意公積金 ； 4 ．分配優(yōu)先股股利； 5 ．分配普通股股利。

最后剩下的就是年終未分配利潤(rùn)。年末結(jié)轉(zhuǎn)后的“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶的貸方期末余額反映累計(jì)的未分配利潤(rùn)，借方期末余額反映累計(jì)的未彌補(bǔ)虧損。

（二）未分配利潤(rùn) 轉(zhuǎn)增資本 涉 稅分析

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》國(guó)稅發(fā)〔2000〕118號(hào)強(qiáng)調(diào)“除另有規(guī)定者外，不論企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)中對(duì)投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際做利潤(rùn)分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本）時(shí)，投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)?！?

因此，未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本應(yīng)視同利潤(rùn)分配，繳納個(gè)稅和企業(yè)所得稅。

盈余公積用作公司擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，彌補(bǔ)虧損、轉(zhuǎn)增資本。（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則4101號(hào)）

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一、本科目核算企業(yè)從凈利潤(rùn)中提取的盈余公積。

二、本科目應(yīng)當(dāng)分別“法定盈余公積”、“任意盈余公積”進(jìn)行明細(xì)核算。

外商投資企業(yè)還應(yīng)分別“儲(chǔ)備基金”、“企業(yè)發(fā)展基金”進(jìn)行明細(xì)核算。

中外合作經(jīng)營(yíng)在合作期間歸還投資者的投資，應(yīng)在本科目設(shè)置“利潤(rùn)歸還投資”明細(xì)科目進(jìn)行核算。

三、盈余公積的主要賬務(wù)處理。

（1）企業(yè)按規(guī)定提取的盈余公積，借記“利潤(rùn)分配——提取法定盈余公積、提取任意盈余公積”科目，貸記本 科目（法定盈余公積、任意盈余公積）。

外商投資企業(yè)按規(guī)定提取的儲(chǔ)備基金、企業(yè)發(fā)展基金、職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金，借記“利潤(rùn)分配——提取儲(chǔ)備基金、提取企業(yè)發(fā)展基金、提取職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金”科目，貸記本科目（儲(chǔ)備基金、企業(yè)發(fā)展基金）、“應(yīng)付職工薪酬”科目。

（2）經(jīng)股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)決議，用盈余公積彌補(bǔ)虧損或轉(zhuǎn)增資本，借記本科目，貸記“利潤(rùn)分配——盈余公積補(bǔ)虧”、“實(shí)收資本”或“股本”科目。

經(jīng)股東大會(huì)決議，用盈余公積派送新股，按派送新股計(jì)算的金額，借記本科目，按股票面值和派送新股總數(shù)計(jì)算的股票面值總額，貸記“股本”科目。

中外合作經(jīng)營(yíng)根據(jù)合同規(guī)定在合作期間歸還投資者的投資，應(yīng)按實(shí)際歸還投資的金額，借記“實(shí)收資本——已歸還投資”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時(shí)，借記“利潤(rùn)分配——利潤(rùn)歸還投資”科目，貸記本科目（利潤(rùn)歸還投資）。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)的盈余公積。

1、公司分配當(dāng)年稅后利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)提取利潤(rùn)的百分之十列入公司法定公積金。法定公積金累計(jì)額為公司注冊(cè)資本的百分之五十以上的，可以不再提取。（公司法167條）

2、公司從稅后利潤(rùn)中提取法定公積金后，經(jīng)股東會(huì)或者股東大會(huì)決議，還可以從稅后利潤(rùn)中提取任意公積金。（公司法167條）

彌補(bǔ)虧損

公司發(fā)生虧損時(shí)，應(yīng)由公司自行彌補(bǔ)。彌補(bǔ)虧損的渠道主要有三條：一是用以后年度稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)。按照現(xiàn)行制度規(guī)定，公司發(fā)生虧損時(shí)，可以用以后五年內(nèi)實(shí)現(xiàn)的稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)，即稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損的期間為五年。二是用以后年度稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)。公司發(fā)生的虧損經(jīng)過(guò)五年未彌補(bǔ)足額的，未彌補(bǔ)虧損應(yīng)用所得稅后的利潤(rùn)彌補(bǔ)。三是以盈余公積彌補(bǔ)虧損。公司以提取的盈余公積彌補(bǔ)虧損時(shí)，應(yīng)當(dāng)由公司董事會(huì)提議，并經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)。

轉(zhuǎn)增資本

公司將盈余公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)，必須經(jīng)股東會(huì)決議批準(zhǔn)。在實(shí)際將盈余公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)，要按股東原有持股比例結(jié)轉(zhuǎn)。盈余公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)，轉(zhuǎn)增后留存的盈余公積的數(shù)額不得少于注冊(cè)資本的25%。

法定公積金轉(zhuǎn)為資本時(shí)，所留存的該項(xiàng)公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊(cè)資本的25%。（公司法168條）

一般在年報(bào)做完3個(gè)月內(nèi)會(huì)計(jì)事務(wù)所驗(yàn)資時(shí)不要求再做一個(gè)凈資產(chǎn)審計(jì)，否則要先出凈資產(chǎn)審計(jì)報(bào)告，再做驗(yàn)資。2100433B

盈余公積賬戶是核算企業(yè)從利潤(rùn)中留存的盈余公積的專門(mén)賬戶。提取時(shí)，記入這個(gè)賬戶的貸方，用盈余公積彌補(bǔ)虧損或轉(zhuǎn)增資本時(shí)，記入借方，其貸方余額為留存的盈余公積的余額。

提取盈余公積時(shí)，記人該賬戶的貸方; 用盈余公積彌記人該賬戶的借方; 期末余額在貸方，表示提取盈余公積的補(bǔ)虧損或轉(zhuǎn)增資本時(shí)，結(jié)余數(shù)。 2100433B

盈余公積的核算是指企出按照規(guī)定從稅后利潤(rùn)中提取的積累資金的核算。企業(yè)從利潤(rùn)中提取的盈余公積，包括公益金和其他盈余公積，為了正確核算盈余公積金應(yīng)專門(mén)設(shè)置“盈余公積”科目進(jìn)行核算。企業(yè)提取盈余公積時(shí)，借記“利潤(rùn)分配”科目，貸記“盈余公積”科目。用盈余公積彌補(bǔ)虧損時(shí)，借記“盈余公積”科目，貸記“利潤(rùn)分配”科目；用盈余公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)，作記“盈余公積”科目，貸記“實(shí)收資本”科目。期末貸方余額為提取的盈余公積的結(jié)余：該科目不應(yīng)有借方余額 。2100433B

例1：某股份公司經(jīng)股東大會(huì)決議，決定將法定盈余公積50萬(wàn)元轉(zhuǎn)增資本，按規(guī)定增資程序獲得批準(zhǔn)后，該公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：

借：盈余公積——法定盈余公積 500 000

貸：股本　 　500 000

用盈余公積彌補(bǔ)虧損時(shí)借記“盈余公積——法定(或任意)盈余公積”科目，貸記“利潤(rùn)分配——盈余公積補(bǔ)虧”科目。

例2：某股份有限公司發(fā)生經(jīng)營(yíng)虧損20萬(wàn)元，經(jīng)股東大會(huì)決議，用法定盈余公積彌補(bǔ)，會(huì)計(jì)核算上應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：[1]

借：盈余公積——法定盈余公積 200 000

貸：利潤(rùn)分配——盈余公積補(bǔ)虧 200 000

例3：天方食品股份公司2012年成立當(dāng)年就實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)96 000 000元，按10%的比例提取法定盈余公積金，股東大會(huì)決議按20%提取任意盈余公積金。其會(huì)計(jì)分錄如下：

借：利潤(rùn)分配——提取法定盈余公積　9 600 000

——提取任意盈余公積　 19 200 000

貸：盈余公積——法定盈余公積 　 9 600 000

——任意盈余公積　 19 200 000