審計(jì)輪換制

保護(hù)投資者和遏制財(cái)務(wù)造假實(shí)行審計(jì)輪換制

實(shí)行審計(jì)輪換制，其最終出發(fā)點(diǎn)應(yīng)是保護(hù)投資者的利益和遏制財(cái)務(wù)造假行為，這是監(jiān)管部門在決定是否實(shí)行審計(jì)輪換制、實(shí)行哪種形式的審計(jì)輪換制、還應(yīng)同時(shí)采取哪些配套措施時(shí)應(yīng)首要考慮的。從這個(gè)角度出發(fā)，在證監(jiān)會(huì)醞釀在我國(guó)啟動(dòng)審計(jì)輪換制的同時(shí)，中注協(xié)也加強(qiáng)了對(duì)上市公司年報(bào)審計(jì)中變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管工作，以遏制上市公司隨意炒注會(huì)的狀況。審計(jì)輪換制與監(jiān)管審計(jì)變更相結(jié)合，可以有效地防止有欺詐意圖的上市公司利用輪換制達(dá)到其不當(dāng)目的，從而有效遏制了上市公司的財(cái)務(wù)造假行為。

不便實(shí)行審計(jì)輪換制時(shí)的替代措施

審計(jì)輪換制能否實(shí)行還取決于時(shí)間和業(yè)務(wù)性質(zhì)等等現(xiàn)實(shí)條件，特別是在審計(jì)業(yè)務(wù)有專業(yè)要求時(shí)，可能就不便于實(shí)行輪換，這時(shí)就要采取替代措施。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的《會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》，如果輪換不便實(shí)施，則應(yīng)制定復(fù)核制度，以達(dá)到相同效果；在出現(xiàn)由于業(yè)務(wù)的專業(yè)要求導(dǎo)致輪換不便實(shí)行時(shí)，可以通過(guò)建立固定制度向適當(dāng)?shù)耐獠坑薪?jīng)驗(yàn)的職業(yè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行咨詢，或從專業(yè)團(tuán)體為此所提供的服務(wù)中尋求幫助來(lái)解決。

根據(jù)我國(guó)具體情況實(shí)行審計(jì)輪換制

如果我國(guó)要實(shí)行審計(jì)輪換制，還應(yīng)當(dāng)注意結(jié)合我國(guó)的具體情況。這包括：在實(shí)行審計(jì)輪換制的時(shí)候要保證新老審計(jì)人員的順利交接，如果是內(nèi)部審計(jì)人員輪換制還要注意審計(jì)人員構(gòu)成上的新老有機(jī)組合，這可以充分發(fā)揮信息優(yōu)勢(shì)，保證審計(jì)質(zhì)量的延續(xù)。另外，根據(jù)我國(guó)有資格從事上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量較多、規(guī)模普遍偏小、市場(chǎng)比較分散這個(gè)不同于國(guó)外會(huì)計(jì)市場(chǎng)高度集中于“四大”的特點(diǎn)，可以采取輪換事務(wù)所與輪換審計(jì)人員相結(jié)合的形式。比如說(shuō)，我們可以規(guī)定以四年為一屆，在一個(gè)事務(wù)所內(nèi)部負(fù)責(zé)的審計(jì)人員對(duì)同一客戶的執(zhí)業(yè)年限不能超過(guò)一屆，同時(shí)該事務(wù)所對(duì)該客戶的審計(jì)不能連任兩屆以上。這既有利于維護(hù)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的穩(wěn)定性，也可以達(dá)到審計(jì)輪換制的目的。

在近幾年國(guó)內(nèi)外重大財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)失敗案件頻發(fā)的背景下，實(shí)行審計(jì)輪換制成為幫助會(huì)計(jì)職業(yè)界走出困境的系列措施之一。審計(jì)輪換制在國(guó)際上早有慣例，但法律并沒(méi)有強(qiáng)制性規(guī)定。在發(fā)生了以安然和世通為代表的系列財(cái)務(wù)丑聞之后，美國(guó)于2002年7月底通過(guò)了《2002年公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》，也就是我們現(xiàn)在熟知的《薩班斯-奧克斯利法案》，規(guī)定：“對(duì) 審計(jì)某發(fā)行證券公司的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，如果該所負(fù)責(zé)該審計(jì)項(xiàng)目的合伙人或負(fù)責(zé)復(fù)核該審計(jì)項(xiàng)目的合伙人已連續(xù)超過(guò)5年對(duì)該公司的審計(jì)或復(fù)核負(fù)責(zé)，則該事務(wù)所提供上述審計(jì)業(yè)務(wù)的行為是非法的?！币簿褪钦f(shuō)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主審合伙人或復(fù)核審計(jì)項(xiàng)目的合伙人，為同一客戶連續(xù)提供審計(jì)服務(wù)不得超過(guò)5年，否則將被視為非法。通過(guò)這一法案，審計(jì)輪換制在美國(guó)從此成為一種強(qiáng)制性的要求。其他國(guó)家和地區(qū)以及國(guó)際組織也紛紛采取有關(guān)措施。

我國(guó)會(huì)計(jì)理論界長(zhǎng)期以來(lái)對(duì)審計(jì)輪換制并沒(méi)有給予太多的關(guān)注。在我國(guó)連續(xù)發(fā)生較為嚴(yán)重的財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)失敗案件之后，特別是發(fā)生在2001年的“銀廣夏”事件成為當(dāng)年中國(guó)股票市場(chǎng)大幅下跌的導(dǎo)火索，并因此導(dǎo)致對(duì)其進(jìn)行審計(jì)的“中天勤”被勒令出局，各界都意識(shí)到要采取措施改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境，保證審計(jì)質(zhì)量。我國(guó)2002年6月頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》中，已經(jīng)規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)定期輪換審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求，雖然還沒(méi)有對(duì)輪換的最低期限做出明確規(guī)定。上述行為引起了業(yè)界的強(qiáng)烈關(guān)注，因?yàn)檫@可能意味著中國(guó)證監(jiān)會(huì)準(zhǔn)備借鑒美國(guó)模式，在中國(guó)啟動(dòng)“審計(jì)輪換制”。

審計(jì)輪換制增大風(fēng)險(xiǎn)

美國(guó)質(zhì)量控制調(diào)查委員會(huì)的一項(xiàng)調(diào)查表明：在審計(jì)師任期的開始兩年內(nèi)發(fā) 生審計(jì)失敗的概率是之后任期內(nèi)發(fā)生審計(jì)失敗的3倍。這是由于審計(jì)師在剛上任時(shí)，對(duì)客戶公司不夠熟悉，信息不足，因此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)比較大。在審計(jì)輪換制下，審計(jì)人員定期更換，每次輪換都會(huì)出現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增大的情況，從而與沒(méi)有實(shí)行審計(jì)輪換制相比在整體上增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

審計(jì)輪換制增大成本

根據(jù)上面所說(shuō)，后任審計(jì)人員在剛上任時(shí)不得不投入較多精力來(lái)盡快熟悉客戶公司，以彌補(bǔ)信息劣勢(shì)，這個(gè)過(guò)程顯然會(huì)增大審計(jì)成本；另外，我們前面還提到，審計(jì)輪換制迫使審計(jì)人員保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎和應(yīng)有的職業(yè)道德水平，并加強(qiáng)質(zhì)量控制，要做到這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須投入更大的成本。

審計(jì)輪換制影響效率

在審計(jì)輪換制下，審計(jì)人員定期輪換，后任審計(jì)人員就要重新熟悉客戶公司的情況，這會(huì)降低審計(jì)效率。輪換越頻繁，審計(jì)效率就越低，這是為了維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性和客觀性所付出的代價(jià)。

審計(jì)輪換制缺乏依據(jù)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其審計(jì)師為同一客戶最多可以提供多久的服務(wù)，也就是說(shuō)至少多少年輪換一次是合理的，這個(gè)問(wèn)題仍然存在爭(zhēng)議。要確定最低期限，必須要考慮到這樣兩個(gè)方面：期限不能定得過(guò)長(zhǎng)，否則達(dá)不到維護(hù)獨(dú)立性和客觀性的目的；期限也不能定得過(guò)短，否則就會(huì)增大審計(jì)失敗的概率，并影響審計(jì)效率。因此，理論界一直試圖找到一個(gè)最佳的輪換期限。迄今為止，我國(guó)尚沒(méi)有任何規(guī)范對(duì)輪換的最低期限做出要求，但業(yè)界傾向于每3～5年 “定期輪崗”。不過(guò)，這些規(guī)定和建議目前看來(lái)還都缺少理論和實(shí)踐的支持。

從上述正反兩個(gè)方面的分析我們可以看出，審計(jì)輪換制的確可以起到一些積極作用，但是也存在一定的局限性，要解決會(huì)計(jì)危機(jī)僅僅依靠實(shí)行審計(jì)輪換制是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，它只能是一個(gè)包括完善公司治理結(jié)構(gòu)、加強(qiáng)證券市場(chǎng)監(jiān)管、提高會(huì)計(jì)職業(yè)道德等等措施在內(nèi)的綜合體系的一個(gè)環(huán)節(jié)。只有上市公司、會(huì)計(jì)職業(yè)界、監(jiān)管部門等各個(gè)方面多管齊下，審計(jì)輪換制才能發(fā)揮作用。脫離其他環(huán)節(jié)片面強(qiáng)調(diào)審計(jì)輪換制，可能會(huì)適得其反。因此，我們必須對(duì)何時(shí)需要實(shí)行審計(jì)輪換制，如果實(shí)行的話需要注意哪些問(wèn)題給予充分的考慮。

兩種輪換形式的利弊分析 ：審計(jì)輪換制主要有兩種形式一是事務(wù)所輪換，即規(guī)定在一定年限內(nèi)，上市公司要更換聘任的事務(wù)所，二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人輪換，既對(duì)同一客戶，事務(wù)所內(nèi)部對(duì)相應(yīng)負(fù)責(zé)的合伙人、簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師、項(xiàng)目經(jīng)理按照一定的年限實(shí)行輪換。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人輪換制的利弊分析

對(duì)于采用定期地輪換注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人這種形式，其主要優(yōu)點(diǎn)有(1)輪換注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人有利于 “后任” 注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)“前任” 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)程中的錯(cuò)誤與偏差。(2)由于上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、組織結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化，更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能導(dǎo)致審計(jì)錯(cuò)誤的增加，有可能產(chǎn)生審計(jì)質(zhì)量的下降的風(fēng)險(xiǎn)。而在內(nèi)部輪換注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人，有利于相互之間在審計(jì)業(yè)務(wù)上的溝通與協(xié)調(diào)，從而避免了輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所而帶來(lái)的由于不熟悉審計(jì)客戶而帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)；(3)輪換后，接任會(huì)計(jì)師和合伙人與 “前任”相比，可能更加獨(dú)立、客觀，公正地發(fā)表審計(jì)意見。

當(dāng)然這種形式也可能帶來(lái)的不利影響：輪換簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師能解

決的可能只是發(fā)現(xiàn)前任沒(méi)有發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，但事實(shí)上更多情況是注冊(cè)會(huì)計(jì)師隱瞞問(wèn)題，未向公眾披露，因此，僅靠?jī)?nèi)部輪換可能無(wú)法解決獨(dú)立問(wèn)題。對(duì)事務(wù)所來(lái)說(shuō)，如果真正輪換注冊(cè)會(huì)計(jì)師矛口合伙人可能會(huì)增加成本， 為了保持相應(yīng)的審計(jì)質(zhì)量，輪換后為了讓接任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地熟悉客戶情況，制定并執(zhí)行合適的審計(jì)程序，事務(wù)所只有延長(zhǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人當(dāng)年的外勤工作時(shí)間。這樣，業(yè)務(wù)成本會(huì)因此而增加。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)法或不愿將高昂的審計(jì)轉(zhuǎn)換成本消化，那么會(huì)計(jì)師事務(wù)所只能提高每年的審計(jì)費(fèi)用，上市公司的審計(jì)成本會(huì)因此而增加。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制的利弊分析

實(shí)施這一制度的好處是，首先，有利于從投資者和管理者的審計(jì)角度定期對(duì)公司進(jìn)行審視，由于定期輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所能使相關(guān)報(bào)表閱讀者獲得有不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的公司的審計(jì)報(bào)告，并且不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制不同、抽樣審計(jì)的范圍也不同，因而前后對(duì)比的審計(jì)報(bào)告也提高了會(huì)計(jì)報(bào)表的可信性；減少了由一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所長(zhǎng)期出具審計(jì)報(bào)告帶來(lái)的審計(jì)惰性風(fēng)險(xiǎn)。其次，有利于在事實(shí)上促進(jìn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)更加公平。有利于增加企業(yè)對(duì)異地會(huì)計(jì)師事務(wù)所需求，減少本地化審計(jì)的人為干擾因素。自前在上市公司的審計(jì)中，很大部分公司的審計(jì)都是由本地會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成的，在被證監(jiān)會(huì)處罰的涉嫌舞弊的公司中，只有4家聘任外地會(huì)計(jì)師事務(wù)所，折射出地方保護(hù)主義對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量的巨大負(fù)面影響。而輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所則可以增加雇傭外地事務(wù)所的機(jī)會(huì)，減少上述現(xiàn)象的發(fā)生。

同樣，這一制度也存在一定的不利影響。首先，企業(yè)可能鉆制度的空子，如企業(yè)找固定的幾家事務(wù)所輪流為其審計(jì)，這是一種改頭換面式的默契配合。其次，輪換制可能導(dǎo)致更多的審計(jì)失敗案件，更多的事務(wù)所可能卷入訴訟案件。美國(guó)質(zhì)量控制調(diào)查委員會(huì)曾發(fā)現(xiàn)，在審計(jì)師任期的開始兩年內(nèi)發(fā)生審計(jì)失敗的概率是之后任期內(nèi)發(fā)生審計(jì)失敗的3倍。輪換制使更多注冊(cè)會(huì)計(jì)師有更多的機(jī)會(huì)首次審計(jì)工作，加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。再次，很難確定輪換的年限，太短則對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所不利，因?yàn)闀?huì)提高審計(jì)成本，而太長(zhǎng)又將失去此制度安排的預(yù)期要達(dá)到的效果。另外，事務(wù)所輪換制可能使上市公司用來(lái)“意見購(gòu)買”，自主變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，將自己的不良動(dòng)機(jī)隱藏在制度安排的外衣下，使得投資者無(wú)法判斷更換事務(wù)所的目的。

在中國(guó)實(shí)施審計(jì)輪換制的思考： 根據(jù)中國(guó)的實(shí)際情況，當(dāng)然不能照搬美國(guó)的做法，但《薩班斯—奧克萊斯》法案的規(guī)定對(duì)大家有極大的借鑒價(jià)值，必須結(jié)合中國(guó)的國(guó)情，有效地推行審計(jì)輪換制，故此，提出一些自己的看法

其一，提倡誠(chéng)信教育。在審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境方面，中國(guó)正處于轉(zhuǎn)型的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，有導(dǎo)致虛假泛濫的客觀土壤，這也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具虛假審計(jì)報(bào)告的外部環(huán)境因素。在外部環(huán)境治理方面，必須大力提倡職業(yè)道德教育及在法制框架下的誠(chéng)信。市場(chǎng)沒(méi)有自發(fā)的誠(chéng)信，只有在法制下的不得不有的誠(chéng)信。若無(wú)誠(chéng)信，則威懾性的執(zhí)法可使違法者傾家蕩產(chǎn)。建立輪換審計(jì)制就要考慮現(xiàn)有的市場(chǎng)狀況，有針對(duì)性地建立相關(guān)制約規(guī)定，以達(dá)到推動(dòng)誠(chéng)信服務(wù)的效果，在外部環(huán)境上創(chuàng)造提倡誠(chéng)信的氛圍來(lái)保障制度的實(shí)施。

獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂。而實(shí)施審計(jì)輪換制普遍認(rèn)為能直接或間接提升審計(jì)獨(dú)立性或提高審計(jì)質(zhì)量。太長(zhǎng)時(shí)間不輪換對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的最大威脅是，它是在緩慢地、逐步地、幾乎在不經(jīng)意的情況下腐蝕注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。而實(shí)施審計(jì)輪換制具有以下優(yōu)點(diǎn)：首先，從形式上的獨(dú)立性的要求來(lái)看，審計(jì)輪換制能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作被認(rèn)為更加客觀和公正，因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師所出具的審計(jì)意見就更加可信。其次，當(dāng)一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所年復(fù)一年地審計(jì)同一個(gè)客產(chǎn)時(shí)，審計(jì)工作人員就可能同客產(chǎn)的管理層之間建立一種超乎工作關(guān)系的友誼，這樣會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)客產(chǎn)時(shí)喪失客觀公正性，容易形成對(duì)客戶有利的判斷。而對(duì)客產(chǎn)的判斷，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)主要考慮因素。不正確的或者帶有偏見的判斷，可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，進(jìn)而無(wú)法發(fā)現(xiàn)客戶財(cái)務(wù)報(bào)告存在的錯(cuò)誤，致使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。再次，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)來(lái)看，在非首次審計(jì)業(yè)務(wù)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要關(guān)心的是從“謹(jǐn)慎”轉(zhuǎn)變到“有沒(méi)有新的變化”，很容易對(duì)審計(jì)業(yè)邑失去敏銳的職業(yè)判斷，從而可能加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致審計(jì)失敗。

關(guān)于實(shí)行審計(jì)輪換制的積極作用有以下兩方面：

審計(jì)輪換制獨(dú)立性客觀性

這體現(xiàn)在兩方面：首先，可以避免會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其審計(jì)師與客戶形成過(guò)于密切的關(guān)系。會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其審計(jì)師較長(zhǎng)時(shí)間地為同一客戶服務(wù)可能會(huì)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)客戶形成依賴，并會(huì)導(dǎo)致兩者的利益緊密的捆綁在一起，形成事實(shí)上的商業(yè)合作伙伴關(guān)系。會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)將自身與客戶的“雙贏”作為首要目標(biāo)，而置法律、職責(zé)、良心與廣大投資者的利益于不顧，對(duì)客戶做出各種妥協(xié)甚至協(xié)助造假，從而影響到審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性；其次，可以避免被客戶收買。會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其審計(jì)師長(zhǎng)期為同一客戶服務(wù)，除了會(huì)結(jié)成過(guò)于密切的合作關(guān)系之外，還為客戶進(jìn)而收買審計(jì)師提供了方便，這對(duì)保證審計(jì)的客觀、公正性是極其不利的。

審計(jì)輪換制改善質(zhì)量

這體現(xiàn)在兩方面：一是其可使審計(jì)師保持必要的謹(jǐn)慎和職業(yè)道德水平，加強(qiáng)質(zhì)量控制。通過(guò)實(shí)行審計(jì)輪換制，后任審計(jì)師可能會(huì)發(fā)現(xiàn)其前任在工作中存在的諸如違反職業(yè)道德或過(guò)失等等問(wèn)題，前任審計(jì)師將會(huì)因此受到責(zé)任追究，這勢(shì)必增加審計(jì)師謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)、恪守職業(yè)道德的壓力，迫使其保持必要的謹(jǐn)慎和職業(yè)道德水平，并加強(qiáng)質(zhì)量控制；二是其有助于避免思維定勢(shì)。長(zhǎng)時(shí)間的合作還會(huì)使事務(wù)所及其員工形成思維定勢(shì)。本來(lái)單個(gè)審計(jì)人員的水平就是有限的，再加上思維定勢(shì)，就很有可能長(zhǎng)期都不能發(fā)現(xiàn)客戶的問(wèn)題。通過(guò)更換審計(jì)人員，換一個(gè)視角審查企業(yè)，可能會(huì)解決這一問(wèn)題。

美國(guó)在安然公司及世界通信公司發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)丑聞后出臺(tái)了《薩班斯—奧克萊斯》(Sarbanes—OXIeV Act of 2002)法案。法案規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主審合伙人或復(fù)核審計(jì)項(xiàng)目的合伙人，為同一客戶連續(xù)提供審計(jì)服務(wù)不得超過(guò)5年，否則被視為非法。此法案出臺(tái)的真正目的是維護(hù)審計(jì)的獨(dú)立性和修復(fù)被重創(chuàng)的資本市場(chǎng)。眾所周知，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，獨(dú)立地執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)是至關(guān)重要的，它為以投資者為主的利益相關(guān)者通過(guò)已審計(jì)會(huì)計(jì)，報(bào)告判斷上市公司的經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)提供了可以信賴的基礎(chǔ)。獨(dú)立審計(jì)“有助于確定會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠程度”。

借鑒《薩班斯—奧克萊斯》法案，中國(guó)可考慮實(shí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期強(qiáng)制輪換制，而注會(huì)業(yè)內(nèi)人士也認(rèn)為，這對(duì)恢復(fù)投資者信心是一個(gè)有效途徑。審計(jì)輪換制是指根據(jù)法律法規(guī)的要求，對(duì)上市公司聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者實(shí)施具體審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和負(fù)責(zé)的合伙人在一定的年限內(nèi)，進(jìn)行強(qiáng)制更換的制度。它和上市公司通過(guò)變更注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)獲得較滿意的審計(jì)意見的行為(被稱為“意見購(gòu)買”)是不一樣的。本文從維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性的角度探討審計(jì)輪換制度利弊，具體分析審計(jì)輪換制的必要性及形式，并結(jié)合中國(guó)的特點(diǎn)，為如何在中國(guó)實(shí)行審計(jì)輪換制提出一些建議。

審計(jì)準(zhǔn)則一般準(zhǔn)則

一般準(zhǔn)則是指對(duì)審計(jì)人員任職資格和執(zhí)業(yè)行為所作出的規(guī)則，主要用于對(duì)訓(xùn)練與能力、獨(dú)立性、職業(yè)道德方面的約束。

審計(jì)準(zhǔn)則工作準(zhǔn)則

工作準(zhǔn)則是指審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)行為時(shí)應(yīng)遵守的規(guī)則，也稱為審計(jì)的實(shí)施準(zhǔn)則或?qū)徲?jì)的外勤準(zhǔn)則，主要用于制定審計(jì)計(jì)劃，內(nèi)部控制制度的評(píng)審，收集甄別審計(jì)證據(jù)，編制審計(jì)工作底稿。

審計(jì)準(zhǔn)則報(bào)告準(zhǔn)則

報(bào)告準(zhǔn)則是指對(duì)審計(jì)人員編制審計(jì)報(bào)告的原則、形式、內(nèi)容所作出的規(guī)則，主要用于編寫審計(jì)報(bào)告，運(yùn)用審計(jì)報(bào)告的形式，規(guī)定審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容。

在此階段，審計(jì)人員應(yīng)做的工作主要有：下達(dá)審計(jì)通知書、簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。

民間審計(jì)組織在了解被審計(jì)單位的基本情況以后，考慮自身的業(yè)務(wù)勝任能力和獨(dú)立性，并與委托人就審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)、審計(jì)范圍達(dá)成共識(shí)后，才可簽定審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。

審計(jì)業(yè)務(wù)約定書是指民間審計(jì)組織與被審計(jì)單位共同簽署的，以確認(rèn)審計(jì)業(yè)務(wù)的委托與受托關(guān)系，明確委托目的、審計(jì)范圍及雙方應(yīng)負(fù)責(zé)任等事項(xiàng)的書面文件。審計(jì)業(yè)務(wù)約定書具有經(jīng)濟(jì)合同性質(zhì)，雙方一經(jīng)簽字認(rèn)可，就具有法律效力，雙方應(yīng)共同予以執(zhí)行。

有人認(rèn)為審計(jì)（AUDIT）是從會(huì)計(jì)中派生出來(lái)的，其本質(zhì)還是與會(huì)計(jì)有關(guān)。事實(shí)上，審計(jì)與會(huì)計(jì)是兩種不同的但又有聯(lián)系的社會(huì)活動(dòng)。審計(jì)與會(huì)計(jì)的聯(lián)系主要表現(xiàn)在：審計(jì)的主要對(duì)象是會(huì)計(jì)資料及其所反映的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支活動(dòng)。會(huì)計(jì)資料是審計(jì)的前提和基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)活動(dòng)是經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的重要組成部分，會(huì)計(jì)活動(dòng)本身就是審計(jì)監(jiān)督的主要對(duì)象。我國(guó)古代的“聽其會(huì)計(jì)”和西方國(guó)家的“聽審”，都含有審查會(huì)計(jì)之意，檢查會(huì)計(jì)資料只是審計(jì)的一種手段和方法。隨著審計(jì)的發(fā)展，審計(jì)和會(huì)計(jì)的區(qū)別越來(lái)越突出，主要表現(xiàn)在：

產(chǎn)生的前提不同

會(huì)計(jì)是為了加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理，適應(yīng)對(duì)勞動(dòng)耗費(fèi)和勞動(dòng)成果進(jìn)行核算和分析的需要而產(chǎn)生的；審計(jì)是因經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要，也即是為了確定經(jīng)營(yíng)者或其他受托管理者的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的需要而產(chǎn)生的。

兩者性質(zhì)不同

會(huì)計(jì)是經(jīng)營(yíng)管理的重要組成部分，主要是對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或管理過(guò)程進(jìn)行反映和監(jiān)督；審計(jì)則處于具體的經(jīng)營(yíng)管理之外，是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的重要組成部分，主要對(duì)財(cái)政、財(cái)務(wù)收支及其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)、合法和效益進(jìn)行審查，具有外在性和獨(dú)立性。

兩者對(duì)象不同

會(huì)計(jì)的對(duì)象主要是資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程，也即是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)價(jià)值方面；審計(jì)的對(duì)象主要是會(huì)計(jì)資料和其他經(jīng)濟(jì)信息所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

方法程序不同

會(huì)計(jì)方法體系由會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)分析、會(huì)計(jì)檢查三部分組成，包括了記賬、算賬、報(bào)賬、用賬、查賬等內(nèi)容，其中會(huì)計(jì)核算方法包括設(shè)置賬戶、復(fù)式記賬、填制憑證、登記賬簿、成本計(jì)算、財(cái)產(chǎn)清查、會(huì)計(jì)報(bào)表等記賬、算賬和報(bào)賬方法，其目的是為管理和決策提供必須的資料和信息；審計(jì)方法體系由規(guī)劃方法、實(shí)施方法、管理方法等組成，而實(shí)施方法主要是為了確定審計(jì)事項(xiàng)、收集審計(jì)證據(jù)、對(duì)照標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)，提出審計(jì)報(bào)告與決定，使用資料檢查法、實(shí)物檢查法、審計(jì)調(diào)查法、審計(jì)分析法、審計(jì)抽樣法等，其目的是為了完成審計(jì)任務(wù)。

職能不同

會(huì)計(jì)的基本職能是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程的記錄、計(jì)算、反映和監(jiān)督；審計(jì)的基本職能是監(jiān)督，此外還包括評(píng)價(jià)和公證。會(huì)計(jì)雖說(shuō)也具有監(jiān)督職能，但這種監(jiān)督是一種自我監(jiān)督行為，主要通過(guò)會(huì)計(jì)檢查來(lái)實(shí)現(xiàn)，會(huì)計(jì)檢查或查賬，只是檢查賬目的意思，主要針對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)本身，而審計(jì)，既包含了檢查會(huì)計(jì)賬目，又包括了對(duì)計(jì)算行為及所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行實(shí)地考察、調(diào)查、分析、檢驗(yàn)，即含審核稽查計(jì)算之意；會(huì)計(jì)檢查只是各個(gè)單位財(cái)會(huì)部門的附帶職能，而審計(jì)是獨(dú)立于財(cái)會(huì)部分之外的專職監(jiān)督檢查；會(huì)計(jì)檢查的目的主要是為了保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，其檢查范圍、深度、方式均受到限制，而審計(jì)的目的在于證實(shí)財(cái)政、財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法、效益，審計(jì)檢查會(huì)計(jì)資料只是實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的的手段之一，但不是唯一手段。

任何審計(jì)都具有三個(gè)基本要素，即審計(jì)主體、審計(jì)客體和審計(jì)授權(quán)或委托人。審計(jì)主體，是指審計(jì)行為的執(zhí)行者，即審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員，為審計(jì)第一關(guān)系人；審計(jì)客體，指審計(jì)行為的接受者，即指被審計(jì)的資產(chǎn)代管或經(jīng)營(yíng)者，為審計(jì)第二關(guān)系人；審計(jì)授權(quán)或委托人，指依法授權(quán)或委托審計(jì)主體行使審計(jì)職責(zé)的單位或人員，為審計(jì)第三關(guān)系人。一般情況，第三關(guān)系人是財(cái)產(chǎn)的所有者，而第二關(guān)系人是資產(chǎn)代管或經(jīng)營(yíng)者，他們之間有一種經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。第一關(guān)系人——審計(jì)組織或人員，在財(cái)產(chǎn)所有者和受托管理或經(jīng)營(yíng)者之間，處于中間人的地位，這要對(duì)兩方面關(guān)系人負(fù)責(zé)，既要接受授權(quán)或委托對(duì)被審計(jì)單位提出的會(huì)計(jì)資料認(rèn)真進(jìn)行審查，又要向授權(quán)或委托審計(jì)人（即財(cái)產(chǎn)所有者）提出審計(jì)報(bào)告，客觀公正地評(píng)價(jià)受托代管或經(jīng)營(yíng)者的責(zé)任和業(yè)績(jī)。為此，審計(jì)組織或?qū)徲?jì)人員進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)，必須具有一定獨(dú)立性，不受其他方面的干擾或干涉，這是審計(jì)區(qū)別于其他管理的一個(gè)根本屬性。

審計(jì)本質(zhì)是一項(xiàng)具有獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。這一表述既符合審計(jì)產(chǎn)生的目的，也符合我國(guó)憲法關(guān)于建立國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)，實(shí)行審計(jì)監(jiān)督制度的規(guī)定精神。