審計輪換制實行對策

保護(hù)投資者和遏制財務(wù)造假實行審計輪換制

實行審計輪換制，其最終出發(fā)點應(yīng)是保護(hù)投資者的利益和遏制財務(wù)造假行為，這是監(jiān)管部門在決定是否實行審計輪換制、實行哪種形式的審計輪換制、還應(yīng)同時采取哪些配套措施時應(yīng)首要考慮的。從這個角度出發(fā)，在證監(jiān)會醞釀在我國啟動審計輪換制的同時，中注協(xié)也加強了對上市公司年報審計中變更會計師事務(wù)所的監(jiān)管工作，以遏制上市公司隨意炒注會的狀況。審計輪換制與監(jiān)管審計變更相結(jié)合，可以有效地防止有欺詐意圖的上市公司利用輪換制達(dá)到其不當(dāng)目的，從而有效遏制了上市公司的財務(wù)造假行為。

不便實行審計輪換制時的替代措施

審計輪換制能否實行還取決于時間和業(yè)務(wù)性質(zhì)等等現(xiàn)實條件，特別是在審計業(yè)務(wù)有專業(yè)要求時，可能就不便于實行輪換，這時就要采取替代措施。根據(jù)國際會計師聯(lián)合會的《會計師職業(yè)道德守則》，如果輪換不便實施，則應(yīng)制定復(fù)核制度，以達(dá)到相同效果；在出現(xiàn)由于業(yè)務(wù)的專業(yè)要求導(dǎo)致輪換不便實行時，可以通過建立固定制度向適當(dāng)?shù)耐獠坑薪?jīng)驗的職業(yè)會計師進(jìn)行咨詢，或從專業(yè)團(tuán)體為此所提供的服務(wù)中尋求幫助來解決。

根據(jù)我國具體情況實行審計輪換制

如果我國要實行審計輪換制，還應(yīng)當(dāng)注意結(jié)合我國的具體情況。這包括：在實行審計輪換制的時候要保證新老審計人員的順利交接，如果是內(nèi)部審計人員輪換制還要注意審計人員構(gòu)成上的新老有機組合，這可以充分發(fā)揮信息優(yōu)勢，保證審計質(zhì)量的延續(xù)。另外，根據(jù)我國有資格從事上市公司審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所數(shù)量較多、規(guī)模普遍偏小、市場比較分散這個不同于國外會計市場高度集中于“四大”的特點，可以采取輪換事務(wù)所與輪換審計人員相結(jié)合的形式。比如說，我們可以規(guī)定以四年為一屆，在一個事務(wù)所內(nèi)部負(fù)責(zé)的審計人員對同一客戶的執(zhí)業(yè)年限不能超過一屆，同時該事務(wù)所對該客戶的審計不能連任兩屆以上。這既有利于維護(hù)會計市場的穩(wěn)定性，也可以達(dá)到審計輪換制的目的。

審計輪換制增大風(fēng)險

美國質(zhì)量控制調(diào)查委員會的一項調(diào)查表明：在審計師任期的開始兩年內(nèi)發(fā) 生審計失敗的概率是之后任期內(nèi)發(fā)生審計失敗的3倍。這是由于審計師在剛上任時，對客戶公司不夠熟悉，信息不足，因此審計風(fēng)險比較大。在審計輪換制下，審計人員定期更換，每次輪換都會出現(xiàn)審計風(fēng)險增大的情況，從而與沒有實行審計輪換制相比在整體上增大了審計風(fēng)險。

審計輪換制增大成本

根據(jù)上面所說，后任審計人員在剛上任時不得不投入較多精力來盡快熟悉客戶公司，以彌補信息劣勢，這個過程顯然會增大審計成本；另外，我們前面還提到，審計輪換制迫使審計人員保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎和應(yīng)有的職業(yè)道德水平，并加強質(zhì)量控制，要做到這些會計師事務(wù)所必須投入更大的成本。

審計輪換制影響效率

在審計輪換制下，審計人員定期輪換，后任審計人員就要重新熟悉客戶公司的情況，這會降低審計效率。輪換越頻繁，審計效率就越低，這是為了維護(hù)審計獨立性和客觀性所付出的代價。

審計輪換制缺乏依據(jù)

會計師事務(wù)所及其審計師為同一客戶最多可以提供多久的服務(wù)，也就是說至少多少年輪換一次是合理的，這個問題仍然存在爭議。要確定最低期限，必須要考慮到這樣兩個方面：期限不能定得過長，否則達(dá)不到維護(hù)獨立性和客觀性的目的；期限也不能定得過短，否則就會增大審計失敗的概率，并影響審計效率。因此，理論界一直試圖找到一個最佳的輪換期限。迄今為止，我國尚沒有任何規(guī)范對輪換的最低期限做出要求，但業(yè)界傾向于每3～5年 “定期輪崗”。不過，這些規(guī)定和建議目前看來還都缺少理論和實踐的支持。

從上述正反兩個方面的分析我們可以看出，審計輪換制的確可以起到一些積極作用，但是也存在一定的局限性，要解決會計危機僅僅依靠實行審計輪換制是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，它只能是一個包括完善公司治理結(jié)構(gòu)、加強證券市場監(jiān)管、提高會計職業(yè)道德等等措施在內(nèi)的綜合體系的一個環(huán)節(jié)。只有上市公司、會計職業(yè)界、監(jiān)管部門等各個方面多管齊下，審計輪換制才能發(fā)揮作用。脫離其他環(huán)節(jié)片面強調(diào)審計輪換制，可能會適得其反。因此，我們必須對何時需要實行審計輪換制，如果實行的話需要注意哪些問題給予充分的考慮。

關(guān)于實行審計輪換制的積極作用有以下兩方面：

審計輪換制獨立性客觀性

這體現(xiàn)在兩方面：首先，可以避免會計師事務(wù)所及其審計師與客戶形成過于密切的關(guān)系。會計師事務(wù)所及其審計師較長時間地為同一客戶服務(wù)可能會使會計師事務(wù)所對客戶形成依賴，并會導(dǎo)致兩者的利益緊密的捆綁在一起，形成事實上的商業(yè)合作伙伴關(guān)系。會計師事務(wù)所會將自身與客戶的“雙贏”作為首要目標(biāo)，而置法律、職責(zé)、良心與廣大投資者的利益于不顧，對客戶做出各種妥協(xié)甚至協(xié)助造假，從而影響到審計的獨立性和客觀性；其次，可以避免被客戶收買。會計師事務(wù)所及其審計師長期為同一客戶服務(wù)，除了會結(jié)成過于密切的合作關(guān)系之外，還為客戶進(jìn)而收買審計師提供了方便，這對保證審計的客觀、公正性是極其不利的。

審計輪換制改善質(zhì)量

這體現(xiàn)在兩方面：一是其可使審計師保持必要的謹(jǐn)慎和職業(yè)道德水平，加強質(zhì)量控制。通過實行審計輪換制，后任審計師可能會發(fā)現(xiàn)其前任在工作中存在的諸如違反職業(yè)道德或過失等等問題，前任審計師將會因此受到責(zé)任追究，這勢必增加審計師謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)、恪守職業(yè)道德的壓力，迫使其保持必要的謹(jǐn)慎和職業(yè)道德水平，并加強質(zhì)量控制；二是其有助于避免思維定勢。長時間的合作還會使事務(wù)所及其員工形成思維定勢。本來單個審計人員的水平就是有限的，再加上思維定勢，就很有可能長期都不能發(fā)現(xiàn)客戶的問題。通過更換審計人員，換一個視角審查企業(yè)，可能會解決這一問題。

在近幾年國內(nèi)外重大財務(wù)舞弊和審計失敗案件頻發(fā)的背景下，實行審計輪換制成為幫助會計職業(yè)界走出困境的系列措施之一。審計輪換制在國際上早有慣例，但法律并沒有強制性規(guī)定。在發(fā)生了以安然和世通為代表的系列財務(wù)丑聞之后，美國于2002年7月底通過了《2002年公眾公司會計改革和投資者保護(hù)法案》，也就是我們現(xiàn)在熟知的《薩班斯-奧克斯利法案》，規(guī)定：“對 審計某發(fā)行證券公司的注冊會計師事務(wù)所而言，如果該所負(fù)責(zé)該審計項目的合伙人或負(fù)責(zé)復(fù)核該審計項目的合伙人已連續(xù)超過5年對該公司的審計或復(fù)核負(fù)責(zé)，則該事務(wù)所提供上述審計業(yè)務(wù)的行為是非法的。”也就是說，會計師事務(wù)所的主審合伙人或復(fù)核審計項目的合伙人，為同一客戶連續(xù)提供審計服務(wù)不得超過5年，否則將被視為非法。通過這一法案，審計輪換制在美國從此成為一種強制性的要求。其他國家和地區(qū)以及國際組織也紛紛采取有關(guān)措施。

我國會計理論界長期以來對審計輪換制并沒有給予太多的關(guān)注。在我國連續(xù)發(fā)生較為嚴(yán)重的財務(wù)舞弊和審計失敗案件之后，特別是發(fā)生在2001年的“銀廣夏”事件成為當(dāng)年中國股票市場大幅下跌的導(dǎo)火索，并因此導(dǎo)致對其進(jìn)行審計的“中天勤”被勒令出局，各界都意識到要采取措施改善注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境，保證審計質(zhì)量。我國2002年6月頒布的《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》中，已經(jīng)規(guī)定了會計師事務(wù)所應(yīng)定期輪換審計項目負(fù)責(zé)人和簽字注冊會計師的要求，雖然還沒有對輪換的最低期限做出明確規(guī)定。上述行為引起了業(yè)界的強烈關(guān)注，因為這可能意味著中國證監(jiān)會準(zhǔn)備借鑒美國模式，在中國啟動“審計輪換制”。

美國在安然公司及世界通信公司發(fā)現(xiàn)財務(wù)丑聞后出臺了《薩班斯—奧克萊斯》(Sarbanes—OXIeV Act of 2002)法案。法案規(guī)定：會計師事務(wù)所的主審合伙人或復(fù)核審計項目的合伙人，為同一客戶連續(xù)提供審計服務(wù)不得超過5年，否則被視為非法。此法案出臺的真正目的是維護(hù)審計的獨立性和修復(fù)被重創(chuàng)的資本市場。眾所周知，注冊會計師必須保持形式上和實質(zhì)上的獨立性，獨立地執(zhí)行審計業(yè)務(wù)對經(jīng)濟系統(tǒng)的正常運轉(zhuǎn)是至關(guān)重要的，它為以投資者為主的利益相關(guān)者通過已審計會計，報告判斷上市公司的經(jīng)濟業(yè)績提供了可以信賴的基礎(chǔ)。獨立審計“有助于確定會計報表的可靠程度”。

借鑒《薩班斯—奧克萊斯》法案，中國可考慮實行注冊會計師定期強制輪換制，而注會業(yè)內(nèi)人士也認(rèn)為，這對恢復(fù)投資者信心是一個有效途徑。審計輪換制是指根據(jù)法律法規(guī)的要求，對上市公司聘任會計師事務(wù)所或者實施具體審計的注冊會計師和負(fù)責(zé)的合伙人在一定的年限內(nèi)，進(jìn)行強制更換的制度。它和上市公司通過變更注冊會計師事務(wù)所來獲得較滿意的審計意見的行為(被稱為“意見購買”)是不一樣的。本文從維護(hù)審計獨立性的角度探討審計輪換制度利弊，具體分析審計輪換制的必要性及形式，并結(jié)合中國的特點，為如何在中國實行審計輪換制提出一些建議。

獨立性是注冊會計師審計的靈魂。而實施審計輪換制普遍認(rèn)為能直接或間接提升審計獨立性或提高審計質(zhì)量。太長時間不輪換對審計獨立性的最大威脅是，它是在緩慢地、逐步地、幾乎在不經(jīng)意的情況下腐蝕注冊會計師的獨立性。而實施審計輪換制具有以下優(yōu)點：首先，從形式上的獨立性的要求來看，審計輪換制能使注冊會計師的工作被認(rèn)為更加客觀和公正，因而注冊會計師所出具的審計意見就更加可信。其次，當(dāng)一個會計師事務(wù)所年復(fù)一年地審計同一個客產(chǎn)時，審計工作人員就可能同客產(chǎn)的管理層之間建立一種超乎工作關(guān)系的友誼，這樣會使注冊會計師在評價客產(chǎn)時喪失客觀公正性，容易形成對客戶有利的判斷。而對客產(chǎn)的判斷，是注冊會計師評價固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的一個主要考慮因素。不正確的或者帶有偏見的判斷，可能使注冊會計師不能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，進(jìn)而無法發(fā)現(xiàn)客戶財務(wù)報告存在的錯誤，致使審計風(fēng)險加大。再次，從注冊會計師執(zhí)業(yè)來看，在非首次審計業(yè)務(wù)上，注冊會計師主要關(guān)心的是從“謹(jǐn)慎”轉(zhuǎn)變到“有沒有新的變化”，很容易對審計業(yè)邑失去敏銳的職業(yè)判斷，從而可能加強審計風(fēng)險，導(dǎo)致審計失敗。

兩種輪換形式的利弊分析 ：審計輪換制主要有兩種形式一是事務(wù)所輪換，即規(guī)定在一定年限內(nèi)，上市公司要更換聘任的事務(wù)所，二是注冊會計師和合伙人輪換，既對同一客戶，事務(wù)所內(nèi)部對相應(yīng)負(fù)責(zé)的合伙人、簽字注冊會計師、項目經(jīng)理按照一定的年限實行輪換。

注冊會計師和合伙人輪換制的利弊分析

對于采用定期地輪換注冊會計師和合伙人這種形式，其主要優(yōu)點有(1)輪換注冊會計師和合伙人有利于 “后任” 注冊會計師發(fā)現(xiàn)“前任” 注冊會計師審計過程中的錯誤與偏差。(2)由于上市公司經(jīng)營業(yè)務(wù)、組織結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化，更換會計師事務(wù)所可能導(dǎo)致審計錯誤的增加，有可能產(chǎn)生審計質(zhì)量的下降的風(fēng)險。而在內(nèi)部輪換注冊會計師和合伙人，有利于相互之間在審計業(yè)務(wù)上的溝通與協(xié)調(diào)，從而避免了輪換會計師事務(wù)所而帶來的由于不熟悉審計客戶而帶來的風(fēng)險；(3)輪換后，接任會計師和合伙人與 “前任”相比，可能更加獨立、客觀，公正地發(fā)表審計意見。

當(dāng)然這種形式也可能帶來的不利影響：輪換簽字注冊會計師能解

決的可能只是發(fā)現(xiàn)前任沒有發(fā)現(xiàn)的問題，但事實上更多情況是注冊會計師隱瞞問題，未向公眾披露，因此，僅靠內(nèi)部輪換可能無法解決獨立問題。對事務(wù)所來說，如果真正輪換注冊會計師矛口合伙人可能會增加成本， 為了保持相應(yīng)的審計質(zhì)量，輪換后為了讓接任的注冊會計師更好地熟悉客戶情況，制定并執(zhí)行合適的審計程序，事務(wù)所只有延長注冊會計師和合伙人當(dāng)年的外勤工作時間。這樣，業(yè)務(wù)成本會因此而增加。如果會計師事務(wù)所無法或不愿將高昂的審計轉(zhuǎn)換成本消化，那么會計師事務(wù)所只能提高每年的審計費用，上市公司的審計成本會因此而增加。

會計師事務(wù)所輪換制的利弊分析

實施這一制度的好處是，首先，有利于從投資者和管理者的審計角度定期對公司進(jìn)行審視，由于定期輪換會計師事務(wù)所能使相關(guān)報表閱讀者獲得有不同會計師事務(wù)所出具的公司的審計報告，并且不同會計師事務(wù)所的內(nèi)部風(fēng)險機制不同、抽樣審計的范圍也不同，因而前后對比的審計報告也提高了會計報表的可信性；減少了由一家會計師事務(wù)所長期出具審計報告帶來的審計惰性風(fēng)險。其次，有利于在事實上促進(jìn)市場競爭更加公平。有利于增加企業(yè)對異地會計師事務(wù)所需求，減少本地化審計的人為干擾因素。自前在上市公司的審計中，很大部分公司的審計都是由本地會計師事務(wù)所完成的，在被證監(jiān)會處罰的涉嫌舞弊的公司中，只有4家聘任外地會計師事務(wù)所，折射出地方保護(hù)主義對中國會計師事務(wù)所審計獨立性和審計質(zhì)量的巨大負(fù)面影響。而輪換會計師事務(wù)所則可以增加雇傭外地事務(wù)所的機會，減少上述現(xiàn)象的發(fā)生。

同樣，這一制度也存在一定的不利影響。首先，企業(yè)可能鉆制度的空子，如企業(yè)找固定的幾家事務(wù)所輪流為其審計，這是一種改頭換面式的默契配合。其次，輪換制可能導(dǎo)致更多的審計失敗案件，更多的事務(wù)所可能卷入訴訟案件。美國質(zhì)量控制調(diào)查委員會曾發(fā)現(xiàn)，在審計師任期的開始兩年內(nèi)發(fā)生審計失敗的概率是之后任期內(nèi)發(fā)生審計失敗的3倍。輪換制使更多注冊會計師有更多的機會首次審計工作，加大了審計風(fēng)險。再次，很難確定輪換的年限，太短則對會計師事務(wù)所不利，因為會提高審計成本，而太長又將失去此制度安排的預(yù)期要達(dá)到的效果。另外，事務(wù)所輪換制可能使上市公司用來“意見購買”，自主變更會計師事務(wù)所，將自己的不良動機隱藏在制度安排的外衣下，使得投資者無法判斷更換事務(wù)所的目的。

在中國實施審計輪換制的思考： 根據(jù)中國的實際情況，當(dāng)然不能照搬美國的做法，但《薩班斯—奧克萊斯》法案的規(guī)定對大家有極大的借鑒價值，必須結(jié)合中國的國情，有效地推行審計輪換制，故此，提出一些自己的看法

其一，提倡誠信教育。在審計市場環(huán)境方面，中國正處于轉(zhuǎn)型的經(jīng)濟環(huán)境，有導(dǎo)致虛假泛濫的客觀土壤，這也是會計師事務(wù)所出具虛假審計報告的外部環(huán)境因素。在外部環(huán)境治理方面，必須大力提倡職業(yè)道德教育及在法制框架下的誠信。市場沒有自發(fā)的誠信，只有在法制下的不得不有的誠信。若無誠信，則威懾性的執(zhí)法可使違法者傾家蕩產(chǎn)。建立輪換審計制就要考慮現(xiàn)有的市場狀況，有針對性地建立相關(guān)制約規(guī)定，以達(dá)到推動誠信服務(wù)的效果，在外部環(huán)境上創(chuàng)造提倡誠信的氛圍來保障制度的實施。

審計準(zhǔn)則一般準(zhǔn)則

一般準(zhǔn)則是指對審計人員任職資格和執(zhí)業(yè)行為所作出的規(guī)則，主要用于對訓(xùn)練與能力、獨立性、職業(yè)道德方面的約束。

審計準(zhǔn)則工作準(zhǔn)則

工作準(zhǔn)則是指審計人員在實施審計行為時應(yīng)遵守的規(guī)則，也稱為審計的實施準(zhǔn)則或?qū)徲嫷耐馇跍?zhǔn)則，主要用于制定審計計劃，內(nèi)部控制制度的評審，收集甄別審計證據(jù)，編制審計工作底稿。

審計準(zhǔn)則報告準(zhǔn)則

報告準(zhǔn)則是指對審計人員編制審計報告的原則、形式、內(nèi)容所作出的規(guī)則，主要用于編寫審計報告，運用審計報告的形式，規(guī)定審計報告的內(nèi)容。

在此階段，審計人員應(yīng)做的工作主要有：下達(dá)審計通知書、簽訂審計業(yè)務(wù)約定書。

民間審計組織在了解被審計單位的基本情況以后，考慮自身的業(yè)務(wù)勝任能力和獨立性，并與委托人就審計業(yè)務(wù)的性質(zhì)、審計范圍達(dá)成共識后，才可簽定審計業(yè)務(wù)約定書。

審計業(yè)務(wù)約定書是指民間審計組織與被審計單位共同簽署的，以確認(rèn)審計業(yè)務(wù)的委托與受托關(guān)系，明確委托目的、審計范圍及雙方應(yīng)負(fù)責(zé)任等事項的書面文件。審計業(yè)務(wù)約定書具有經(jīng)濟合同性質(zhì)，雙方一經(jīng)簽字認(rèn)可，就具有法律效力，雙方應(yīng)共同予以執(zhí)行。

有人認(rèn)為審計（AUDIT）是從會計中派生出來的，其本質(zhì)還是與會計有關(guān)。事實上，審計與會計是兩種不同的但又有聯(lián)系的社會活動。審計與會計的聯(lián)系主要表現(xiàn)在：審計的主要對象是會計資料及其所反映的財政、財務(wù)收支活動。會計資料是審計的前提和基礎(chǔ)。會計活動是經(jīng)濟管理活動的重要組成部分，會計活動本身就是審計監(jiān)督的主要對象。我國古代的“聽其會計”和西方國家的“聽審”，都含有審查會計之意，檢查會計資料只是審計的一種手段和方法。隨著審計的發(fā)展，審計和會計的區(qū)別越來越突出，主要表現(xiàn)在：

產(chǎn)生的前提不同

會計是為了加強經(jīng)濟管理，適應(yīng)對勞動耗費和勞動成果進(jìn)行核算和分析的需要而產(chǎn)生的；審計是因經(jīng)濟監(jiān)督的需要，也即是為了確定經(jīng)營者或其他受托管理者的經(jīng)濟責(zé)任的需要而產(chǎn)生的。

兩者性質(zhì)不同

會計是經(jīng)營管理的重要組成部分，主要是對生產(chǎn)經(jīng)營或管理過程進(jìn)行反映和監(jiān)督；審計則處于具體的經(jīng)營管理之外，是經(jīng)濟監(jiān)督的重要組成部分，主要對財政、財務(wù)收支及其他經(jīng)濟活動的真實、合法和效益進(jìn)行審查，具有外在性和獨立性。

兩者對象不同

會計的對象主要是資金運動過程，也即是經(jīng)濟活動價值方面；審計的對象主要是會計資料和其他經(jīng)濟信息所反映的經(jīng)濟活動。

方法程序不同

會計方法體系由會計核算、會計分析、會計檢查三部分組成，包括了記賬、算賬、報賬、用賬、查賬等內(nèi)容，其中會計核算方法包括設(shè)置賬戶、復(fù)式記賬、填制憑證、登記賬簿、成本計算、財產(chǎn)清查、會計報表等記賬、算賬和報賬方法，其目的是為管理和決策提供必須的資料和信息；審計方法體系由規(guī)劃方法、實施方法、管理方法等組成，而實施方法主要是為了確定審計事項、收集審計證據(jù)、對照標(biāo)準(zhǔn)評價，提出審計報告與決定，使用資料檢查法、實物檢查法、審計調(diào)查法、審計分析法、審計抽樣法等，其目的是為了完成審計任務(wù)。

職能不同

會計的基本職能是對經(jīng)濟活動過程的記錄、計算、反映和監(jiān)督；審計的基本職能是監(jiān)督，此外還包括評價和公證。會計雖說也具有監(jiān)督職能，但這種監(jiān)督是一種自我監(jiān)督行為，主要通過會計檢查來實現(xiàn)，會計檢查或查賬，只是檢查賬目的意思，主要針對會計業(yè)務(wù)活動本身，而審計，既包含了檢查會計賬目，又包括了對計算行為及所有的經(jīng)濟活動進(jìn)行實地考察、調(diào)查、分析、檢驗，即含審核稽查計算之意；會計檢查只是各個單位財會部門的附帶職能，而審計是獨立于財會部分之外的專職監(jiān)督檢查；會計檢查的目的主要是為了保證會計資料的真實性和準(zhǔn)確性，其檢查范圍、深度、方式均受到限制，而審計的目的在于證實財政、財務(wù)收支的真實、合法、效益，審計檢查會計資料只是實現(xiàn)審計目的的手段之一，但不是唯一手段。

任何審計都具有三個基本要素，即審計主體、審計客體和審計授權(quán)或委托人。審計主體，是指審計行為的執(zhí)行者，即審計機構(gòu)和審計人員，為審計第一關(guān)系人；審計客體，指審計行為的接受者，即指被審計的資產(chǎn)代管或經(jīng)營者，為審計第二關(guān)系人；審計授權(quán)或委托人，指依法授權(quán)或委托審計主體行使審計職責(zé)的單位或人員，為審計第三關(guān)系人。一般情況，第三關(guān)系人是財產(chǎn)的所有者，而第二關(guān)系人是資產(chǎn)代管或經(jīng)營者，他們之間有一種經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系。第一關(guān)系人——審計組織或人員，在財產(chǎn)所有者和受托管理或經(jīng)營者之間，處于中間人的地位，這要對兩方面關(guān)系人負(fù)責(zé)，既要接受授權(quán)或委托對被審計單位提出的會計資料認(rèn)真進(jìn)行審查，又要向授權(quán)或委托審計人（即財產(chǎn)所有者）提出審計報告，客觀公正地評價受托代管或經(jīng)營者的責(zé)任和業(yè)績。為此，審計組織或?qū)徲嬋藛T進(jìn)行審計活動，必須具有一定獨立性，不受其他方面的干擾或干涉，這是審計區(qū)別于其他管理的一個根本屬性。

審計本質(zhì)是一項具有獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督活動。這一表述既符合審計產(chǎn)生的目的，也符合我國憲法關(guān)于建立國家審計機關(guān)，實行審計監(jiān)督制度的規(guī)定精神。