審計調整分錄

1、根據(jù)獨立審計準則，審計的總目標是對會計報表的合法性公允性發(fā)表意見，所以注冊會計師要完成的任務是調整出正確的會計報表，而不是為企業(yè)調賬。要分清會計責任和審計責任。

2、審計調整分錄使用的不是會計科目，而是直接采用會計報表項目編制的，是注冊會計師用來調整會計報表的，而不是被審計企業(yè)用來調賬的會計分錄。

3、因為除“固定資產減值準備”之外的減值準備在資產負債表上不再反映，涉及準備金的錯報可以利用報表項目作為科目，比如“應收賬款——壞賬準備”。

4、在審計調整時不應通過“以前年度損益調整”科目，而是直接通過“未分配利潤”科目調整。因為“以前年度損益調整”是一個會計科目而不是報表項目。

5、對于以前年度發(fā)生的損益調整事項對報告年度年初數(shù)有影響的，注冊會計師直接將其對會計報表的影響記入“年初未分配利潤”。（也可用“利潤分配——未分配利潤”或“未分配利潤”科目）。

6、一個會計報表項目可能有多筆錯報，在工作底稿中一般要列出明細科目以便對應。

7、注意調整分錄對各項稅金和盈余公積提取的影響。

一．概念范疇。

會計主體采用權責發(fā)生制進行會計處理時，在月末需要將收入確認和費用確認入賬，這時所做的會計分錄一般稱為調整分錄。

審計分錄：注冊會計師在審計過程中，經常會遇到審計調整的問題 當發(fā)現(xiàn)應當調整的事項時，注冊會計師就應當編制報表審計調整分錄，并且建議被審計單位對報表進行進一步的調整。

主要是針對以往審計年度會計報表的調整分錄，被審計的單位并未在期后對賬簿進行相應調整而引起的現(xiàn)審計年度的審計調整分錄。審計調整是注冊會計師在對被審計單位會計報表進行審計后，為使審計后的會計報表在所有重大方面達到合法性、公允性，而對審計中發(fā)現(xiàn)的審前報表中存在的會計誤差進行的調整。

二．調整原則。

企業(yè)在編制會計報表時，主要在兩種情況下需編制調整分錄：一是編制現(xiàn)金流量表時；二是編制合并會計報表時。但不少財會工作者對會計調整分錄和審計調整分錄這兩種調整分錄的概念及其具體的編制感到較為混淆。究其原因，這兩種調整分錄之間具備諸多的相似點、易混淆點，但從本質上說卻又有著明顯的差異。

從理論上講，在同時進行調整的前提下，審計調整分錄與會計調整分錄的目的和結果都應該是相同的，審計調整分錄的目的是為了使會計報表符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)定、使會計報表公允表達；在被審計單位接受調整的前提下，會計調整也是為了上述目的。不管是審計是一期還是多期會計報表，在被審計單位接受調整的前提下，分別經會計調整分錄、審計調整分錄調整后最后一期的財務狀況是一致的。

即審計調整分錄與會計調整分錄從本質上看是一致的。

會計調整分錄處理是關于對不涉及損益，不涉及利潤分配的事項，直接調整相關項目；對不涉及損益、但涉及利潤分配的事項，通過利潤分配、未分利潤，進行調整。對涉及損益，也}步及利潤分配的事項，先通過以前年度損益調整，來核算，然后將以前年度損益調整，余額轉入利潤分配、未分配利潤項目(經過以上會計處理后)再調整報告年度企業(yè)對原來采用的會計政策。通過會計估計發(fā)現(xiàn)的會計差錯以及發(fā)生的資產負債表日后事項所做的調整，正確核算會計調整事項，對于保證會計信息質量有著重要意義。因為這些應調整事項發(fā)生變更的原因不同，變化的時間不定，調整的對象不一致，采用的調整方法復雜，披露的情況不盡相同，使從事會計調整事項的會計工作者，在實際操作時難以準確把握，使會計信息利用者失去可靠性。因此，對會計調整事項的具體情況加以比較，有利于會計工作者及會計信息使用者在實際工作中加以借鑒。

三．內容．方法及用途。

（一）編制分錄的主體不同。

1、審計調整分錄是審計工作的一個重要組成部分，是注冊會計師在經過一定的審計程序后編制的。它是審計成果的一種體現(xiàn)，會計調整分錄是被審計單位會計工作的重要環(huán)節(jié)，雖然是對審計結果的一種確認，但是卻是由會計人員編制的，是會計工作的一種成果體現(xiàn)。

2、會計調整分錄中使用的借方、貸方名稱是會計科目“賬戶名稱 而審計調整分錄中所使用的借方、貸方名稱都是報表項目。會計調整分錄既影響有關賬戶的記錄，又影響資產負債表和利潤表有關項目的數(shù)額。而審計調整分錄既不影響賬戶的記錄，又不會完全影響原已編制會計報表。

（二）調整分錄的用途不同。

審計調整分錄用于審計人員確定被審計單位會計報表中匯總的錯報和漏報的嚴重程度，是一種綜合的審計證據(jù)。會計調整分錄是被審計單位調整會計賬表的依據(jù)，是一種會計記賬憑證。

（三）調整分錄的內容和表達形式不一樣。

審計調整分錄是針對會計報表進行的調整，即為了對會計報表的合法性和公允性表示意見提供依據(jù)，不使用會計報表上沒有出現(xiàn)的過渡性結轉會計科目 會計調整分錄是在審計的會計報表截止日以后會計期間對資產負債表項目會計賬簿進行的調整，并且也體現(xiàn)了對以后財務狀況的影響，會計人員編制的會計調整分錄必須符合企業(yè)會計準則及企業(yè)會計制度的規(guī)定。比如“以前年度損益調整”是損益調整科目，在編制涉及以前年度損益調整事項的會計調整分錄時，必須用到此科目，因為以前年度的損益必須用此科目予以過渡。

對不會影響報表的實質內容調表不調賬的重分類調整是因企業(yè)未按有關會計制度規(guī)定編制會計報表而引起的誤差，屬于審計調整分錄的重要內容，但它不屬于會計調整分錄的范疇，對重分類調整事項，會計人員僅需調整被審計年度的會計報表，而不需調整下一年的會計報表和賬簿。2100433B

注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)的被審計單位的會計處理與相關會計準則、會計制度規(guī)定不一致的地方被稱為審計差異。對于審計差異的內容一般應通過審計調整分錄進行調整。

一、編制依據(jù)

審計調整的目的是為了使已審財務報表經過調整后符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量。所以審計調整分錄和會計調整分錄的編制一樣，都要依據(jù)會計準則和相關會計制度的規(guī)定。

審計調整分錄由注冊會計師編制，注冊會計師把被審計單位提交的財務報表當作未結賬對待，根據(jù)審計中發(fā)現(xiàn)的問題，建議被審計單位調整會計報表，調整的科目一般使用報表的項目名稱，而不是賬戶名稱。例如對原材料的調整要通過“存貨”這個項目，壞賬準備的調整通過“應收賬款”。

審計調整的對象是存在錯報漏報的會計報表項目，不針對經濟業(yè)務的處理過程。如對執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)，在編制會計調整分錄時必須以“以前年度損益調整”作為損益調整的過渡科目，而在編制審計調整分錄時不用它，而用“未分配利潤”，因為“以前年度損益調整”不是利潤表中的項目。

二、編制方法

審計調整分錄一般對報表進行整體分析，確定分錄的借貸雙方，多計什么就通過相反方向相應的沖抵什么，相反少計就增加。現(xiàn)舉例說明。

（一）、“少補”?！吧傺a”就是針對被審計單位的漏報項目進行補充調整的方法。

[例1]A注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)被審計單位有一筆購原材料欠款200萬元未記入。

借：存貨——原材料2000000

貸：應付賬款2000000

調表的科目使用報表的項目名稱作為審計調整分錄的科目，在實務中，因為一個會計報表項目通常有多筆錯報，為了清晰辨別，在工作底稿中一般都需要列出明細科目。比如“存貨”，在工作底稿中就需要區(qū)分原材料、在產品、生產成本等明細項目。

（二）、“多抵”?！岸嗟帧迸c“少補”的情況相反，針對多報或虛構的項目通過借貸相抵進行調整的方法。

[例2]CPA實施函證發(fā)現(xiàn)被審計單位記錄的向某單位收取的應收銷貨款100萬元并不存在。

這是虛構的一筆銷售業(yè)務，可以先把被審計單位的會計處理列出來，然后反向借貸沖抵。

①被審計單位所列分錄：

借：應收賬款1000000

貸：主營業(yè)務收入1000000

②審計調整分錄：

借：主營業(yè)務收入1000000

貸：應收賬款1000000

（三）、“多抵少補”。這種情況被審計單位存在的錯報不是簡單的虛增或隱瞞，需要注冊會計師通過正誤的對比，多計的項目和金額沖抵掉，少計的項目和金額“補”上。

[例3]CPA審計時發(fā)現(xiàn)被審計單位將一筆廣告費50萬元計入了管理費用。

①列出被審計單位的分錄：

借：管理費用500000

貸：銀行存款500000

②列出正確的分錄：

借：營業(yè)費用500000

貸：銀行存款500000

通過以上調整看出，被審計單位多計管理費用500000元，少計營業(yè)費用500000元，通過“多抵少補”得到審計調整分錄為：

借：營業(yè)費用500000

貸：管理費用500000

通過簡單舉例，總結一般審計調整分錄的編制步驟如下：

①首先列出將被審計單位的錯誤會計處理的分錄；

②根據(jù)會計準則和相關會計制度規(guī)定列出正確處理的會計分錄；

③比較①②分錄，相同科目相同方向的不予考慮，其余看哪些科目多計了，哪些科目少計了，列出“多抵少補”調整分錄，同時將分錄借貸雙方的名稱調整與報表項目相同。

四、注意問題

（一）、從報表整體考慮

財務報表是一個嚴密的系統(tǒng)，各項目之間有著嚴密的勾稽關系和邏輯鏈條。在編制審計調整分錄時一定從報表的整體出發(fā)，全面考慮每項因素和各個項目，避免顧此失彼。如上文中例2，在實際審計實踐中還要考慮虛增的收入是否涉及到增值稅、流轉稅等，原確認的應收賬款是否已經計提了壞賬準備，以及對所得稅、凈利潤和未分配利潤的影響等。

（二）、審計調整與會計調整的區(qū)別

審計調整分錄是審計人員對審計過程中發(fā)現(xiàn)的、影響會計報表公允反映的審計差異進行調整，屬于審計調整的范圍，包括建議調整的不符事項、未調整的不符事項和重分類誤差。如重分類誤差是指會計核算沒有錯報，只是編制的資產負債表分類不符合企業(yè)會計制度的規(guī)定，如未將一年內到期的長期借款歸入流動負債類賬戶的“一年內到期的長期負債”項下列示。此類誤差屬于審計調整的范圍，但由于不要求被審計單位調整賬簿，所以不屬于會計調整的范圍。又如，將某一客戶的應收賬款錯計為另一客戶的應收賬款明細賬，這屬于會計調整的范圍，但是該錯誤不影響應收賬款的余額，不影響會計報表的公允反映，因而不屬于審計調整的范圍。

分錄調整法是納稅人根據(jù)稅務機關的查帳報告，采用分錄的方法調整錯帳的方式。按調整的性質不同，有沖銷調整法、補充調整法、轉帳調整法。沖銷調整法是指先用紅字金額編制與原錯誤分錄內容完全相同的分錄，沖銷原有記錄，然后用藍字重新編制正確的會計分錄，登記入帳，以調整帳務的一種方法。補充調整法，是指對遺漏的會計事項，按照會計核算程序，用藍字編制會計分錄補充登記入帳的一種調整方法。

這種方法還可適用于對會計科目使用無誤，但實際登記入帳的金額小于應登記入帳金額的錯帳調整。 轉帳調整法是指采用轉帳分錄方式，將錯誤金額直接從誤記帳戶轉入應記帳戶的一種調整方法。這種方法對于誤記帳戶意味著沖銷原記錄，而對應記帳戶則意味著補充應有的 一種結合方法，故亦稱“綜合調整法” 。這三種分錄調整法各有不同的適用范圍，實際應用時應根據(jù)錯帳的具體內容和調整帳務的要求，進行合理選擇。

（一）審計期間調整的特點

(1)為了推算結算期會計資料的正確性，消除期間不一致的影響；

(2)主要用于存貨數(shù)量和貨幣資金庫存量的推算：

(3)推算只是為了證實和提供審查的線索，不必進行調整分錄的編制。

（二）審計期間調整的內容

1．貨幣資金的調整

現(xiàn)金審計時，通過現(xiàn)金庫存數(shù)額的盤點，現(xiàn)金收付憑證的審查，記帳憑證和現(xiàn)金日記帳的核對后，大體能判定現(xiàn)金核資的正確與錯誤，但除此之外，還必須核對現(xiàn)金日記帳與有關明細帳和總帳是否相符，達到憑證與日記帳相符，日記帳與總帳相符，憑證也必然與總帳相符的要求。如果被查單位采用科目匯總表或匯總記帳憑證核算形式肘，現(xiàn)金總帳結帳日余額與盤點日現(xiàn)金余額可能不一致，這就必須進行審計期間調整，以使兩者的核對建立在科學的基礎上。一般是調整現(xiàn)金總帳，但不作調整分錄。

2．存貨盤存調整

材料審計時，除進行材料收發(fā)憑證的審查外，更重要的是進行材料完整情況的審查，即進行材料庫存量的實際清查盤點，并將其結果與帳面數(shù)進行核對，視兩者是否相符，以便按不同情況提出不同的審計處理意見。當盤存日不是在結算日時，應將盤存日的存貨數(shù)量倒推到結算期期末應存材料數(shù)加以核實。2100433B

要注意的是被審計單位上年度已經結賬并據(jù)此編制了會計報表，注冊會計師是針對上年度會計報表進行審計，因此在對上年度業(yè)務的核算誤差和重分類誤差的處理時，注冊會計師的調整分錄和企業(yè)會計處理分錄是不一樣的。見下表：

審計調整分錄由注冊會計師編制，注冊會計師把被審計單位提交的會計報表當作未結賬對待，根據(jù)審計中發(fā)現(xiàn)的問題，建議被審計單位調整會計報表，被審計單位除了調整會計報表之外，還應調整下期的相關會計賬簿記錄。這就會涉及到會計賬項的調整，即常所說的會計調整。

會計調整是由被審計單位編制，由于會計調整主要是針對上年的會計問題調整，而上年賬簿已結賬，不可能再增加相關記錄，所以只能在下年度賬簿中調整，但調整時不能直接利用注冊會計師的建議調整分錄（注冊會計師建議調整的分錄是調整上年度的會計報表的），這樣做可能會影響下年度賬簿的恰當反映。由于涉及資產負債表的科目具有“到某日止的資產、負債和所有者權益的累計”的特性，如果以前年度少計（多計）資產、負債和所有者權益的，就可直接在下年度賬中記錄增加（減少）業(yè)務，不影響下年度賬簿的恰當反映，因為經過調整后該項目已在賬目中恰當反映了，但涉及利潤表的科目具有記錄某個期間的收入、費用等的特性，如果直接記錄到下年度賬簿中，就會影響下年度賬簿的恰當反映，因此專門使用“以前年度損益調整”科目來調整。凡涉及調整上年度利潤表項目（收入、費用等科目）就用“以前年度損益調整”科目代替。

在審計測試中一般要求掌握審計調整分錄的編制，所調整的對象直接針對存在錯報的會計報表項目，也就是錯報所造成的最后結果，其調整分錄如同對會計錯賬的調整，審計調整分錄不受會計規(guī)范的約束（不針對經濟業(yè)務的處理過程），一般通過分析的方法確定分錄的供貨雙方，多計什么就相應的減少什么，相反少計就增加，如果你分析的分錄借貸不平衡，那肯定有該錯弊對財務狀況或經營成果的影響沒有分析出。最機械的辦法：

①首先將被審計單位對該業(yè)務的錯誤會計處理的分錄列出；

②根據(jù)準則制度列出正確處理該業(yè)務的會計分錄；

③比較①②這兩個分錄，對相同科目相同方向的就不考慮了，剩下的就可看到哪些科目是多計了還是少計了，就可分析出調整分錄了。

調表的科目一般使用報表的項目名稱作為審計調整分錄的科目，在實務中，因為一個會計報表項目通常有多筆錯報，為了清晰辨別，在工作底稿中一般都需要列明明細科目。比如“存貨” ，在工作底稿中就需要區(qū)分原材料、生產成本等存貨項目。對于各種準備金的錯報可以利用報表項目作為科目；也可以直接用該科目（比如“壞賬準備”、“存貨減值準備”等），在過入會計報表時應該填入對應的報表項目；也可用報表項目作一級科目，相應賬戶作明細（如“管理費用——壞賬準備”、“應收賬款——壞賬準備”等）。

對于以前年度發(fā)生的損益調整事項，注冊會計師直接將其對會計報表的影響記入“年初未分配利潤”。（也可用“利潤分配——未分配利潤”或“未分配利潤”科目）。

重分類誤差是指會計核算沒有錯報，只是編制的資產負債表分類不符合企業(yè)會計制度的規(guī)定，如未將一年內到期的長期借款歸入流動負債類的“一年內到期的長期負債”項下列示。對于此類誤差，因為不要求被審計單位調整賬簿，而是直接調整會計報表，因此，注冊會計師應建議調整。