審計調(diào)賬

在審計實務(wù)中，審計人員有兩種基本調(diào)賬路徑可供選擇，即全部過程調(diào)整法和最終結(jié)果調(diào)整法。

一、全部過程調(diào)整法

它指的是假設(shè)被審計單位當(dāng)月未對損益表項目作任何結(jié)轉(zhuǎn)的前提下，審計人員可按照被審計單位錯誤項目的相反路徑，對這些錯誤項目和金額逐一進(jìn)行更正，最后達(dá)到調(diào)整賬戶金額或報告項目的目的。這種調(diào)賬方法通常只適合于當(dāng)月發(fā)現(xiàn)問題并在當(dāng)月處理的情形(假設(shè)是內(nèi)部審計人員及時發(fā)現(xiàn)的錯誤)。假設(shè)2005年1月10日，審計人員發(fā)現(xiàn)A公司2005年1月1日錯誤地將購入的一臺行政管理部門的電腦，計入“低值易耗品”，價值12000元，不計凈殘值，按一次攤銷法進(jìn)行核算，但審計人員認(rèn)為按照現(xiàn)行財務(wù)制度的規(guī)定，該電腦應(yīng)該計入“固定資產(chǎn)”項目，其預(yù)計使用年限為10年。另假設(shè)按照平均年限法計提折舊，所得稅率為30%，不考慮提取盈余公積金的影響。則按照全部過程調(diào)整法，其正確調(diào)賬路徑為：

1、低值易耗品項目的調(diào)整

借：低值易耗品 12000

貸： 管理費(fèi)用 12000

2、固定資產(chǎn)項目的調(diào)整

借：固定資產(chǎn) 12000

貸：低值易耗品 12000

二、最終結(jié)果調(diào)整法

它指的是審計人員在發(fā)現(xiàn)問題后，不是逐一按照被審計單位原來的錯誤路徑去調(diào)整賬目，而是按照這些項目對財務(wù)報告及其相關(guān)賬戶的實質(zhì)影響來提出正確的調(diào)賬意見。假設(shè)2005年1月18日，審計人員發(fā)現(xiàn)B公司2004年9月20日多轉(zhuǎn)材料成本 1000元，該批材料的產(chǎn)品完工率為50%，完工產(chǎn)品的產(chǎn)銷率為80%(按照分批認(rèn)定法結(jié)轉(zhuǎn)各項存貨成本)。又假設(shè)該公司適用的所得稅率為30%，盈余公積金提取比率為10%(不考慮以前年度補(bǔ)虧及其其它因素的影響)，則按照最終結(jié)果調(diào)整法，其正確的調(diào)賬路徑為：

1、計算相關(guān)錯誤項目的影響金額

審計人員可以按照相關(guān)會計制度的規(guī)定，對被審計單位的錯誤項目進(jìn)行復(fù)算，然后根據(jù)其對相關(guān)財務(wù)報告及其賬戶的影響金額提出正確的調(diào)賬意見。由于多轉(zhuǎn)材料成本1000元，這時對相關(guān)賬戶的最終影響金額為：

(1)少計原材料：1000元; (2)多計生產(chǎn)成本：1000(1-50%)=500元; (3)多計庫存商品：1000(1-50%)(1-80%)=100元; (4)多計主營業(yè)務(wù)成本：1000(1-50%)80%=400元; (5)少計稅前利潤：400元; (6)少計應(yīng)交稅金:400×30%=120元; (7)少計盈余公積：400(1-30%)10%=28元; (8)少計未分配利潤：400(1-30%)(1-10%)=252元.

2、提出正確的調(diào)賬意見

審計人員根據(jù)以上的分析，可以提出如下正確的調(diào)賬意見：

(1)調(diào)增“原材料”1000元(借方); (2)調(diào)減“生產(chǎn)成本”500元(貸方); (3)調(diào)減“庫存商品”100元(貸方); (4)調(diào)增“應(yīng)交稅金”120元(貸方); (5)調(diào)增“盈余公積”28元(貸方); (6)調(diào)增“未分配利潤”252元(貸方)。

根據(jù)最終結(jié)果調(diào)賬法，審計人員正確的調(diào)賬分錄為：

借：原材料 1000 貸：生產(chǎn)成本 500

庫存商品 100

以前年度損益調(diào)整 400

借：以前年度損益調(diào)整 400 貸：應(yīng)交稅金-所得稅 120

盈余公積 28

未分配利潤 2522100433B

根據(jù)審計準(zhǔn)則的規(guī)定，審計人員對于被審計單位會計報表重大錯報行為，應(yīng)該合理運(yùn)用現(xiàn)代先進(jìn)的審計技術(shù)，在查明事實真相之后，嚴(yán)格按照有關(guān)法規(guī)的要求，對有問題的報表項目進(jìn)行調(diào)整。由于大多數(shù)的審計是事后審計，這時被審計單位有關(guān)賬目金額已經(jīng)封賬，因此，審計人員要按照原來錯賬的相反路徑去調(diào)賬，這已經(jīng)不可能。這時，審計人員應(yīng)該另辟新徑，才能順利完成審計調(diào)賬過程。

對于事后審計來說，審計人員要根據(jù)被審計單位的會計報表重大錯報情況，提出中肯的調(diào)賬意見。在提出重編財務(wù)報告時，審計人員應(yīng)該首先調(diào)整利潤表，其次是資產(chǎn)負(fù)債表，如有必要，最后再調(diào)整現(xiàn)金流量表。

1、損益表項目的調(diào)賬思路

對于損益表的項目，由于它們是虛賬戶，即它們是不可盤存的項目，平時這些項目的金額都要逐月結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”賬戶中，即這些賬戶的月末余額為零，同時，到每年的年末，“本年利潤”賬戶也要進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，最后在計算了本年度的全部損益并做各種處理后，“本年利潤”賬戶年末余額也為零。因此，一旦發(fā)現(xiàn)被審計單位存在問題，審計人員對于損益表的項目，是不能直接按照其相反方向和相同金額來提出調(diào)賬意見的。例如，審計人員事后發(fā)現(xiàn)某企業(yè)多計“管理費(fèi)用”20000元，就不能直接調(diào)減“管理費(fèi)用”20000元。原因很簡單，這時“管理費(fèi)用”的相關(guān)錯誤影響已經(jīng)轉(zhuǎn)到“利潤分配”、“應(yīng)交稅金”和“盈余公積”中去了。在這種情形下，審計人員可以根據(jù)這類錯誤對損益表的實際影響，提出中肯的調(diào)賬意見。

2、資產(chǎn)負(fù)債表項目的調(diào)賬思路

對于資產(chǎn)負(fù)債表的項目，由于它們一般是實賬戶，而且是可盤存的賬戶，因此，只要存在錯誤金額，審計人員便可以按照其錯誤金額的相反方向，正確提出調(diào)賬意見。例如，被審計單位多轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本100元，即庫存商品賬面成本多減100元。審計人員在調(diào)賬時，可以直接調(diào)增庫存商品100元就行了。因此，審計人員對于資產(chǎn)負(fù)債表項目的調(diào)賬思路是：對于實賬戶錯誤金額的調(diào)整，應(yīng)該按照該項目對資產(chǎn)負(fù)債表及其相關(guān)賬戶的影響金額的相反方向，按照相同的金額進(jìn)行調(diào)整。

3、現(xiàn)金流量表項目的調(diào)賬思路

對于資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的錯誤項目的調(diào)整，一般不會影響到調(diào)賬前的現(xiàn)金流量表的相關(guān)項目。按照我國現(xiàn)行的會計制度的規(guī)定，在審計中一旦發(fā)現(xiàn)被審計單位存在錯誤項目，原則上不對前期現(xiàn)金流量表的項目作出相應(yīng)調(diào)整。例如，審計中發(fā)現(xiàn)被審計單位會計科長多報自己親戚的醫(yī)藥費(fèi)500元，用“現(xiàn)金”支付。這時，應(yīng)調(diào)增“應(yīng)付福利費(fèi)”500元，同時調(diào)增“其它應(yīng)收款”或“現(xiàn)金”500元，而對于現(xiàn)金流量表來說，審計人員可以按照制度的規(guī)定，不提出調(diào)整意見。原因是，即使該企業(yè)在事后收回了多報的“醫(yī)藥費(fèi)”500元，它對于前期的現(xiàn)金流量表也不會帶來影響，而只是會影響到調(diào)賬當(dāng)年的現(xiàn)金流量表。當(dāng)然，和資產(chǎn)負(fù)債表項目的調(diào)賬原則相類似，在審計被審計單位的各年比較財務(wù)報告時，對于這些錯誤金額，審計人員則要注意提請被審單位及時調(diào)整包括現(xiàn)金流量表在內(nèi)的相關(guān)項目的前期金額。

審計準(zhǔn)則一般準(zhǔn)則

一般準(zhǔn)則是指對審計人員任職資格和執(zhí)業(yè)行為所作出的規(guī)則，主要用于對訓(xùn)練與能力、獨立性、職業(yè)道德方面的約束。

審計準(zhǔn)則工作準(zhǔn)則

工作準(zhǔn)則是指審計人員在實施審計行為時應(yīng)遵守的規(guī)則，也稱為審計的實施準(zhǔn)則或?qū)徲嫷耐馇跍?zhǔn)則，主要用于制定審計計劃，內(nèi)部控制制度的評審，收集甄別審計證據(jù)，編制審計工作底稿。

審計準(zhǔn)則報告準(zhǔn)則

報告準(zhǔn)則是指對審計人員編制審計報告的原則、形式、內(nèi)容所作出的規(guī)則，主要用于編寫審計報告，運(yùn)用審計報告的形式，規(guī)定審計報告的內(nèi)容。

在此階段，審計人員應(yīng)做的工作主要有：下達(dá)審計通知書、簽訂審計業(yè)務(wù)約定書。

民間審計組織在了解被審計單位的基本情況以后，考慮自身的業(yè)務(wù)勝任能力和獨立性，并與委托人就審計業(yè)務(wù)的性質(zhì)、審計范圍達(dá)成共識后，才可簽定審計業(yè)務(wù)約定書。

審計業(yè)務(wù)約定書是指民間審計組織與被審計單位共同簽署的，以確認(rèn)審計業(yè)務(wù)的委托與受托關(guān)系，明確委托目的、審計范圍及雙方應(yīng)負(fù)責(zé)任等事項的書面文件。審計業(yè)務(wù)約定書具有經(jīng)濟(jì)合同性質(zhì)，雙方一經(jīng)簽字認(rèn)可，就具有法律效力，雙方應(yīng)共同予以執(zhí)行。

有人認(rèn)為審計（AUDIT）是從會計中派生出來的，其本質(zhì)還是與會計有關(guān)。事實上，審計與會計是兩種不同的但又有聯(lián)系的社會活動。審計與會計的聯(lián)系主要表現(xiàn)在：審計的主要對象是會計資料及其所反映的財政、財務(wù)收支活動。會計資料是審計的前提和基礎(chǔ)。會計活動是經(jīng)濟(jì)管理活動的重要組成部分，會計活動本身就是審計監(jiān)督的主要對象。我國古代的“聽其會計”和西方國家的“聽審”，都含有審查會計之意，檢查會計資料只是審計的一種手段和方法。隨著審計的發(fā)展，審計和會計的區(qū)別越來越突出，主要表現(xiàn)在：

產(chǎn)生的前提不同

會計是為了加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理，適應(yīng)對勞動耗費(fèi)和勞動成果進(jìn)行核算和分析的需要而產(chǎn)生的；審計是因經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要，也即是為了確定經(jīng)營者或其他受托管理者的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的需要而產(chǎn)生的。

兩者性質(zhì)不同

會計是經(jīng)營管理的重要組成部分，主要是對生產(chǎn)經(jīng)營或管理過程進(jìn)行反映和監(jiān)督；審計則處于具體的經(jīng)營管理之外，是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的重要組成部分，主要對財政、財務(wù)收支及其他經(jīng)濟(jì)活動的真實、合法和效益進(jìn)行審查，具有外在性和獨立性。

兩者對象不同

會計的對象主要是資金運(yùn)動過程，也即是經(jīng)濟(jì)活動價值方面；審計的對象主要是會計資料和其他經(jīng)濟(jì)信息所反映的經(jīng)濟(jì)活動。

方法程序不同

會計方法體系由會計核算、會計分析、會計檢查三部分組成，包括了記賬、算賬、報賬、用賬、查賬等內(nèi)容，其中會計核算方法包括設(shè)置賬戶、復(fù)式記賬、填制憑證、登記賬簿、成本計算、財產(chǎn)清查、會計報表等記賬、算賬和報賬方法，其目的是為管理和決策提供必須的資料和信息；審計方法體系由規(guī)劃方法、實施方法、管理方法等組成，而實施方法主要是為了確定審計事項、收集審計證據(jù)、對照標(biāo)準(zhǔn)評價，提出審計報告與決定，使用資料檢查法、實物檢查法、審計調(diào)查法、審計分析法、審計抽樣法等，其目的是為了完成審計任務(wù)。

職能不同

會計的基本職能是對經(jīng)濟(jì)活動過程的記錄、計算、反映和監(jiān)督；審計的基本職能是監(jiān)督，此外還包括評價和公證。會計雖說也具有監(jiān)督職能，但這種監(jiān)督是一種自我監(jiān)督行為，主要通過會計檢查來實現(xiàn)，會計檢查或查賬，只是檢查賬目的意思，主要針對會計業(yè)務(wù)活動本身，而審計，既包含了檢查會計賬目，又包括了對計算行為及所有的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行實地考察、調(diào)查、分析、檢驗，即含審核稽查計算之意；會計檢查只是各個單位財會部門的附帶職能，而審計是獨立于財會部分之外的專職監(jiān)督檢查；會計檢查的目的主要是為了保證會計資料的真實性和準(zhǔn)確性，其檢查范圍、深度、方式均受到限制，而審計的目的在于證實財政、財務(wù)收支的真實、合法、效益，審計檢查會計資料只是實現(xiàn)審計目的的手段之一，但不是唯一手段。

任何審計都具有三個基本要素，即審計主體、審計客體和審計授權(quán)或委托人。審計主體，是指審計行為的執(zhí)行者，即審計機(jī)構(gòu)和審計人員，為審計第一關(guān)系人；審計客體，指審計行為的接受者，即指被審計的資產(chǎn)代管或經(jīng)營者，為審計第二關(guān)系人；審計授權(quán)或委托人，指依法授權(quán)或委托審計主體行使審計職責(zé)的單位或人員，為審計第三關(guān)系人。一般情況，第三關(guān)系人是財產(chǎn)的所有者，而第二關(guān)系人是資產(chǎn)代管或經(jīng)營者，他們之間有一種經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。第一關(guān)系人——審計組織或人員，在財產(chǎn)所有者和受托管理或經(jīng)營者之間，處于中間人的地位，這要對兩方面關(guān)系人負(fù)責(zé)，既要接受授權(quán)或委托對被審計單位提出的會計資料認(rèn)真進(jìn)行審查，又要向授權(quán)或委托審計人（即財產(chǎn)所有者）提出審計報告，客觀公正地評價受托代管或經(jīng)營者的責(zé)任和業(yè)績。為此，審計組織或?qū)徲嬋藛T進(jìn)行審計活動，必須具有一定獨立性，不受其他方面的干擾或干涉，這是審計區(qū)別于其他管理的一個根本屬性。

審計本質(zhì)是一項具有獨立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動。這一表述既符合審計產(chǎn)生的目的，也符合我國憲法關(guān)于建立國家審計機(jī)關(guān)，實行審計監(jiān)督制度的規(guī)定精神。