政府財(cái)務(wù)報(bào)告

政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體，是界定政府財(cái)務(wù)報(bào)告范圍的關(guān)鍵因素。從國(guó)際上看，政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體有多種，政府各部門、構(gòu)成政府組成部分的其他主體、整個(gè)政府以及基金等，都可以成為財(cái)務(wù)報(bào)告的主體。政府報(bào)告主體的選擇，直接決定政府財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)包括哪些主體的哪些交易活動(dòng)。

(一)國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)關(guān)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的確認(rèn)。

國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公共部門委員會(huì)在《第11號(hào)研究報(bào)告——政府財(cái)務(wù)報(bào)告》中確定政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的范圍有四種方法：(1)資金授權(quán)分配法。全部或主要接受政府分配資金的機(jī)構(gòu)，即構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)告主體。在這一方式下，報(bào)告主體與預(yù)算主體基本保持一致，類似基金會(huì)計(jì)。(2)法律主體法。其含義是：依據(jù)各國(guó)法律、法規(guī)，確定哪些主體應(yīng)包括在政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告中。(3)政治受托責(zé)任法。要求報(bào)告主體報(bào)告所負(fù)責(zé)的所有活動(dòng)，不管實(shí)施這些活動(dòng)的法律依據(jù)或組織結(jié)構(gòu)如何，政府與私立單位間以及其他政府間的內(nèi)部伙伴活動(dòng)，均包括在內(nèi)。(4)控制法。政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體包括由政府 “控制”的所有主體和交易?！翱刂啤蓖ǔＶ杆袡?quán)的控制，判定“控制”存在的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)包括：存在能使政府直接指導(dǎo)該機(jī)構(gòu)主管部門的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的行政權(quán)力；在現(xiàn)有法律下，政府在解雇該機(jī)構(gòu)主管部門大部分成員上有較大處理權(quán)；政府在該機(jī)構(gòu)的日常會(huì)議上有主要的投票權(quán)。

(二)主要市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體。

美國(guó)聯(lián)邦政府和州政府、地方政府規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)告主體按不同方法確定。聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，報(bào)告主體應(yīng)滿足三個(gè)條件：一是負(fù)有控制和部署資源、提供產(chǎn)出和成果、執(zhí)行部分或全部預(yù)算的管理責(zé)任，并能對(duì)其績(jī)效負(fù)責(zé)；二是主體范圍應(yīng)能使得財(cái)務(wù)報(bào)表提供有關(guān)經(jīng)營(yíng)狀況、財(cái)務(wù)狀況的有用信息；三是其他可能的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者。此外還規(guī)定，任何最近被命名為“政府機(jī)構(gòu)和賬戶執(zhí)行的聯(lián)邦項(xiàng)目”的聯(lián)邦預(yù)算中出現(xiàn)的組織、項(xiàng)目或預(yù)算賬戶(包括預(yù)算外賬戶或國(guó)有公司)，都應(yīng)被視為其所在聯(lián)邦政府或組織的一部分。

美國(guó)州和地方政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)則規(guī)定，政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體應(yīng)包括基本政府、基本政府中負(fù)有財(cái)務(wù)受托責(zé)任的組織，以及其他組織。其中?；菊侵附?jīng)選舉產(chǎn)生的獨(dú)立的權(quán)力機(jī)構(gòu)組織，既包括州政府、地方政府(市或縣政府)，也可以是特殊的政府組織(如學(xué)區(qū)、公園區(qū))，但必須滿足三個(gè)條件：有選舉出的獨(dú)立的權(quán)力機(jī)構(gòu)組織；法律地位獨(dú)立：財(cái)務(wù)上獨(dú)立于其他州和地方政府。美國(guó)州和地方政府的財(cái)務(wù)報(bào)告主體中，還包括不屬于基本政府范圍的、不負(fù)有財(cái)務(wù)受托責(zé)任的“其他組織”。因?yàn)檫@些“其他組織”如不包括在內(nèi)，將導(dǎo)致基本政府作為報(bào)告主體的財(cái)務(wù)狀況發(fā)生重大誤導(dǎo)或信息不完整。

澳大利亞對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告主體的確定。法定機(jī)構(gòu)或其他組織本身并不作為報(bào)告主體，只有在可以合理預(yù)期到存在使用者需求時(shí)，才被視為報(bào)告主體。根據(jù)這一原則，聯(lián)邦政府、州政府、行政區(qū)政府、地方政府以及大部分政府部門都應(yīng)被視為報(bào)告主體：受地方政府或政府部門控制的某些主體以及由受控制主體構(gòu)成的下屬組織，也可被視為報(bào)告主體。澳大利亞確定財(cái)務(wù)報(bào)告主體的準(zhǔn)則有三個(gè)。第27號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——“地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告”中規(guī)定：地方政府主管機(jī)構(gòu)直制的機(jī)構(gòu)組織，或通過(guò)受主管機(jī)構(gòu)控制的其他主體而間接控制的其他機(jī)構(gòu)組織，都屬于財(cái)務(wù)報(bào)告范圍。第29號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——“政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告”中規(guī)定：大部分政府部門以及政府部門控制的所有主體，都是報(bào)告主體；政府部門保管的但不受政府部門控制的資源，如代收款項(xiàng)和其他代管理資產(chǎn)等，不在政府部門財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)，而應(yīng)在附注中披露。第31號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——“政府財(cái)務(wù)報(bào)告”中則規(guī)定：聯(lián)邦政府能否“控制”另一主體主要依據(jù)兩因素：(1)另一主體是否對(duì)議會(huì)、執(zhí)行官或特定行政長(zhǎng)官負(fù)有受托責(zé)任；(2)政府是否擁有另一主體凈資產(chǎn)上的剩余分配權(quán)。

(三)我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的考慮。

界定政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體，是我國(guó)編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告面臨的難點(diǎn)問(wèn)題之一。我國(guó)現(xiàn)行財(cái)政管理將具有政府功能的單位分為行政單位和事業(yè)單位，且事業(yè)單位種類繁多，性質(zhì)復(fù)雜。對(duì)于現(xiàn)行行政單位，原則上可歸為政府單位。事業(yè)單位是否應(yīng)全部納入政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的范圍，需結(jié)合我國(guó)事業(yè)單位改革進(jìn)程作進(jìn)一步研究探討。目前，結(jié)合各國(guó)通行做法，初步考慮可將現(xiàn)行事業(yè)單位分為三類：一類是政府單位，將公共功能較強(qiáng)和使用政府財(cái)政資金規(guī)模較大的單位劃為政府單位；二類是非營(yíng)利組織，將不以營(yíng)利為目的，通過(guò)非政府性收費(fèi)等方式能實(shí)現(xiàn)收支平衡的單位劃為非營(yíng)利組織；三類是企業(yè)單位，將事業(yè)單位中屬于競(jìng)爭(zhēng)領(lǐng)域的國(guó)有企業(yè)單位劃為企業(yè)單位。第一類政府單位屬于政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體，后兩類暫不納入政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的范圍，但可通過(guò)附表或其他方式反映相關(guān)信息。

在合理界定政府單位基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)目前各部門編報(bào)部門決算以及財(cái)政部門匯總編報(bào)財(cái)政總決算的實(shí)際，我國(guó)未來(lái)政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制至少包括兩個(gè)層面；一是政府各部門，二是政府整體。政府各部門負(fù)責(zé)編制本部門年度財(cái)務(wù)報(bào)告，各級(jí)政府分別由各級(jí)財(cái)政部門編制本級(jí)政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告。財(cái)政部負(fù)責(zé)匯總地方各級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。此外，鑒于社會(huì)保障基金涉及社會(huì)養(yǎng)老、醫(yī)療等政府未來(lái)負(fù)債情況，與政府整體財(cái)務(wù)狀況密切相關(guān)，將來(lái)也可以研究將其作為獨(dú)立的基金報(bào)告主體，按一定的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，提供相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)告。

各國(guó)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告通常由文字說(shuō)明和財(cái)務(wù)報(bào)表兩大部分構(gòu)成。其中，財(cái)務(wù)報(bào)表是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的重要組成部分，包括財(cái)務(wù)報(bào)表和報(bào)表附注。報(bào)表附注為財(cái)務(wù)報(bào)表提供附加信息，主要是對(duì)報(bào)表信息做進(jìn)一步解釋、說(shuō)明。文字說(shuō)明主要是圍繞財(cái)務(wù)報(bào)表所作的書面陳述，目的在于幫助報(bào)表使用者更好地理解、讀懂財(cái)務(wù)報(bào)表。在此基礎(chǔ)上，一些國(guó)家還增加了財(cái)政、經(jīng)濟(jì)總體發(fā)展情況等宏觀經(jīng)濟(jì)方面的內(nèi)容，以更好地說(shuō)明政府財(cái)務(wù)報(bào)告期間所處的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。各國(guó)除了文字說(shuō)明有所差異外，不同國(guó)家政府編制的主要財(cái)務(wù)報(bào)表，也存在不同。

(一)國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的規(guī)定。

國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公共部門委員會(huì)規(guī)定，政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，通常應(yīng)編制三種報(bào)表：財(cái)務(wù)狀況表、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表和現(xiàn)金流量表。依據(jù)這些報(bào)表，可向使用者提供關(guān)于主體所控制的資源和凈營(yíng)運(yùn)結(jié)果的信息，提供評(píng)估報(bào)告主體財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)，以及主體是否科學(xué)合理、經(jīng)濟(jì)有效地運(yùn)營(yíng)管理經(jīng)濟(jì)資源等相關(guān)信息。另外，根據(jù)需要，政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體也可以附加編制一些報(bào)表，如凈資產(chǎn)/權(quán)益變動(dòng)表，等等。對(duì)于不在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的重要會(huì)計(jì)事項(xiàng)，通?？梢詧?bào)告附注形式反映，附注內(nèi)容一般應(yīng)包括會(huì)計(jì)政策、承諾事項(xiàng)、或有事項(xiàng)等。

(二)主要市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的做法。

美國(guó)聯(lián)邦政府、州政府、地方政府采用的財(cái)務(wù)報(bào)表各有不同。聯(lián)邦政府層面財(cái)務(wù)報(bào)告包括五張表：資產(chǎn)負(fù)債表、凈成本表、營(yíng)運(yùn)和凈額變動(dòng)表、統(tǒng)一預(yù)算和其他業(yè)務(wù)現(xiàn)金余額變動(dòng)表、凈營(yíng)運(yùn)成本與統(tǒng)一預(yù)算盈余(或赤字)調(diào)整表。除了財(cái)務(wù)報(bào)表外邦政府還提供更為詳細(xì)的表外信息，以財(cái)務(wù)報(bào)表附注形式列報(bào)。如披露由于貸款擔(dān)保、社會(huì)福利計(jì)劃等政府承諾以及由此引起的未來(lái)政府承諾與義務(wù)，以真實(shí)反映聯(lián)邦政府當(dāng)前和未來(lái)面臨的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。

美國(guó)州和地方政府層面的財(cái)務(wù)報(bào)表，針對(duì)不同的報(bào)告主體，報(bào)表構(gòu)成也不相同。州和地方政府層面的財(cái)務(wù)報(bào)表主要包括凈資產(chǎn)表(資產(chǎn)負(fù)債表)和業(yè)務(wù)表兩種報(bào)表；政府性基金財(cái)務(wù)報(bào)表則包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出和基金余額變動(dòng)表、收入支出和基金余額變動(dòng)比較表三種；權(quán)益基金財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用和基金凈資產(chǎn)變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表：信托基金財(cái)務(wù)報(bào)表包括信托凈資產(chǎn)報(bào)表和信托凈資產(chǎn)變動(dòng)表。

英國(guó)各政府部門編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，主要包括五張；一是資源產(chǎn)出概要表，提供國(guó)會(huì)授權(quán)“預(yù)算資源”與部門實(shí)際耗用資源以及現(xiàn)金比較等信息。以及預(yù)計(jì)和實(shí)際產(chǎn)出的凈現(xiàn)金需求量所耗資源的協(xié)調(diào)信息等等。二是運(yùn)營(yíng)成本表，反映部門全部收支項(xiàng)目信息，包括已確認(rèn)的利得損失。三是資產(chǎn)負(fù)債表，反映部門特定時(shí)點(diǎn)上的財(cái)務(wù)狀況，包括部門固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)、負(fù)債和盈余的信息。四是現(xiàn)金流量表，反映部門現(xiàn)金流量及營(yíng)運(yùn)資本的變動(dòng)信息。五是基于各部門宗旨和目標(biāo)的資源表，表明部門如何運(yùn)用資源為部門宗旨和目標(biāo)服務(wù)。英國(guó)財(cái)政部將于 2005/06年度發(fā)布整體公共部門經(jīng)審計(jì)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，該套合并報(bào)表包括財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表、資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表等。

澳大利亞地方政府財(cái)務(wù)報(bào)表主要包括四張：運(yùn)營(yíng)表、財(cái)務(wù)狀況表、權(quán)益變動(dòng)表和現(xiàn)金流量表。其中，運(yùn)營(yíng)表披露政府各類收入和費(fèi)用的總體情況。權(quán)益變動(dòng)表披露地方政府各類權(quán)益的當(dāng)期變動(dòng)情況，反映各類權(quán)益變動(dòng)的性質(zhì)和金額。政府部門合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要包括：合并運(yùn)營(yíng)報(bào)表、合并財(cái)務(wù)狀況表和合并現(xiàn)金流量表。聯(lián)邦政府的合并財(cái)務(wù)報(bào)表與地方政府類似，也包括運(yùn)營(yíng)報(bào)表、財(cái)務(wù)狀況表和現(xiàn)金流量表。

(三)我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告構(gòu)成的考慮。

借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告也應(yīng)由財(cái)務(wù)報(bào)表和文字說(shuō)明兩大部分構(gòu)成。在政府財(cái)務(wù)報(bào)表上，鑒于各國(guó)目前通用的最基本財(cái)務(wù)報(bào)表主要包括三張(資產(chǎn)負(fù)債表、政府營(yíng)運(yùn)表、現(xiàn)金流量表)?？紤]到我國(guó)目前年度預(yù)算收支報(bào)告的實(shí)際，政府財(cái)務(wù)報(bào)表中還應(yīng)包括預(yù)算執(zhí)行情況表。由此，我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)表主要由四張報(bào)表構(gòu)成：資產(chǎn)負(fù)債表、政府營(yíng)運(yùn)表、現(xiàn)金流量表和預(yù)算執(zhí)行情況表。其中。資產(chǎn)負(fù)債表主要反映報(bào)告主體資產(chǎn)、負(fù)債及其構(gòu)成與差額情況；政府營(yíng)運(yùn)表主要反映報(bào)告主體在某個(gè)特定財(cái)政年度實(shí)際發(fā)生的財(cái)政收入、財(cái)政支出及其構(gòu)成與差額情況；現(xiàn)金流量表主要反映報(bào)告主體在某個(gè)特定財(cái)政年度的現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出及其差額與構(gòu)成情況；預(yù)算執(zhí)行情況表主要反映納入年度預(yù)算的財(cái)政收支實(shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)的對(duì)比情況。預(yù)算執(zhí)行情況表需要將實(shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)進(jìn)行對(duì)比，政府營(yíng)運(yùn)表是將實(shí)際收入與實(shí)際支出數(shù)進(jìn)行對(duì)比。政府營(yíng)運(yùn)表覆蓋的收支范圍比預(yù)算執(zhí)行情況表更加廣泛，覆蓋預(yù)算內(nèi)和預(yù)算外的所有需要報(bào)告的收支項(xiàng)目。此外，根據(jù)我國(guó)財(cái)政管理的特殊要求，還可以附加一些特殊報(bào)表，如資本性支出表，用于反映報(bào)告主體的資本性支出(投資)情況；承諾與或有事項(xiàng)表，反映報(bào)告主體的承諾以及或有事項(xiàng)，更好地揭示潛在的財(cái)政財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)這些報(bào)表，比較完整地反映政府的財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)活動(dòng)情況和績(jī)效。

文字說(shuō)明部分，可考慮包括三個(gè)方面內(nèi)容：一是宏觀經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)指標(biāo)體系，反映宏觀經(jīng)濟(jì)狀況；二是政府財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況分析報(bào)告，反映宏觀經(jīng)濟(jì)狀況對(duì)財(cái)政發(fā)展趨勢(shì)的影響；三是政府財(cái)政管理報(bào)告，對(duì)政府財(cái)政管理的成果及問(wèn)題進(jìn)行分析闡述，作出報(bào)告。政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告可以以財(cái)務(wù)報(bào)表為主，并附以必要的分析說(shuō)明。

我國(guó)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題是一個(gè)綜合性問(wèn)題，涉及面很廣。包括政府單位范圍劃分問(wèn)題，政府財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則制定問(wèn)題，以及現(xiàn)行決算報(bào)告體系如何向政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系轉(zhuǎn)變等實(shí)務(wù)問(wèn)題，還需要在政府會(huì)計(jì)改革研究中做進(jìn)一步探討。

各國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)主要有四類：收付實(shí)現(xiàn)制、修正的收付實(shí)現(xiàn)制、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制，主要區(qū)別在于交易如何確認(rèn)以及何時(shí)確認(rèn)。收付實(shí)現(xiàn)制關(guān)注現(xiàn)金收支活動(dòng)，在實(shí)際收到或支出現(xiàn)金時(shí)，確認(rèn)交易發(fā)生。權(quán)責(zé)發(fā)生制更為關(guān)注經(jīng)濟(jì)資源價(jià)值的改變，除確認(rèn)涉及現(xiàn)金實(shí)際變動(dòng)的交易事項(xiàng)外，還對(duì)那些不涉及現(xiàn)金實(shí)際變動(dòng)，但影響未來(lái)經(jīng)濟(jì)資源流入流出的交易事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)，如資產(chǎn)折舊、計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、確認(rèn)資產(chǎn)重估價(jià)值等。

(一)國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的觀點(diǎn)。

針對(duì)各國(guó)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制以及現(xiàn)金收付制的不同情況，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公共部門委員會(huì)分別對(duì)這兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下的財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題，發(fā)布了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——《財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》和《收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下的財(cái)務(wù)報(bào)告》用于指導(dǎo)不同會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下編報(bào)政府財(cái)務(wù)報(bào)告。關(guān)于這兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)孰優(yōu)孰劣，公共部門委員會(huì)在其《第11號(hào)研究報(bào)告——政府財(cái)務(wù)報(bào)告》中提出，與收付實(shí)現(xiàn)制相比，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告能夠提供更多、更有價(jià)值的財(cái)務(wù)信息，從而能夠更好地滿足報(bào)告使用者的信息需求。鑒于國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)在全球政府會(huì)計(jì)職業(yè)界的影響力，越來(lái)越多的國(guó)家逐步轉(zhuǎn)向編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。部分仍實(shí)行現(xiàn)金收付制、無(wú)法按權(quán)責(zé)發(fā)生制編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告的國(guó)家，也通過(guò)報(bào)表附注等方式，增加權(quán)責(zé)發(fā)生制表外信息，如披露承諾事項(xiàng)和政府債務(wù)信息，等等。

(二)主要市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的做法。

美國(guó)在政府會(huì)計(jì)上推崇“實(shí)用主義”，不同報(bào)告主體應(yīng)用的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)也有所不同。聯(lián)邦政府各部門編制財(cái)務(wù)報(bào)告，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，在此基礎(chǔ)上編制的聯(lián)邦政府年度綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，也以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。美國(guó)州和地方政府實(shí)行基金會(huì)計(jì)，鑒于不同基金需反映的信息需求重點(diǎn)有所不同，不同基金編制財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)用的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)也有所不同。權(quán)益基金和信托基金主要反映政府商業(yè)性、信托性活動(dòng)，其財(cái)務(wù)報(bào)告以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制；政府性基金(包括普通基金、特別收入基金、償債基金、資本項(xiàng)目基金和永久性基金)以流動(dòng)性資源為計(jì)量對(duì)象，財(cái)務(wù)報(bào)告采用修正的權(quán)貴發(fā)生制，不報(bào)告折舊費(fèi)用。州政府和地方政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告，與聯(lián)邦政府相同，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)編制。

澳大利亞自1994—1995財(cái)政年度開(kāi)始，在政府會(huì)計(jì)中引人權(quán)責(zé)發(fā)生制，要求政府以權(quán)貴發(fā)生制基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)告，目前在政府各部門和政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告都應(yīng)用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。英國(guó)也應(yīng)用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。各部門、各級(jí)政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告都按照權(quán)責(zé)發(fā)生制編制。

(三)我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的考慮。

政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制基礎(chǔ)，實(shí)際上是政府會(huì)計(jì)在多大程度和多大范圍上引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的問(wèn)題。我國(guó)目前的預(yù)算收支報(bào)告以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，反映當(dāng)年預(yù)算執(zhí)行情況，但不能全面、完整地反映政府擁有資產(chǎn)、負(fù)債等財(cái)務(wù)狀況，尤其是無(wú)法反映政府目前承擔(dān)的未來(lái)負(fù)債情況，不利于防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，也不利于提高政府財(cái)務(wù)管理水平。

借鑒國(guó)際通行做法，我國(guó)可考慮在政府會(huì)計(jì)中逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，分階段在修正權(quán)貴發(fā)生制基礎(chǔ)上編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告。對(duì)容易確認(rèn)的政府資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目(如國(guó)債、政府對(duì)外借款等)先行采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)核算，在政府財(cái)務(wù)報(bào)表中反映。對(duì)政府擁有的文化遺產(chǎn)、擔(dān)保債務(wù)、養(yǎng)老金缺口等較難確認(rèn)的政府資產(chǎn)、或有債務(wù)和隱性債務(wù)等，考慮表外披露等方式進(jìn)行報(bào)告，條件成熟時(shí)再進(jìn)行核算，并在政府財(cái)務(wù)報(bào)表中反映。

政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的定位以及政府管理需求直接相關(guān)。政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的選擇，直接決定著政府財(cái)務(wù)報(bào)告披露內(nèi)容、形式，并決定著政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)政策等相關(guān)問(wèn)題。政府財(cái)務(wù)報(bào)告主要目標(biāo)是提供滿足使用者需求的信息，具體滿足什么樣的使用者需求，各國(guó)有所差異。

(一)國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的觀點(diǎn)。

根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)公共部門委員會(huì)發(fā)布的《國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》講的政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是：提供有助于廣大使用者對(duì)資源分配做出決策以及評(píng)價(jià)主體財(cái)務(wù)狀況、業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量的信息，反映主體對(duì)受托資源管理責(zé)任，提供有助于預(yù)測(cè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)所需資源、持續(xù)經(jīng)營(yíng)所產(chǎn)生資源以及風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的信息。這一總體目標(biāo)包括幾個(gè)子目標(biāo)：(1)提供關(guān)于財(cái)務(wù)資源的來(lái)源、分配及其使用的信息；(2)提供關(guān)于主體如何為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)融資并滿足其現(xiàn)金需求的信息；(3)提供有助于評(píng)價(jià)主體為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)融資，以及為滿足負(fù)債和承諾能力的相關(guān)信息；(4)提供主體財(cái)務(wù)狀況及其變化的信息；(5)提供有助于評(píng)價(jià)主體在服務(wù)成本、效率和成果等業(yè)績(jī)的總體信息；(6)提供表明資源獲得、使用是否與法定預(yù)算相一致的信息；(7)提供表明資源獲得、使用是否與法律和合同要求相一致的信息。

從上述政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)可以看出：公共部門委員會(huì)明確的政府財(cái)務(wù)報(bào)告的信息需求范圍是廣義的，既包含了內(nèi)部管理對(duì)報(bào)告的信息需求，也包括外部信息需求。與此相適應(yīng)，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的范圍也是廣義的，既有內(nèi)部使用者(如政府管理機(jī)構(gòu)、宏觀決策部門等)，也有外部使用者(立法機(jī)關(guān)、公眾、投資者和債權(quán)入等)。由于內(nèi)部使用者通常有更多機(jī)會(huì)和渠道獲得所需信息，政府財(cái)務(wù)報(bào)告?zhèn)戎貪M足外部使用者的信息需求。

(二)主要市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。

美國(guó)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，既立足于滿足政府內(nèi)部實(shí)施宏觀經(jīng)濟(jì)管理的實(shí)際需要，同時(shí)兼顧外部公眾監(jiān)督政府活動(dòng)的需要。財(cái)務(wù)報(bào)告使用者范圍主要有三個(gè)方面：一是政府對(duì)其負(fù)有基本受托責(zé)任的人(市民)；二是直接代表市民的人(立法者和監(jiān)督者)；三是出資者或參與貸款者(投資者和債權(quán)人)。

英國(guó)、澳大利亞與美國(guó)類似。英國(guó)總體上更側(cè)重政府整體資源的有效管理，但不放棄對(duì)外部公眾的受托責(zé)任。英國(guó)中央政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)包括：(1)表明公共資金按國(guó)會(huì)確定的目標(biāo)正確地使用；(2)向國(guó)會(huì)提供有關(guān)服務(wù)成本信息，以支持公共支出規(guī)劃管理；(3)證明授權(quán)使用公共資金各機(jī)構(gòu)充分履行其職責(zé)，并有效地管理公共資金。澳大利亞則政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是為使用者提供有用信息，從而有助于使用者制定或評(píng)價(jià)其資源配置決策，也有助于報(bào)告主體對(duì)履行責(zé)任進(jìn)行說(shuō)明，尤其強(qiáng)調(diào)政府對(duì)公眾的受托責(zé)任。

(三)我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的考慮。

我國(guó)現(xiàn)行采用預(yù)算會(huì)計(jì)制度，重點(diǎn)是反映當(dāng)年預(yù)算收支執(zhí)行情況，沒(méi)有編制真正意義上的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)信息的使用者，主要是財(cái)政部門、預(yù)算單位、主管部門；其他重要的使用者，如立法機(jī)關(guān)和審計(jì)部門等，在制度上沒(méi)有明確規(guī)定。

政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息需求以及使用者，與一國(guó)實(shí)施政府會(huì)計(jì)所處的社會(huì)政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、財(cái)政管理水平等多種因素直接相關(guān)。借鑒國(guó)際上主要市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的通行做法，我國(guó)應(yīng)從國(guó)情出發(fā)，確定分階段的政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。在總體上，我國(guó)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)實(shí)現(xiàn)兩大目標(biāo)，一是滿足政府管理需要；二是反映政府履行受托責(zé)任的情況。改革前期重點(diǎn)是實(shí)現(xiàn)第一目標(biāo)，立足于政府管理需要提供相關(guān)信息，為宏觀經(jīng)濟(jì)管理服務(wù)。在此基礎(chǔ)上。兼顧外部使用者的需要，逐步增加面向外部使用者的信息披露內(nèi)容。以滿足更廣泛的外部使用者的需求。

(一)西方國(guó)家政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式的特點(diǎn)

政府財(cái)務(wù)報(bào)告是反映政府或政府單位有關(guān)財(cái)務(wù)狀況、收支情況、現(xiàn)金流轉(zhuǎn)情況、基本業(yè)務(wù)情況等的一種書面文件，由會(huì)計(jì)報(bào)表、附表、附注和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書組成。編制財(cái)務(wù)報(bào)告是提供會(huì)計(jì)信息的基本工具，不同的國(guó)家和組織實(shí)施了不同的財(cái)務(wù)報(bào)告模式。在美國(guó)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式從財(cái)務(wù)報(bào)告主體出發(fā)，依次經(jīng)歷了基金財(cái)務(wù)報(bào)告模式、“金字塔”財(cái)務(wù)報(bào)告模式和“雙重”財(cái)務(wù)報(bào)告模式。美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式的主要特點(diǎn)是：

1.聯(lián)邦政府、州和地方政府的財(cái)務(wù)報(bào)告模式是相互獨(dú)立的。因?yàn)槁?lián)邦政府會(huì)計(jì)遵循聯(lián)邦會(huì)計(jì)咨詢委員會(huì)頒布的會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)范，而州和地方政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)范則由政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定。

2.聯(lián)邦政府與州和地方政府都設(shè)立了大量不同類型的基金，都是單獨(dú)的會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告主體。從財(cái)務(wù)報(bào)告主體看，美國(guó)聯(lián)邦政府的財(cái)務(wù)報(bào)告分為本級(jí)財(cái)務(wù)報(bào)告和合并財(cái)務(wù)報(bào)告。在州和地方政府中，基金是州和地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)，以此形成財(cái)務(wù)報(bào)告主體的財(cái)務(wù)報(bào)表。

3.“金字塔”財(cái)務(wù)報(bào)告模式也稱綜合財(cái)務(wù)報(bào)告模式，其財(cái)務(wù)報(bào)告主體是州和地方政府。政府財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容主要包括預(yù)算信息、財(cái)務(wù)信息和其他信息。

4.政府財(cái)務(wù)報(bào)告按照編制的時(shí)間可以分為中期財(cái)務(wù)報(bào)告和年度財(cái)務(wù)報(bào)告。其中，中期財(cái)務(wù)報(bào)告是以內(nèi)部使用者為服務(wù)對(duì)象的，一般不向外界披露。年度財(cái)務(wù)報(bào)告則是面向各種各樣的信息使用者，因而它的編制應(yīng)符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的要求。美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其《政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則匯編》中指出，政府的年度財(cái)務(wù)報(bào)告由簡(jiǎn)介部分、財(cái)務(wù)報(bào)表和統(tǒng)計(jì)圖表三部分組成，其中財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的核心。財(cái)務(wù)報(bào)表具體包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出與基金余額變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表等。美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式的精髓在于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)使用者的準(zhǔn)確定位，并始終堅(jiān)持需求導(dǎo)向。

(二)現(xiàn)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式評(píng)價(jià)

政府的目標(biāo)決定政府會(huì)計(jì)提供的財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容。我國(guó)現(xiàn)行的政府財(cái)務(wù)報(bào)告仍屬于預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告，一般稱為會(huì)計(jì)報(bào)表。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度和行政單位會(huì)計(jì)制度分別對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表作了具體規(guī)定。

1.從報(bào)告的內(nèi)容看，《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》第六十二條規(guī)定：“總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表有資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算執(zhí)行情況表、財(cái)政周轉(zhuǎn)金收支情況表、財(cái)政周轉(zhuǎn)金投放情況表、預(yù)算執(zhí)行情況說(shuō)明書及其他附表等”。《行政單位會(huì)計(jì)制度》第五十四條規(guī)定： “會(huì)計(jì)報(bào)表是反映行政單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)狀況和預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的書面文件。包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出總表、支出明細(xì)表、附表和報(bào)表說(shuō)明書”。從以上規(guī)定可以看出，我國(guó)的政府會(huì)計(jì)報(bào)表由資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表及必要的附表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和收支情況說(shuō)明書等組成。

2.從報(bào)告的期間看，有中期財(cái)務(wù)報(bào)告和年度財(cái)務(wù)報(bào)告。其中，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的中期財(cái)務(wù)報(bào)告包括旬報(bào)、月報(bào)、季報(bào)等，行政單位則缺少旬報(bào)。中期財(cái)務(wù)報(bào)告的主要目的是為了進(jìn)行內(nèi)部管理。

3.從財(cái)務(wù)報(bào)告的技術(shù)看，預(yù)算會(huì)計(jì)制度規(guī)定采用現(xiàn)金制，但在實(shí)踐中也不同程度地采用了修正的現(xiàn)金制，計(jì)量屬性采用成本。

4.從財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者看，我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告主要面向內(nèi)部使用者(內(nèi)部管理需要)和準(zhǔn)外部使用者(上級(jí)政府部門)、主管部門及審計(jì)監(jiān)察部門等。

我國(guó)現(xiàn)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告存在的弊端表現(xiàn)在：

1.忽視公眾的信息需求。我國(guó)年度預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告基本上不對(duì)外披露，主要滿足內(nèi)部和上級(jí)使用者的需要，信息披露程度也不充分。

2.政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體不全面。我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告主要以財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)所提供的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告為基礎(chǔ)展開(kāi)，其財(cái)務(wù)報(bào)告主體并沒(méi)有涵蓋“廣義政府”的全部組成部分，尤其是沒(méi)有包括各級(jí)政府所有的社會(huì)保障基金。

3.財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容仍以預(yù)算執(zhí)行信息為主，體現(xiàn)的財(cái)務(wù)受托責(zé)任面過(guò)于狹窄。預(yù)算收支報(bào)表只是簡(jiǎn)單羅列了現(xiàn)金收支項(xiàng)目和金額，卻不能體現(xiàn)收支之間的因果關(guān)系，缺乏政府活動(dòng)成本費(fèi)用的信息，沒(méi)有全面反映政府資產(chǎn)和負(fù)債的增減變動(dòng)以及價(jià)值存量等財(cái)務(wù)狀況，因而不能滿足使用者評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任履行情況的需要?？傊?，我國(guó)目前還沒(méi)有編制一份真正意義上的全面、完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。

(三)改進(jìn)我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式的思考

政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式取決于會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇，不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上其財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容也不相同。目前，我國(guó)政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇主要有兩種觀點(diǎn)：一是修正的現(xiàn)金制；二是修正的應(yīng)計(jì)制?；谖覈?guó)政府會(huì)計(jì)現(xiàn)階段的會(huì)計(jì)目標(biāo)和改革需循序漸進(jìn)的要求，采用修正的現(xiàn)金制比較恰當(dāng)。

因此，借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告由財(cái)務(wù)報(bào)表、報(bào)表附注和文字說(shuō)明三部分組成。

1.政府財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、政府運(yùn)營(yíng)表和預(yù)算執(zhí)行情況表。其中，資產(chǎn)負(fù)債表主要反映報(bào)告主體資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)及其構(gòu)成情況；政府運(yùn)營(yíng)表主要反映報(bào)告主體在某個(gè)特定財(cái)政年度的財(cái)政收入、財(cái)政支出、財(cái)政結(jié)余及其構(gòu)成情況；預(yù)算執(zhí)行情況表主要反映納入年度預(yù)算的財(cái)政收支實(shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)的對(duì)比情況。對(duì)于已單獨(dú)作為核算主體的基金，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)提供完整的財(cái)務(wù)報(bào)告，如社會(huì)保障基金的財(cái)務(wù)報(bào)告?，F(xiàn)金制下的政府財(cái)務(wù)報(bào)表不適宜編報(bào)現(xiàn)金流量表。政府財(cái)務(wù)報(bào)告還應(yīng)當(dāng)反映重大投資項(xiàng)目的績(jī)效情況；應(yīng)當(dāng)反映政府單位從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)的效益情況；除了編制本級(jí)政府的財(cái)務(wù)報(bào)告外，應(yīng)當(dāng)編報(bào)涵蓋本級(jí)政府下屬的各級(jí)政府的匯總財(cái)務(wù)報(bào)告。

2.政府財(cái)務(wù)報(bào)表附注是政府財(cái)務(wù)報(bào)告不可或缺的組成部分，其目的是在保持報(bào)表正文簡(jiǎn)練的基礎(chǔ)上披露與報(bào)表數(shù)據(jù)相關(guān)的信息，即對(duì)報(bào)告編制或合并的基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法及主要項(xiàng)目等所作的說(shuō)明。

3.文字說(shuō)明部分，主要反映政府的組織結(jié)構(gòu)、主要職能、受托責(zé)任的履行情況等內(nèi)容，采用文字、圖表等形式。應(yīng)重點(diǎn)突出的內(nèi)容包括：財(cái)政狀況和預(yù)算收支執(zhí)行情況的分析；重大項(xiàng)目和社會(huì)關(guān)注的重點(diǎn)問(wèn)題分析；有助于政府績(jī)效的相關(guān)信息；未來(lái)預(yù)測(cè)信息等。我國(guó)的基本數(shù)字表等非財(cái)務(wù)信息應(yīng)繼續(xù)保留，政府管理部門認(rèn)為重要的非財(cái)務(wù)內(nèi)容也可以在這部分披露。

從長(zhǎng)遠(yuǎn)的趨勢(shì)看，修正的現(xiàn)金制必然向修正的應(yīng)計(jì)制或完全的應(yīng)計(jì)制轉(zhuǎn)變，進(jìn)一步擴(kuò)展政府會(huì)計(jì)核算對(duì)象和核算內(nèi)容，建立真正意義上的政府會(huì)計(jì)，全面確立政府財(cái)務(wù)報(bào)告的對(duì)外報(bào)告制度，向公眾反映政府公共受托責(zé)任的履行情況。

1.改進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府職能轉(zhuǎn)換的需要

我國(guó)的改革開(kāi)放和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展歷程，實(shí)際上也是我國(guó)政府職能逐步轉(zhuǎn)換的過(guò)程。新一屆政府提出了“立黨為公、執(zhí)政為民”的執(zhí)政綱領(lǐng)和建立透明政府、績(jī)效政府的目標(biāo)。政府職能的轉(zhuǎn)換，體現(xiàn)著以下基本精神：

(1)強(qiáng)調(diào)政府是人民的政府，政府受人民之托，用人民的資金，來(lái)管理國(guó)家各項(xiàng)事務(wù)包括各項(xiàng)國(guó)有資產(chǎn)和財(cái)政性資金，向人民提供公共服務(wù)。

(2)政府應(yīng)當(dāng)為人民當(dāng)好家，理好財(cái)，政府應(yīng)當(dāng)接受人民的監(jiān)督和評(píng)價(jià)，其中包括對(duì)國(guó)有資產(chǎn)管理、債務(wù)管理和財(cái)政性資金管理的監(jiān)督和評(píng)價(jià)。

(3)在市場(chǎng)力量逐步增強(qiáng)、法制建設(shè)逐步完善和政府職能逐步轉(zhuǎn)換的情況下，人民與政府之間需要真正建構(gòu)起委托與受托之間的關(guān)系，政府負(fù)有公共受托責(zé)任。

(4)政府的功能將逐步向服務(wù)型、管理型、績(jī)效型轉(zhuǎn)換。毫無(wú)疑問(wèn)，實(shí)現(xiàn)上述政府職能的轉(zhuǎn)換，建立一個(gè)完善的政府信息系統(tǒng)是十分必要的，在整個(gè)政府信息系統(tǒng)中，政府會(huì)計(jì)信息是政府信息系統(tǒng)的有機(jī)組成部分，是實(shí)現(xiàn)政府職能轉(zhuǎn)換、提高政府透明度的重要一環(huán)。政府財(cái)務(wù)報(bào)告關(guān)注整個(gè)政府的資產(chǎn)負(fù)債狀況和運(yùn)營(yíng)績(jī)效，可以完整反映政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)情況和現(xiàn)金流量，有助于解脫政府公共受托責(zé)任，滿足人民群眾等利益相關(guān)者的信息需要。因此，政府職能的轉(zhuǎn)換要求政府財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)。

2.改進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告是公共財(cái)政改革的必然要求

近年來(lái)，我國(guó)財(cái)政體制發(fā)生了較大變化，為了適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要，財(cái)政部門開(kāi)始循序漸進(jìn)的建立公共財(cái)政體制。在公共財(cái)政體制下，要保證財(cái)政資金使用的有效性和財(cái)政管理的公開(kāi)、公正、透明，考察部門預(yù)算的合理性及其執(zhí)行效果，考察政府采購(gòu)成本的公允性，對(duì)財(cái)政資金的使用實(shí)施有效的監(jiān)控等，都需要相應(yīng)的政府會(huì)計(jì)信息作支撐。與此同時(shí)，政府出于向納稅人、國(guó)債購(gòu)買者和投資者等政府資金的提供者提供有用信息的需要(如納稅人對(duì)于政府資產(chǎn)管理的關(guān)注，國(guó)債購(gòu)買者和投資者對(duì)于政府債務(wù)結(jié)構(gòu)和償債能力的關(guān)注等)，出于監(jiān)控財(cái)政資金的使用和加強(qiáng)政府自身資產(chǎn)和負(fù)債管理的需要，我國(guó)有必要建立相應(yīng)的政府會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)和財(cái)務(wù)報(bào)告制度。

3.政府績(jī)效評(píng)價(jià)制度的建設(shè)離不開(kāi)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)

隨著我國(guó)新一屆政府開(kāi)始推行問(wèn)責(zé)制和公共財(cái)政體制要求對(duì)財(cái)政資金的使用進(jìn)行追蹤問(wèn)效，我國(guó)財(cái)政部門以及其他有關(guān)部門都在逐步建立起政府的績(jī)效評(píng)價(jià)體系，以對(duì)政府部門及官員進(jìn)行有效的制約和監(jiān)督。

在政府績(jī)效評(píng)價(jià)體系的建設(shè)過(guò)程中，政府績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)固然重要，但是為政府績(jī)效評(píng)價(jià)提供數(shù)據(jù)的政府會(huì)計(jì)信息和其他有關(guān)信息則更加重要。從這個(gè)角度講，要建立起科學(xué)、合理的政府績(jī)效評(píng)價(jià)體系，離不開(kāi)政府會(huì)計(jì)的改革和政府財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息。比如，如果要評(píng)價(jià)財(cái)政項(xiàng)目的有效性，就必須依賴于政府會(huì)計(jì)提供有關(guān)項(xiàng)目成本的信息和由項(xiàng)目所形成資產(chǎn)的信息如果要評(píng)價(jià)某一政府或者部門的工作業(yè)績(jī)和可持續(xù)發(fā)展能力，就需要依賴于政府財(cái)務(wù)報(bào)告中所包括的營(yíng)運(yùn)績(jī)效表和資產(chǎn)負(fù)債表所提供的有關(guān)收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債信息等。

4.改進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告是加強(qiáng)社會(huì)監(jiān)督的需要

人民群眾和社會(huì)輿論對(duì)于政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)績(jī)效和現(xiàn)金流量信息也日益關(guān)注，希望能夠獲得更多的知情權(quán)，從而對(duì)政府無(wú)形中形成了一個(gè)強(qiáng)大的社會(huì)監(jiān)督網(wǎng)。政府要提高自身的透明度，解脫其公共受托責(zé)任，滿足社會(huì)監(jiān)督的需要，也必須建立起一套完整的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度。

我國(guó)迄今還沒(méi)有一份能夠集中、全面、完整、系統(tǒng)地反映政府財(cái)務(wù)受托責(zé)任的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。政府財(cái)務(wù)報(bào)告不能向公眾和監(jiān)督部門提供更多的政府會(huì)計(jì)信息，難以集中、全面、完整、系統(tǒng)地考核和評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)受托責(zé)任的履行情況，全面解除財(cái)務(wù)受托責(zé)任。尤其是作為反映國(guó)家財(cái)政情況全貌的預(yù)算報(bào)告和決算報(bào)告，內(nèi)容量往往只夠占用一兩個(gè)報(bào)紙版面。我國(guó)現(xiàn)行的政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露制度方面存在很多問(wèn)題，主要表現(xiàn)在：

1.政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容比較分散

我國(guó)的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)中均規(guī)定了相應(yīng)的一套會(huì)計(jì)報(bào)表，但各會(huì)計(jì)報(bào)表自成體系、分別編報(bào)，沒(méi)有一套能完整集中地反映各級(jí)政府的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)全貌的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，使人民代表大會(huì)等政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主要使用者難以全面、系統(tǒng)地考核和評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)受托責(zé)任的履行情況。與此同時(shí)，政府也難以向人民代表大會(huì)等政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主要使用者全面解除財(cái)務(wù)受托責(zé)任。

2.政府財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容不夠完整，披露的信息過(guò)于簡(jiǎn)單

現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告只能反映預(yù)算收支執(zhí)行情況，它只是政府會(huì)計(jì)的一個(gè)側(cè)面，而不能充分反映整個(gè)政府和行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況，一些資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)股權(quán)、債權(quán)、債務(wù)的情況沒(méi)有核算或者核算得比較粗略，即使是收支情況也未能與預(yù)算項(xiàng)目協(xié)調(diào)配合，難以充分反映預(yù)算收支的執(zhí)行結(jié)果。

一、我國(guó)現(xiàn)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告在披露內(nèi)容上存在的主要問(wèn)題

我國(guó)現(xiàn)行的政府財(cái)務(wù)報(bào)告主要由財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表、行政單位會(huì)計(jì)報(bào)表、事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表三大報(bào)體系組成。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表主要由資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算執(zhí)行情況表、預(yù)算執(zhí)行情況說(shuō)明書及其附表等報(bào)表組成；行政單位和事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表主要由資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、支出明細(xì)表、基本數(shù)字表和報(bào)表說(shuō)明書等報(bào)表組成。這一政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系是在1998 年預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革后開(kāi)始實(shí)施的，與當(dāng)時(shí)的形勢(shì)是相適應(yīng)的，但隨著我國(guó)公共財(cái)政體制的建立和不斷完善，以及我國(guó)加入世界貿(mào)易組組織，這樣一套政府財(cái)務(wù)報(bào)告在披露內(nèi)容上的弊端越來(lái)越暴露出來(lái)。我認(rèn)為我國(guó)現(xiàn)行的政府財(cái)務(wù)報(bào)告在披露內(nèi)容上主要存在以下問(wèn)題：

(一)沒(méi)有全面、完整地反映政府承擔(dān)的債務(wù)情況

反映政府所承擔(dān)的債務(wù)情況的財(cái)務(wù)報(bào)告主要是資產(chǎn)負(fù)債表。

目前，我國(guó)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表反映一級(jí)政府承擔(dān)的債務(wù)情況的項(xiàng)目主要有三個(gè)：“借入款”項(xiàng)目反映的是按法定程序由中央政府按全國(guó)人民代表大會(huì)批準(zhǔn)的數(shù)額舉借的國(guó)內(nèi)和國(guó)外債務(wù)，以及地方政府根據(jù)國(guó)家法律和國(guó)務(wù)院特別規(guī)定舉借的債務(wù)；“與上級(jí)往來(lái)”項(xiàng)目反映的是在預(yù)算執(zhí)行期間本級(jí)財(cái)政對(duì)上級(jí)財(cái)政形成的債務(wù)；“暫存款”項(xiàng)目反映的是在預(yù)算執(zhí)行期間財(cái)政對(duì)預(yù)算單位形成的債務(wù)。這樣看來(lái)，目前政府財(cái)務(wù)報(bào)告披露的政府債務(wù)范圍過(guò)窄，沒(méi)有披露政府的隱性債務(wù)。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)著重強(qiáng)調(diào)政府財(cái)務(wù)報(bào)告是為政府的預(yù)算管理服務(wù)的，因而一些與政府的預(yù)算收支沒(méi)有直接關(guān)系的重要債務(wù)信息被忽視或遺漏，如政府欠發(fā)工資、社會(huì)保障支出缺口、政府承擔(dān)的各種借款、國(guó)債的未來(lái)還本信息負(fù)擔(dān)、國(guó)有商業(yè)銀行的不良資產(chǎn)壞賬等，因?yàn)樗鼈兌疾簧婕爱?dāng)前的預(yù)算支出，對(duì)于這些情況，不僅社會(huì)公眾難以進(jìn)行監(jiān)督，財(cái)政部門也缺乏準(zhǔn)確的了解。

(二)沒(méi)有真實(shí)地反映政府的運(yùn)營(yíng)成本和運(yùn)營(yíng)績(jī)效

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)主要以收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、教育等事業(yè)單位會(huì)計(jì)都不進(jìn)行成本核算，對(duì)內(nèi)不計(jì)算成本，對(duì)外也不報(bào)告成本，因而以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告所披露的信息不能幫助使用者評(píng)判政府的運(yùn)營(yíng)成本，特別是有關(guān)的服務(wù)成本，如當(dāng)前社會(huì)普遍關(guān)注的高等學(xué)校教育成本，目前就眾說(shuō)紛紜，社會(huì)公眾很難從政府財(cái)務(wù)報(bào)告中得到權(quán)威的評(píng)判信息。除了沒(méi)有如實(shí)地反映政府的運(yùn)營(yíng)成本外，現(xiàn)行的政府財(cái)務(wù)報(bào)告披露的信息也沒(méi)有如實(shí)地反映政府的投入產(chǎn)出情況，不能準(zhǔn)確地反映政府的運(yùn)營(yíng)績(jī)效和受托責(zé)任，如政府對(duì)國(guó)有資產(chǎn)所有權(quán)和收益權(quán)的管理這一重要的信息并沒(méi)有一個(gè)完整披露，這和當(dāng)前我國(guó)強(qiáng)調(diào)的公共績(jī)效管理理念有較大的差距，不利于公共績(jī)效管理的開(kāi)展與政府受托責(zé)任的強(qiáng)化。

(三)不能如實(shí)地提供國(guó)庫(kù)現(xiàn)金管理方面的信息

從2001 年起，我國(guó)開(kāi)始推行國(guó)庫(kù)集中收付制度改革，目前，這一改革在全國(guó)已基本完成。推行國(guó)庫(kù)集中收付制度改革建立國(guó)庫(kù)單一賬戶體系后，所有財(cái)政性資金的收支活動(dòng)都納入國(guó)庫(kù)單一賬戶體系管理，導(dǎo)致國(guó)庫(kù)現(xiàn)金大大增加，但現(xiàn)行的政府財(cái)務(wù)報(bào)告既沒(méi)有提供現(xiàn)金流量表，國(guó)庫(kù)對(duì)外也沒(méi)有公布“國(guó)庫(kù)現(xiàn)金日?qǐng)?bào)表”及“國(guó)庫(kù)現(xiàn)金月報(bào)表”，這就沒(méi)有如實(shí)地披露政府國(guó)庫(kù)現(xiàn)金管理方面的信息，如國(guó)庫(kù)現(xiàn)金的流入、流出及結(jié)存情況，政府對(duì)國(guó)庫(kù)現(xiàn)金余額采取了何種運(yùn)營(yíng)方式，取得了怎樣的運(yùn)營(yíng)績(jī)效，制定了什么樣的風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制等，社會(huì)公眾知之甚少。

(四)資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目設(shè)置不科學(xué)

我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告中有關(guān)報(bào)表的項(xiàng)目設(shè)置不科學(xué)的內(nèi)容很多，這里筆者重點(diǎn)談?wù)勝Y產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目設(shè)置問(wèn)題?，F(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度規(guī)定，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)按資產(chǎn) 支出=負(fù)債 凈資產(chǎn) 收入這一會(huì)計(jì)等式設(shè)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表，其結(jié)構(gòu)為左邊為資產(chǎn)部類，包括資產(chǎn)和支出兩大類項(xiàng)目，右邊為負(fù)債部類，包括負(fù)債、凈資產(chǎn)和收入三大類項(xiàng)目，因而在資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目設(shè)置上，既設(shè)置了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)三類項(xiàng)目，又增加了收入和支出兩類項(xiàng)目，這樣的項(xiàng)目設(shè)置顯然不科學(xué)。從國(guó)外政府會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表和我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表來(lái)看，其項(xiàng)目設(shè)置均不涉及收入和支出兩類項(xiàng)目，因此，我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告中的資產(chǎn)負(fù)債表在項(xiàng)目設(shè)置上既不符合國(guó)際慣例，也沒(méi)有與我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)接軌，同時(shí)還與收入支出表中的項(xiàng)目造成毫無(wú)意義的重復(fù)。

(五)沒(méi)有包含審計(jì)報(bào)告，降低了政府財(cái)務(wù)報(bào)告的可信度

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)政府的財(cái)政支出信息不很透明，預(yù)算如何編制、如何執(zhí)行，財(cái)政資金如何使用，產(chǎn)生了什么效益，社會(huì)公眾對(duì)這些不十分了解，盡管每年三月份財(cái)政部部長(zhǎng)代表政府向全國(guó)人民代表大會(huì)所作的國(guó)家預(yù)決算草案的報(bào)告向社會(huì)公布，但報(bào)告過(guò)于籠統(tǒng)，缺乏必要的審計(jì)監(jiān)督，不僅社會(huì)公眾看不懂，專業(yè)人士也不一定明白。另外，某些政府部門長(zhǎng)期大量違規(guī)使用資金，國(guó)家審計(jì)署近幾年每年都審計(jì)出高達(dá)幾十億甚至上百億的違規(guī)資金，如2005 年審計(jì)署審計(jì)長(zhǎng)在向全國(guó)人大常委會(huì)報(bào)告2004 年度審計(jì)工作報(bào)告時(shí)，披露了中央部門違規(guī)資金高達(dá)90 億元。對(duì)社會(huì)公眾而言，不包含審計(jì)報(bào)告，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的可信度就大大降低。

二、我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告披露內(nèi)容的改進(jìn)

我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告披露內(nèi)容存在的一系列問(wèn)題，導(dǎo)致我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告同其他各國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告不具有可比性，不能全面、完整系統(tǒng)地反映政府的財(cái)務(wù)狀況，運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)及受托責(zé)任的履行情況。借鑒西方國(guó)家成熟的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)的國(guó)情，我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的披露內(nèi)容可以從以下幾個(gè)方面加以改進(jìn)。

(一)全面、系統(tǒng)地披露政府的債務(wù)

我國(guó)政府的債務(wù)目前主要包括我國(guó)政府向外國(guó)政府及國(guó)際金融機(jī)構(gòu)借入的債務(wù)，國(guó)債的未來(lái)還本付息負(fù)擔(dān)，國(guó)有商業(yè)銀行的不良資產(chǎn)壞賬，社會(huì)保障支出缺口，政府擔(dān)保的各種借款等。這些債務(wù)有些已按收付實(shí)現(xiàn)制的確認(rèn)條件，在會(huì)計(jì)上得到確認(rèn)，并已在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中予以披露，如我國(guó)政府向外國(guó)政府及國(guó)際金融機(jī)構(gòu)借入的債務(wù)，而更多的隱性債務(wù)在會(huì)計(jì)上沒(méi)有得到確認(rèn)，在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中也沒(méi)有予以披露，如國(guó)債的未來(lái)還本付息負(fù)擔(dān)，政府擔(dān)保的各種借款等。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，一些市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家能夠在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中全面、系統(tǒng)地披露政府所有的債務(wù)信息。我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告也應(yīng)改進(jìn)對(duì)政府債務(wù)信息的披露，對(duì)于符合權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下負(fù)債的確認(rèn)條件和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的政府債務(wù)，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量，并在資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)項(xiàng)目予以披露；對(duì)于不符合具體的負(fù)債確認(rèn)條件和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)法量化的政府隱性債務(wù)，應(yīng)在政府財(cái)務(wù)報(bào)告附注中披露相關(guān)信息，以全面、系統(tǒng)地披露政府所有的債務(wù)信息。

(二)增加政府運(yùn)營(yíng)表、資本性支出表、產(chǎn)出與業(yè)績(jī)分析表等報(bào)表

從2000 年以來(lái)，我國(guó)逐步開(kāi)展了財(cái)政資金績(jī)效考評(píng)工作，但目前的績(jī)效考評(píng)主要是為了提高預(yù)算管理水平，是為預(yù)算管理服務(wù)的，如在預(yù)算管理中引入了績(jī)效預(yù)算的思想，對(duì)行政單位、事業(yè)單位的項(xiàng)目支出建立了一套較完善的績(jī)效考評(píng)制度。但目前我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告明顯示滯后于財(cái)政績(jī)效管理改革，不能真實(shí)地提供政府的運(yùn)營(yíng)成本和運(yùn)營(yíng)績(jī)效這方面的信息，鑒于這種情況，筆者建議借鑒外國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中增加政府運(yùn)營(yíng)表、資本性支出表、產(chǎn)出與業(yè)績(jī)分析表等報(bào)表，將現(xiàn)行的政府財(cái)務(wù)報(bào)告轉(zhuǎn)變?yōu)轫槕?yīng)公共績(jī)效管理潮流的，以披露國(guó)家預(yù)算執(zhí)行信息為重點(diǎn)，并能全面地反映政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)成本和運(yùn)營(yíng)績(jī)效的綜合性財(cái)務(wù)報(bào)告。

(三)增加現(xiàn)金流量表

目前，我國(guó)學(xué)術(shù)界正在進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)改革有關(guān)問(wèn)題的探討，在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中是否增加現(xiàn)金流量表意見(jiàn)不一。但筆者認(rèn)為，我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)增加現(xiàn)金流量表，原因主要有二：第一，在推行國(guó)庫(kù)集中收付制度改革后，國(guó)庫(kù)現(xiàn)金的流入、流出數(shù)量及余額大大增加了，為了加強(qiáng)對(duì)國(guó)庫(kù)現(xiàn)金的監(jiān)督管理，政府財(cái)務(wù)報(bào)告必須全面、真實(shí)地披露國(guó)庫(kù)現(xiàn)金流入、流出信息及政府對(duì)國(guó)庫(kù)現(xiàn)金余額的運(yùn)營(yíng)信息。

第二，隨著我國(guó)政府履行的受托責(zé)任越來(lái)越廣泛，內(nèi)、外部信息使用者對(duì)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息的需求量越來(lái)越大，政府財(cái)政年度的現(xiàn)金流量情況是他們進(jìn)行分析評(píng)價(jià)和作出各種決策必不可少的信息，特別是今后我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制度變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制后，這方面的信息更為重要。

(四)資產(chǎn)負(fù)債的項(xiàng)目列示

資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)是反映政府某一時(shí)點(diǎn)靜態(tài)財(cái)務(wù)狀況的報(bào)表，而我國(guó)現(xiàn)行的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表都列示了收入和支出項(xiàng)目，這就說(shuō)明現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表是反映某一會(huì)計(jì)期間動(dòng)態(tài)財(cái)務(wù)狀況的報(bào)表，因此，有必要?jiǎng)h去資產(chǎn)負(fù)債表中的收入、支出項(xiàng)目，改為按資產(chǎn)=負(fù)債 凈資產(chǎn)的會(huì)計(jì)等式設(shè)計(jì)新的資產(chǎn)負(fù)債表，僅列示資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)三類項(xiàng)目。建議在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表中，在資產(chǎn)類項(xiàng)目下增加列示政府投資資產(chǎn)、對(duì)內(nèi)貸款、對(duì)外貸款等項(xiàng)目，以全面反映一級(jí)政府所擁有的資產(chǎn)；在負(fù)債類項(xiàng)目下不增加列示國(guó)內(nèi)債務(wù)、國(guó)外債務(wù)、借入轉(zhuǎn)貸資金等項(xiàng)目，以全面反映一級(jí)政府所承擔(dān)的債務(wù)；在凈資產(chǎn)類項(xiàng)目下增加政府投資基金、政府貸款基金等項(xiàng)目，以全面反映一級(jí)政府所擁有的資資產(chǎn)。

(五)在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中增加審計(jì)報(bào)告

政府財(cái)務(wù)報(bào)告必須接受客觀、公正的審計(jì)，只有在此基礎(chǔ)上對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行分析才具有現(xiàn)實(shí)意義。從理論上講，政府行政當(dāng)局編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告、社會(huì)公眾、立法機(jī)構(gòu)等使用政府財(cái)務(wù)報(bào)告，由于使用政府財(cái)務(wù)報(bào)告的立場(chǎng)與提供政府財(cái)務(wù)報(bào)告的立場(chǎng)不一致，政府行政當(dāng)局提供的政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性和可靠性就會(huì)受到使用者的懷慮，這就要求政府審計(jì)機(jī)關(guān)或其他社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)以其公正、中立的身份通過(guò)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，提供客觀、公正的鑒證報(bào)告，使政府財(cái)務(wù)報(bào)告取信于使用者，以解除其受托責(zé)任。因此，我國(guó)可以借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中增加審計(jì)報(bào)告，借以保證政府財(cái)務(wù)報(bào)告披露內(nèi)容的真實(shí)性和可靠性。

財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者（包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾等)提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。

1、向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供會(huì)計(jì)信息

2、反映管理層受托責(zé)任履行情況

(1)人為編造財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)。人為編造的財(cái)務(wù)報(bào)告，往往是根據(jù)所報(bào)送對(duì)象的要求，人為編造有利于企業(yè)本身的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)形成報(bào)告。這種形式手段較為低級(jí)，或虛減、虛增資產(chǎn)，或虛減、虛增費(fèi)用，或虛減、虛增利潤(rùn)等，但往往報(bào)告不平衡、賬表不相符、報(bào)告與報(bào)告之間勾稽關(guān)系不符、前后期報(bào)告數(shù)據(jù)不銜接等。

(2)利用會(huì)計(jì)方法的選擇調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)告的有關(guān)數(shù)據(jù)。利用會(huì)計(jì)方法的選擇形成的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，手段較為隱蔽，技術(shù)更為高級(jí)，往往做到了報(bào)告平衡及賬表、賬賬、賬證等相符。

一、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的特征

上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的特征主要有：(1)舞弊的主體是上市公司管理層。盡管上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊可能出現(xiàn)在各個(gè)層面，但舞弊的主體是上市公司的管理層，舞弊通常經(jīng)過(guò)精心設(shè)計(jì)，并且事后極力隱瞞注冊(cè)會(huì)計(jì)師，難以有效識(shí)別。(2)舞弊的客體是會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。舞弊的方式主要有偽造變?cè)焐鲜泄镜臅?huì)計(jì)憑證、應(yīng)用不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)方法和惡意變更會(huì)計(jì)政策等，但最終還是要在對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)上做文章。(3)舞弊不能改變企業(yè)的真實(shí)盈利狀況。財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊是虛構(gòu)或者篡改真實(shí)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，不會(huì)也不能改變企業(yè)的真實(shí)盈利狀況，相反，舞弊帶來(lái)的虛假信息反而會(huì)干擾破壞正常的經(jīng)營(yíng)決策，惡化企業(yè)的盈利情況。(4)疏忽行為同屬舞弊行為。勤勉盡責(zé)是代理人法律上應(yīng)該承擔(dān)的信托責(zé)任，因此，導(dǎo)致重大誤導(dǎo)性財(cái)務(wù)報(bào)告的管理當(dāng)局的疏忽行為同樣應(yīng)視為舞弊，在法律上屬于虛假陳述的范疇。需要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

二、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的影響

財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊不僅會(huì)導(dǎo)致整個(gè)社會(huì)的會(huì)計(jì)信息失真，危害社會(huì)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，而且對(duì)相關(guān)的機(jī)構(gòu)和人員也會(huì)造成嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果。(1)削弱市場(chǎng)的資源配置功能。市場(chǎng)資源配置功能的發(fā)揮是以真實(shí)與公允的信息為前提的，造假的會(huì)計(jì)報(bào)表必然會(huì)誤導(dǎo)市場(chǎng)，導(dǎo)致資源的逆向配置。(2)誤導(dǎo)投資者。投資者根據(jù)失實(shí)的財(cái)務(wù)信息往往會(huì)做出錯(cuò)誤的判斷和決策，從而遭受投資損失。(3)相關(guān)機(jī)構(gòu)受害。上市公司造假曝光后常常要面臨重大罰款，甚至破產(chǎn)，無(wú)法正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，因此，同上市公司有業(yè)務(wù)往來(lái)的機(jī)構(gòu)必然深受以其害。(4)相關(guān)中介機(jī)構(gòu)受損失。相關(guān)中介機(jī)構(gòu)如對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告出具審計(jì)意見(jiàn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所等，往往會(huì)成為民事訴訟案件中的被告，承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。(5)相關(guān)人員受重大打擊。上市公司造假曝光后，對(duì)于公司高管人員來(lái)說(shuō)，不僅會(huì)被監(jiān)管機(jī)構(gòu)裁定為證券市場(chǎng)禁人者，而且要承擔(dān)相應(yīng)的民事和刑事責(zé)任；對(duì)公司普通員工來(lái)說(shuō)，凡參加養(yǎng)老基金、員工福利計(jì)劃的員工或者其他持有本公司股份的員工在經(jīng)濟(jì)上將受重大打擊。而且，誠(chéng)實(shí)的雇員和誠(chéng)實(shí)的高級(jí)管理人員也會(huì)受牽連而影響其職業(yè)生涯。(6)造成誠(chéng)信缺失及投資者對(duì)上市公司的不信任。上市公司在大家的監(jiān)督之下都造假，更不要說(shuō)那些非上市公司了，投資者逐漸對(duì)上市公司提供的會(huì)計(jì)信息失去信任，對(duì)上市公司失去信心，長(zhǎng)此以往，證券市場(chǎng)、資本市場(chǎng)將日漸蕭條，真正想做企業(yè)的公司將難以融資，對(duì)社會(huì)造成的危害將是巨大的。

三、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的主要手段

(一)虛增收入，虛增利潤(rùn)

第一，上市公司通過(guò)偽造顧客訂單、發(fā)運(yùn)憑證和銷售合同，開(kāi)具稅務(wù)部門認(rèn)可的銷售發(fā)票等手段來(lái)虛擬銷售對(duì)象及交易；或雖以真實(shí)客戶為基礎(chǔ)，但在原銷售業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上人為擴(kuò)大銷售數(shù)量，使公司在該客戶下確認(rèn)的收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于實(shí)際銷售收入；或在報(bào)告目前(如年末)做假銷售。同時(shí)增加應(yīng)收賬款和營(yíng)業(yè)收入，再在報(bào)告日后(如次年)以質(zhì)量不符合要求等名義作退貨處理，從而虛增當(dāng)期利潤(rùn)。第二，寅吃卯糧，提前確認(rèn)收入。上市公司出于自身目的需要，不遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，提前或推遲確認(rèn)收入或成本費(fèi)用。

(二)變更會(huì)計(jì)政策，調(diào)節(jié)利潤(rùn)

有些上市公司隨意變更固定資產(chǎn)的使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法，從而在報(bào)告年度多提折舊減少利潤(rùn)或少提折舊增加利潤(rùn)。還有些上市公司通過(guò)改變發(fā)出貨的計(jì)價(jià)方法來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

(三)掩蓋交易或事實(shí)

由于財(cái)務(wù)報(bào)表只能提供貨幣化的定量財(cái)務(wù)信息，決策者如果想做出正確的判斷和決策，僅僅依靠財(cái)務(wù)報(bào)表信息是不夠的，往往需要比報(bào)表資料更詳細(xì)、更具體的信息，這些一般在會(huì)計(jì)報(bào)表的附注中體現(xiàn)。但目前公司出于粉飾報(bào)表的目的，在報(bào)表附注中通常掩飾交易或事實(shí)，常見(jiàn)作假手段主要包括對(duì)未決訴訟、未決仲裁、擔(dān)保事項(xiàng)、重大投資行為和重大購(gòu)置資產(chǎn)行為等的隱瞞或不及時(shí)披露。

(四)利用資產(chǎn)重組“扭虧為盈”

資產(chǎn)重組是企業(yè)為了優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、完成戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移等目的而實(shí)施的資產(chǎn)置換和股權(quán)置換。然而，資產(chǎn)重組已被一些上市公司用于粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。那些陷入PT、ST的上市公司企圖通過(guò)重組走出虧損狀態(tài)，精心策劃資產(chǎn)重組，精心設(shè)計(jì)缺乏正當(dāng)商業(yè)理由的資產(chǎn)置換，利用劣質(zhì)或閑置資產(chǎn)換回優(yōu)質(zhì)或盈利強(qiáng)的資產(chǎn)來(lái)增加利潤(rùn)。資產(chǎn)重組已成為許多上市公司扭虧為盈的工具和免遭摘牌的保護(hù)傘。

(五)假借關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤(rùn)

我國(guó)不少上市公司和關(guān)聯(lián)人扭曲交易條件轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，從而滋生非法或不當(dāng)關(guān)聯(lián)交易來(lái)調(diào)整其賬面利潤(rùn)，粉飾報(bào)表。其中，關(guān)聯(lián)方重組更是虧損公司“扭虧”的捷徑，其手段多種多樣：通過(guò)交易安排，設(shè)計(jì)有法律依據(jù)、無(wú)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的關(guān)聯(lián)交易，虛構(gòu)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)；上市公司以高價(jià)或顯失公允的交易價(jià)格與其關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行購(gòu)銷活動(dòng)，通過(guò)價(jià)格差實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移；收取關(guān)聯(lián)企業(yè)資金占用費(fèi)，或利用低息或高息發(fā)生資金往來(lái)，調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)費(fèi)用；分?jǐn)偣餐M(fèi)用或?qū)⒐芾碣M(fèi)用、廣告費(fèi)用等轉(zhuǎn)嫁給母公司；關(guān)聯(lián)交易外部化——控股方通過(guò)自己控制的上市公司從銀行貸款，再讓控制的上市公司互相擔(dān)保貸款，進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易，編造業(yè)績(jī)。

(六)少計(jì)營(yíng)業(yè)收入，偷逃稅款

一些利潤(rùn)充盈的績(jī)優(yōu)公司為達(dá)到少交增值稅和所得稅的目的，少計(jì)收入，藏匿收益。有些在應(yīng)確認(rèn)收入的情況下不確認(rèn)收入，如采用直接收款交貨方式銷售產(chǎn)品，已收到貨款并將發(fā)票賬單和提貨單全部交給對(duì)方，已符合收入確認(rèn)條件，卻將貨款記入“預(yù)收賬款”賬戶，延期反映收入；有些以收入直接沖減成本，即以“應(yīng)收賬款”或“銀行存款”賬戶與“庫(kù)存商品”賬戶對(duì)應(yīng)，不反映銷售業(yè)務(wù)；有些虛構(gòu)銷售退回，以偷梁換柱的假退貨方式截留收入少交稅金；有些對(duì)視同銷售業(yè)務(wù)不反映增值稅銷項(xiàng)稅額。

四、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的原因

(一)利益驅(qū)使是根本原因

財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的背后有著巨大的經(jīng)濟(jì)利益作動(dòng)力，上市公司通過(guò)提供虛假財(cái)務(wù)信息可騙取投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商、銀行和政府等利益相關(guān)者的信任，并因此獲得巨大的經(jīng)濟(jì)利益。如上市公司為滿足配股增發(fā)條件的需要、避免被sT或退市的需要、銀行貸款的需要、管理目標(biāo)的需要等。大股東在其利益與國(guó)家、其他小股東、債權(quán)人發(fā)生矛盾的情況下，也會(huì)對(duì)管理者施加影響，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告。單位負(fù)責(zé)人有能力也有條件影響會(huì)計(jì)人員，為局部利益作假賬，出假報(bào)表。同時(shí)，我國(guó)目前處于買方市場(chǎng)困境下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所，為了一定的經(jīng)濟(jì)利益，不得不與上市公司管理層“合作”，出具虛假報(bào)告，甚至主動(dòng)配合上市公司造假。

(二)舞弊收益大于舞弊成本

我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的目的主要是虛增利潤(rùn)，而虛增利潤(rùn)后的報(bào)表一旦對(duì)外公布，往往帶來(lái)的就是流通股股價(jià)的上升，因此，流通市值的增加是舞弊回報(bào)的重要方面。當(dāng)然，舞弊也有一定的成本。但是目前在我國(guó)，舞弊收益往往大于舞弊成本，這是很多上市公司鋌而走險(xiǎn)的一個(gè)重要原因。

(三)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的漏洞與執(zhí)行的伸縮性，為財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊提供了條件

一方面會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為虛假會(huì)計(jì)信息提供了操作空間，另一方面會(huì)計(jì)政策提供了越來(lái)越寬的選擇范圍，會(huì)計(jì)信息提供者總是在規(guī)定的范圍內(nèi)選擇有利于自身績(jī)效或其他目的的會(huì)計(jì)政策。再一方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的滯后性為會(huì)計(jì)造假提供了契機(jī)。

(四)公司治理結(jié)構(gòu)不完善

我國(guó)上市公司多數(shù)股權(quán)高度集中，股東大會(huì)成為“大股東會(huì)”，形成“一股獨(dú)大”，客觀上造成了財(cái)務(wù)造假的土壤。同時(shí)，董事會(huì)成員構(gòu)成也不盡合理，“內(nèi)部人控制”問(wèn)題嚴(yán)重，董事會(huì)成員和經(jīng)理人員往往互相兼任，董事會(huì)不但不能監(jiān)督約束經(jīng)理層的行為，反而還常常與經(jīng)理層共同操縱上市公司，并在種種利益的驅(qū)動(dòng)下，肆無(wú)忌憚地造假。另外，由于監(jiān)事會(huì)成員的身份和行政關(guān)系不能保持獨(dú)立，其工薪、職位等基本都由經(jīng)營(yíng)者決定，難以擔(dān)當(dāng)起監(jiān)督董事會(huì)和經(jīng)營(yíng)者的職責(zé)。

(五)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作為上市公司外部治理的重要環(huán)節(jié)，未能發(fā)揮應(yīng)有的揭露舞弊作用

上市公司報(bào)表使用者眾，使用目的各不相同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任已由對(duì)資本所有者負(fù)責(zé)擴(kuò)大為對(duì)整個(gè)社會(huì)的責(zé)任。社會(huì)公眾一方面要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師以社會(huì)公眾利益為重，揭露管理當(dāng)局的舞弊，承擔(dān)起對(duì)社會(huì)的責(zé)任；另一方面卻要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師自負(fù)盈虧，承擔(dān)揭露舞弊的成本。當(dāng)管理當(dāng)局實(shí)際操控委托大權(quán)，即委托人與被審計(jì)人合二為一時(shí)，作為經(jīng)濟(jì)人的會(huì)計(jì)師事務(wù)所很難保持應(yīng)有的獨(dú)立性，從而無(wú)法保證審計(jì)質(zhì)量，難以發(fā)揮應(yīng)有的揭露舞弊作用。

六、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的治理建議

(一)內(nèi)外結(jié)合杜絕舞弊

要想從根本上杜絕因利益驅(qū)使導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，必須多管齊下，內(nèi)外結(jié)合。(1)建立相應(yīng)的職業(yè)道德管理監(jiān)控機(jī)制，對(duì)會(huì)計(jì)人員違規(guī)、違法行為嚴(yán)懲不貸，嚴(yán)格把好第一道關(guān)。(2)提高相關(guān)檢查、審計(jì)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)人員的業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德素養(yǎng)。(3)保證信息及時(shí)、準(zhǔn)確的溝通，減少信息不對(duì)稱。(4)完善上市公司股票發(fā)行規(guī)則。中國(guó)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊動(dòng)機(jī)往往圍繞股票發(fā)行上市、新發(fā)和增發(fā)股票進(jìn)行，因而證監(jiān)會(huì)在制定各種相關(guān)規(guī)則時(shí)，應(yīng)采用更科學(xué)的方法，對(duì)公司多項(xiàng)會(huì)計(jì)指標(biāo)同時(shí)考核，遏制上市公司的舞弊行為。

(二)提高上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊成本，加大法律的懲處力度

一是引入民事賠償機(jī)制和相應(yīng)的民事訴訟機(jī)制。民事賠償既可以使因舞弊而蒙受損失的投資者得到補(bǔ)償，又能給舞弊者形成確實(shí)的經(jīng)濟(jì)壓力，抑制其違法沖動(dòng)，從另一角度看，民事賠償還具有調(diào)動(dòng)有關(guān)利害關(guān)系人起訴的積極性，提高對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊者的威懾力。二是加大舞弊行為的刑事責(zé)任。雖然加大對(duì)舞弊公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政和民事處罰力度有利于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊形成威懾，但尚不能從根本上阻止財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，因此，加強(qiáng)對(duì)相關(guān)責(zé)任人的刑事懲罰應(yīng)當(dāng)成為重要選擇。

(三)完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度是各方博弈的結(jié)果，留有較多的選擇空間，為財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊埋下了伏筆，所以加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度自身建設(shè)、建立高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度就成了當(dāng)務(wù)之急。防范財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度方面來(lái)說(shuō)應(yīng)該是提高會(huì)計(jì)信息的可靠性，并進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的制定，使之更加嚴(yán)謹(jǐn)。

(四)完善公司治理結(jié)構(gòu)

第一，強(qiáng)化公司治理的內(nèi)部機(jī)制，優(yōu)化公司股權(quán)結(jié)構(gòu)和董事會(huì)結(jié)構(gòu)，提高董事會(huì)的獨(dú)立性。第二，加強(qiáng)公司治理文化的建設(shè)。上市公司內(nèi)部，尤其是上市公司的高級(jí)管理人員內(nèi)部，應(yīng)該有一個(gè)良好的文化氛圍：公司健康長(zhǎng)足的發(fā)展需要公司具有長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)，上市公司要培養(yǎng)核心競(jìng)爭(zhēng)力，建立自己的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。第三，加強(qiáng)公司治理的外部機(jī)制建設(shè)。加快資本市場(chǎng)的法制化建設(shè)，提高證券監(jiān)管效率，加大對(duì)舞弊公司的處罰力度，增加舞弊公司的舞弊成本，也能在一定程度上遏制舞弊行為的發(fā)生。

(五)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管，確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性

第一，財(cái)政部門應(yīng)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)明確劃分職責(zé)，切實(shí)肩負(fù)起監(jiān)管職責(zé)。建立起以財(cái)政為主，證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署為輔的監(jiān)管體系，對(duì)監(jiān)管職責(zé)進(jìn)行細(xì)分，將財(cái)政部門作為監(jiān)管平臺(tái)。設(shè)置專門的機(jī)構(gòu)管理注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，改變目前財(cái)政部門監(jiān)管職能分散在各職能機(jī)構(gòu)的局面，真正發(fā)揮對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管職能，既要管人、管所，更要管質(zhì)量。加大檢查范圍和處罰力度，對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量有問(wèn)題的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)從嚴(yán)處理。實(shí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換制度，防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位日久生情。第二，發(fā)揮行業(yè)自律作用，引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信執(zhí)業(yè)。在政府監(jiān)管之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更需要行業(yè)自律，進(jìn)行自我監(jiān)督。應(yīng)改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)人員結(jié)構(gòu)，建立以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為主的協(xié)會(huì)，真正實(shí)現(xiàn)行業(yè)自律；加強(qiáng)對(duì)會(huì)員的管理和培訓(xùn)，提高其執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德水平；樹(shù)立“誠(chéng)信為本，操守為重，堅(jiān)持原則，不做假賬”的行業(yè)理念，塑造“獨(dú)立、客觀、公正”的職業(yè)形象。2100433B