財務報告目標認識

2006年2月15日, 中國財政部頒布了經過修訂的新的《企業(yè)會計準則》。新準則的頒布意味著中國的會計規(guī)范又在進行一次大的變革。其中，在《企業(yè)會計準則-基本準則》中首次明確提出了我國財務報告的目標，規(guī)定政府和其他市場主體成為了“平等的信息使用者”,這次改革是我國會計基礎理論根據(jù)現(xiàn)代經濟環(huán)境進行的適時調整。

一、新舊準則對財務報告目標的相關規(guī)定

舊的基本準則第二章第二條規(guī)定:會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求,滿足有關各方了解企業(yè)財務狀況和經營成果的需要,滿足企業(yè)內部經營管理的需要。新的基本準則第一章第四條規(guī)定為:財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息,反映企業(yè)管理層受托責任履行情況,有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。財務會計報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等。

二、對現(xiàn)行財務報告目標的重新認識

舊基本準則對會計目標的規(guī)定主要強調滿足國家宏觀經濟管理的需要。新的會計準則中對于財務報告的目標的規(guī)定,可以歸納為兩個要點:第一、財務報告主要提供與企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量有關的會計信息;第二、這些信息的用途是:反映企業(yè)管理層受托責任的履行情況;有助于使用者做出經濟決策。

談到這里，就不得不介紹下會計目標界定中的兩個代表觀點:“受托責任觀”和“決策有用觀”。

“受托責任觀”形成于公司制盛行時期，其發(fā)展與公司制和現(xiàn)代產權理論的發(fā)展息息相關。按照產權理論，財產所有者將財產委托給受托者,并要求受托者對財產進行妥善的保管并使其增值；受托者接受委托者的委托,同時獲得財產的自主經營權和處置權，并負有向委托者報告受托責任履行情況的義務，這樣，基于財產所有權上的受托責任便得以確立?！笆芡胸熑斡^”的主要觀點是:會計的目標是以恰當?shù)姆绞接行Х从迟Y源受托者的受托責任及其履行情況。它將會計人員看作是處于委托者和受托者之間的中介角色，它強調的是編制財務報表依據(jù)的會計準則和會計系統(tǒng)整體的有效性。會計信息的提供立足于過去，以經營業(yè)績?yōu)橹鳌?

“決策有用觀”的產生依托于資本市場的發(fā)展。在資本市場中，股份公司的股權分散更加廣泛，所有權關系淡化，所有者和經營者不是直接地進行溝通、交流，使得委托代理關系變得模糊，極其分散的投資者不可能行使一般意義上的管理，作為市場投資者，他們不是關心企業(yè)的資本保值和增值，而是更關注股票行情，即資本市場的平均風險和報酬水平以及企業(yè)可能的風險和報酬。如果經營者的業(yè)績不能令人滿意，所有者不是直接更換經營者而是通過資本市場直接賣出其擁有的股份，并購入其認為有利的股權，從而使得資源受托方將管理的中心，從有效的管理受托資源轉向在資本市場上最大限度地樹立良好形象?！皼Q策有用觀”的主要觀點是：會計目標在于向信息使用者提供有助于經濟決策的數(shù)量化信息，它最為關注的信息是未來現(xiàn)金流量的金額、時間分布和不確定性。它強調的是會計人員和信息使用者之間的關系，不過多強調信息使用者與公司經濟活動之間的關系，強調的是財務報表本身的有用性，而不是編制報表所依據(jù)的會計準則和會計系統(tǒng)整體的有用性。

在西方的概念框架中，對于上述兩種觀點經常有爭議。國際會計準則委員會(ISAC)認為:財務報表的目標應同時滿足:提供對決策有用的信息;反映管理當局受托責任的履行情況。美國財務會計準則委員會(FASB)是“決策有用觀”的支持者,在美國FASB中關于企業(yè)財務報告的目標的規(guī)定中,總的說來,財務報表的目標就只提供使用者進行經濟決策，但同時把反映管理當局受托責任的履行情況的評估也列入經濟決策的內容。

我國基本準則中對于財務報告的規(guī)定參考了ISAC的編報財務報表的框架,但沒有完全照搬，而是把財務報告提供的與企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量有關的會計信息定為兩個用途,而且把反映企業(yè)管理層的受托責任放在目標的第一位,強調會計信息的可靠性,與國際上普遍強調會計信息的相關性有一定的差別。

考慮到我國現(xiàn)行的經濟環(huán)境，在我國現(xiàn)階段，將會計目標定位于向委托人報告受托責任的履行情況是比較恰當?shù)摹Ｎ覈壳暗慕洕h(huán)境處于一個過渡時期，初步建立了資本市場，但各種機制尚不健全，資本市場處于弱勢，而且國有股一股獨大，流通股所占比例偏低。而且，我國實行產權制度改革后，受托責任關系將主要通過國家授權的機構與企業(yè)經營者直接接觸形成，資源的委托方與受托責任明確，可以清楚的辨認。所有這些使我國的會計目標具有特殊性:會計目標應當是強調會計信息的可靠有用，反映企業(yè)管理層受托責任的履行情況，滿足投資者、債權人等使用者對會計信息的需求。

受托責任觀的會計思想在相關的企業(yè)會計準則具體準則的制定中有實質性的體現(xiàn)。例如，《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》規(guī)定債務重組利得可以計入當期損益，就是受托責任觀的體現(xiàn)。因為債務重組利得畢竟是債權人而不是所有者做出的讓步，過去將其不經過損益表直接計入資本公積，是將會計主體(受托人)與所有者(委托人)的經濟行為混為一談，現(xiàn)將其直接計入損益，明晰了兩者的責任關系。

新時期財務報告目標的革新已成事實,這必將帶來對會計理論及實務框架做相應變革的客觀需求。誠然,對于現(xiàn)行的會計理論及實務框架的改革,是一個非常復雜且異常艱巨的系統(tǒng)工程,在短時期內不會一蹴而就。但是,對現(xiàn)行會計理論及實務框架的重建,以及對會計核算的一般原則的革新已是不可逆轉的趨勢。尋求新框架,建立新原則,我們應該積極努力探索。2100433B

財務會計作為對外報告會計，其目的是為了通過向外部會計信息使用者提供有用的信息，以反映企業(yè)財務信息，幫助使用者作出相關決策。承擔這一信息載體和功能的便是企業(yè)編制的財務報告，它是財務會計確認和計量的最終成果，是溝通企業(yè)管理層與外部信息使用者之間的橋梁和紐帶。因此，財務報告的目標定位十分重要。

(一)財務報告的目標定位決定著財務報告應當向誰提供有用的會計信息，應當保護誰的經濟利益

這既是財務報告編制的出發(fā)點，也是企業(yè)會計準則建設與發(fā)展的立足點。因此，需要清楚界定企業(yè)財務報告的使用者，這些使用者具有哪些特征，進行什么樣的經濟決策，在決策過程中需要什么樣的會計信息等。在這種情況下，財務報告“按需定產”，為使用者提供有用信息，不僅可以有效地調和企業(yè)管理層與外部信息使用者之間的關系，還可以提高使用者的決策水平與質量，降低資金成本，提高市場效率。

(二)財務報告的目標定位決定著財務報告所要求會計信息的質量特征，決定著會計要素的確認與計量原則，是財務會計系統(tǒng)的核心與靈魂

通常認為財務報告目標有經管責任觀和決策有用觀兩種，在經管責任觀下，會計信息更多地強調可靠性，會計計量主要采用歷史成本；在決策有用觀下，會計信息更多地強調相關性，會計計量在堅持歷史成本外，如果采用其他計量屬性能夠提供更加相關信息的，會較多地采用除歷史成本之外的其他計量屬性。因此，財務報告的目標定位直接決定著整個財務會計系統(tǒng)的構造，包括會計要素的確認、計量和報告等諸方面。

(三)財務報告的目標定位決定著財務會計未來發(fā)展的方向

財務會計作為反映經濟交易或者事項的一門科學，從來都是隨著經濟環(huán)境的變化而不斷發(fā)展演化的，尤其隨著現(xiàn)代公司制的建立、資本市場的發(fā)展和技術革新的加劇，財務會計理論和實務更是以驚人的速度向前發(fā)展，相應地，會計準則的發(fā)展與變化也是日新月異，國際國內的實踐都證明了這一點。例如，美國會計準則在發(fā)展早期目標不明，幾度波折，后來逐漸認識到財務會計概念框架尤其是財務報告目標的重要性，因此，美國財務會計準則委員會于20世紀70年代末、80年代初先后發(fā)布了4項財務會計概念公告，其中，第一項概念公告即為《財務報告的目標》。對財務報告目標的清晰定位使多年來美國關于財務報告目標的爭論和財務會計發(fā)展方向問題塵埃落定，也催生了美國會計準則數(shù)十年的繁榮與發(fā)展，為美國資本市場的長足發(fā)展打下了扎實基礎。我國也是如此，從傳統(tǒng)計劃經濟條件下的會計信息主要服務于國家宏觀經濟管理的需要，到隨著我國市場經濟的發(fā)展和完善，在基本準則中將財務報告目標明確定位，從而為各項會計準則的制定奠定了良好基礎，也為未來財務會計發(fā)的發(fā)展和會計準則體系的完善確立了方向。

財務報告的目標是向財務報告使用者（包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等)提供與企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務報告使用者作出經濟決策。

1、向財務報告使用者提供會計信息

2、反映管理層受托責任履行情況

政府財務報告目標與政府財務報告使用者的定位以及政府管理需求直接相關。政府財務報告目標的選擇，直接決定著政府財務報告披露內容、形式，并決定著政府會計準則中會計主體、會計基礎、會計政策等相關問題。政府財務報告主要目標是提供滿足使用者需求的信息，具體滿足什么樣的使用者需求，各國有所差異。

(一)國際會計師聯(lián)合會對政府財務報告目標的觀點。

根據(jù)國際會計師聯(lián)合會(IFAC)公共部門委員會發(fā)布的《國際公共部門會計準則第1號——財務報表的列報》講的政府財務報告目標是：提供有助于廣大使用者對資源分配做出決策以及評價主體財務狀況、業(yè)績和現(xiàn)金流量的信息，反映主體對受托資源管理責任，提供有助于預測持續(xù)經營所需資源、持續(xù)經營所產生資源以及風險和不確定性的信息。這一總體目標包括幾個子目標：(1)提供關于財務資源的來源、分配及其使用的信息；(2)提供關于主體如何為經營活動融資并滿足其現(xiàn)金需求的信息；(3)提供有助于評價主體為經營活動融資，以及為滿足負債和承諾能力的相關信息；(4)提供主體財務狀況及其變化的信息；(5)提供有助于評價主體在服務成本、效率和成果等業(yè)績的總體信息；(6)提供表明資源獲得、使用是否與法定預算相一致的信息；(7)提供表明資源獲得、使用是否與法律和合同要求相一致的信息。

從上述政府財務報告目標可以看出：公共部門委員會明確的政府財務報告的信息需求范圍是廣義的，既包含了內部管理對報告的信息需求，也包括外部信息需求。與此相適應，財務報告使用者的范圍也是廣義的，既有內部使用者(如政府管理機構、宏觀決策部門等)，也有外部使用者(立法機關、公眾、投資者和債權入等)。由于內部使用者通常有更多機會和渠道獲得所需信息，政府財務報告?zhèn)戎貪M足外部使用者的信息需求。

(二)主要市場經濟國家的政府財務報告目標。

美國的政府財務報告目標，既立足于滿足政府內部實施宏觀經濟管理的實際需要，同時兼顧外部公眾監(jiān)督政府活動的需要。財務報告使用者范圍主要有三個方面：一是政府對其負有基本受托責任的人(市民)；二是直接代表市民的人(立法者和監(jiān)督者)；三是出資者或參與貸款者(投資者和債權人)。

英國、澳大利亞與美國類似。英國總體上更側重政府整體資源的有效管理，但不放棄對外部公眾的受托責任。英國中央政府財務報告目標包括：(1)表明公共資金按國會確定的目標正確地使用；(2)向國會提供有關服務成本信息，以支持公共支出規(guī)劃管理；(3)證明授權使用公共資金各機構充分履行其職責，并有效地管理公共資金。澳大利亞則政府財務報告目標是為使用者提供有用信息，從而有助于使用者制定或評價其資源配置決策，也有助于報告主體對履行責任進行說明，尤其強調政府對公眾的受托責任。

(三)我國政府財務報告目標的考慮。

我國現(xiàn)行采用預算會計制度，重點是反映當年預算收支執(zhí)行情況，沒有編制真正意義上的政府財務報告。我國預算會計信息的使用者，主要是財政部門、預算單位、主管部門；其他重要的使用者，如立法機關和審計部門等，在制度上沒有明確規(guī)定。

政府財務報告信息需求以及使用者，與一國實施政府會計所處的社會政治環(huán)境、經濟環(huán)境、財政管理水平等多種因素直接相關。借鑒國際上主要市場經濟國家的通行做法，我國應從國情出發(fā)，確定分階段的政府財務報告目標。在總體上，我國的政府財務報告應實現(xiàn)兩大目標，一是滿足政府管理需要；二是反映政府履行受托責任的情況。改革前期重點是實現(xiàn)第一目標，立足于政府管理需要提供相關信息，為宏觀經濟管理服務。在此基礎上。兼顧外部使用者的需要，逐步增加面向外部使用者的信息披露內容。以滿足更廣泛的外部使用者的需求。

(1)人為編造財務報告數(shù)據(jù)。人為編造的財務報告，往往是根據(jù)所報送對象的要求，人為編造有利于企業(yè)本身的財務數(shù)據(jù)形成報告。這種形式手段較為低級，或虛減、虛增資產，或虛減、虛增費用，或虛減、虛增利潤等，但往往報告不平衡、賬表不相符、報告與報告之間勾稽關系不符、前后期報告數(shù)據(jù)不銜接等。

(2)利用會計方法的選擇調整財務報告的有關數(shù)據(jù)。利用會計方法的選擇形成的虛假財務報告，手段較為隱蔽，技術更為高級，往往做到了報告平衡及賬表、賬賬、賬證等相符。

財務報告作為企業(yè)正式對外信息交流的主要工具和對外信息披露的主要載體。在維持和發(fā)展企業(yè)與相關利益集團之間的關系。完善資本市場，促進資源有效配置等方面發(fā)揮著重要的作用。隨著經濟全球化和會計國際化進程的加快，會計目標逐漸從“受托責任觀”向“決策有用觀”轉變，提供高質量的財務報告顯得尤為重要。

在經濟全球化下，高質量的財務報告其主要目的有以下三點：第一，提供現(xiàn)在和潛在的投資人、債權人和其他使用者作出合理的投資、信貸和類似決策的有用信息；第二，提供有助于現(xiàn)在和潛在的投資人、債權人和其他使用者估計一個企業(yè)預期現(xiàn)金凈流量的金額、時間安排和不確定性，并以此為基礎最終估計他們自己的現(xiàn)金流入；第三。提供一個企業(yè)有關經濟資源、對資源的主權以及交易、事項和情況對資源和資源主權變動影響的信息。所以。為了適應會計準則國際化的需求。企業(yè)應設計一套既能提供貨幣信息又能提供非貨幣信息、既能提供絕對指標信息又能提供相對指標信息、能產生多樣化信息的多元化的高質量財務報告體系。